《多边税收行政互助公约》修订及我国之应对，本文主要内容关键词为：公约论文,税收论文,行政论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2011年11月3日，我国在20国集团(G20)戛纳峰会上就加入《多边税收行政互助公约》(the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，以下简称《公约》)签署了意向书，这也表明批准《公约》已被提上议事日程。作为最大的发展中国家和发展中国家中最大的资本输入国，批准《公约》意味着我国将承担必要的条约义务。但我国现行立法缺失、实践经验阙如的现状无疑给今后条约义务的履行带来困难。面对需要克服的法律上的障碍，我们当前应该积极做好以下工作，即充分了解《公约》以及议定书出台的背景和修订内容，对批准《公约》的可行性展开分析，同时研究我国现行法律背景下批准《公约》的应对策略。
一、《公约》出台与修订的现实背景
各国对外开放程度的不断提高，促进了人员、资本、商品或服务在更大和更广范围内的流动。在国际经济活动蓬勃发展的过程中，资本的自由流动带动了跨境收益的迅猛发展。然而，由于各国国内税法规定上的差异，给纳税人带来了较大的税收筹划空间，也为纳税人逃避税行为创造了条件。与此同时，各国银行法为纳税人金融隐私权设置的严格保密制度，也给纳税人肆无忌惮的逃税行为撑起了“保护伞”。在此情形之下，为了能够在税收征管实践中实现一国的居民税收管辖权和来源地税收管辖权，各国税收主管当局普遍意识到了境外税收信息交换和境外税务追缴协助工作的重要性。由于这些工作一般都是在双边法律机制之下进行的，①为了进一步开展多边税收行政合作，经合组织(OECD)与欧洲委员会(以下简称欧委会)于1987年共同起草了《公约》，旨在尊重纳税人基本权利的同时，帮助各成员方应对国际避税，以达到更好实施国内税收法规的目的。与双边法律机制不同的是，《公约》作为第一个真正意义上的多边税收合作公约，②其对于加强国际税收合作、打击和遏制非法逃避税行为以及维护各国国内税收利益无疑具有积极的作用。
《公约》生效之后，税收透明度和信息交换标准在税收合作领域逐步确立起来。进入21世纪以来，作为制定国际税收政策的推动者，OECD加强了国际税收的监管，并成立了一个拥有105个司法管辖区且为世界上最大的税务组织——“全球税收论坛”(Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes)。其所倡导的国际税收透明度和信息交换标准在国际社会得到了普遍认可。2008年7月，8国集团(G8)成员国政府首脑敦促所有尚未完全执行OECD税收透明度和信息交换标准的国家加快税收实践，并鼓励OECD加强在避税方面的工作。2008年10月，联合国国际税收合作专家组(UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters)将此标准纳入其税收惯例示范法，正式将“全球税收论坛”所倡导的标准作为在全球范围内普遍认可的税收透明度和信息交换标准。
《公约》作为唯一一个具有国际意义的多边税收合作公约，本可为世界各国税收信息交换提供一个很好的交流平台。但是，根据《公约》的要求，只有是OECD和欧委会成员国的国家才具有批准《公约》的资格。如此一来，将许多不符合上述成员资格标准的国家排除在外。这一限制性条件不管是对《公约》适用范围的扩大，还是对国际税收合作的加强以及保护成员国税收利益的任务来说，都是极为不利的。因此，为了吸引更多的非OECD和非欧委会成员国加入，对限制加入成员资格的相关规定进行修订已经成为了现实需要。此外，在2009年G20伦敦峰会上，各国领导人针对发展中国家由于资源缺乏不能在新透明税收环境中获益的问题，提议应帮助发展中国家更加容易地从新合作性税收环境中获益，其中就包含了信息交换的多边交换机制。这就涉及《公约》还有必要在内容上作出实质性的修改和调整，使其具有更大的利益包容性和灵活性。2010年4月6日，OECD和欧委会回应了G20伦敦峰会的请求，《〈多边税收行政互助公约〉修订议定书》(以下简称《议定书》)应运而生，并于同年5月27～28日在OECD巴黎部长会议上开放给各国签署。③韩国、墨西哥、葡萄牙和斯洛文尼亚等国分别签署了《公约》和《议定书》。④
此外，从《公约》的时代性角度考量，《公约》也有必要通过修订来保持与国际社会普遍认可的国际税收信息透明度标准相一致。只有通过对新国际税收环境的适应与协调，才能够使其在国际税收问题中继续发挥作用。而且，《公约》本身的多边性和合作性特点，也为实现在更大范围内的国际税收合作以及对纳税人权利的保护提供了条件。面对国际社会的共同呼声和日益严峻的国际逃避税问题，《公约》只有适时做出转变，才能够应对日益复杂的国际税收环境，才可能解决日渐紧迫的国际税收问题。
二、《公约》修订后的新改变
《议定书》对《公约》内容的修改主要集中在序言第7段、《公约》第4条、第19条、第21条、第22条、第27条、第28条、第30条、第32条等，并增加了两份附录。《公约》涉及的领域非常广泛，就信息交换的税种而言，除了传统所得税和资本利得税外，还涵盖了所有形式的支付给政府机构的强制性支出，如社会保障分摊金、房产税、遗产税、赠与税、不动产税、增值税、消费税、销售税、机动车所有权或使用权税等(海关关税被排除在交换税种之外)；对信息交换方式来说，《公约》除了提供“应请求的信息交换方式”之外，还提供自发信息交换、同期税务检查、境外税务检查、追缴协助、保留措施和文书送达等协助方式。同时还规定了自动信息交换的方式，但是这种新型的协助方式要求公约成员方的主管部门一开始就对相互开展自动提供信息的意愿达成一致。除此之外，《公约》在为各国打造税收行政互助平台的同时还注重对纳税人权利的保护，特别是对所交换信息进行保密性保护，并对个人信息流动和个人隐私提供国际保护。《公约》在推动各国通过国际合作确定各自的税收责任和帮助纳税人寻求其权利中发挥了重要的作用。
《议定书》对《公约》修订的主要表现是：采用了国际社会普遍认可的国际税收透明度和信息交换标准，逐渐排除了多边税收合作障碍的影响，如银行保密制度等，强调税收信息获取方式的灵活性，不断深化了对税收信息相关当事人隐私权和参与权的保护，扩大了在税收合作中的开放性和包容性。具体作如下详细分析。
(一)采用了国际通行的税收透明度标准
首先，《议定书》取消了《公约》规定的“双重犯罪标准”。双重犯罪标准规定，只有当被调查的行为在信息请求国和被请求国同时构成犯罪时，被请求国才会提供信息交换协助。一国若想获得另一国在税务上的行政合作，必须证明某一行为在被请求国和请求国均为犯罪行为，都是需要承担刑事责任的。这一标准往往成为请求国在税收实践中无法获取税收信息的障碍。例如，在2008年发生的“瑞银集团案”中，美国需要境外的瑞士银行提供客户信息以作为其对逃税行为进行追诉的证据，然而，由于这些客户的信息受到了瑞士《银行保密法》的严格保护，只有在一些涉及特别犯罪案件时才会被公开。一般来说，只有在那种被调查的行为也同样被瑞士法律认为是犯罪的，并且瑞士法律授权在一定程度内提供司法协助时，瑞士才会提供客户信息和记录。由于逃税在瑞士法上并非犯罪，记录和信息的发布在特殊化原则下并未被授权，所以保密度的放宽是不被允许的。⑤《议定书》对“双重犯罪标准”的取消无疑将会增加请求国获得请求信息的可能性。
此外，《议定书》还删除了《公约》第4条第2款关于在法庭上披露信息的规定，即“一方可以将在公约框架下获取的信息在刑事法庭前作为证据使用，只要得到了提供信息方的事先授权”。这使得修订后的《公约》完全符合国际认可的标准，在该框架之下交换的信息是否和如何用于刑事税收目的，将根据请求国国内法决定，而不再采用“双重犯罪标准”。
其次，突破了国内税收利益要求和银行保密制度的阻碍。国内税收利益要求和银行保密制度构成了有效信息交换的重要屏障。国内税收利益要求是指只有交换的信息同时与被请求国国内税收目的相关，被请求国才会向请求国提供信息。⑥这一要求可能导致请求交换的信息如果与被请求国没有利益关系，则请求国的请求将无法实现。而是否存在国内税收利益的评价完全由被请求国决定，这意味着被请求国能随时以此为借口拒绝信息交换。为此，OECD在2000年银行报告中就鼓励成员国进行任何必要的改革，以解决国内税收利益要求。从现实情况看，目前欧盟成员国之间的信息交换已抛弃了国内税收利益要求；卢森堡在与美国、加拿大和墨西哥签订的条约中已具体解决了国内税收利益要求这一问题；日本和爱尔兰也已立法废除了国内税收利益要求；OECD成员国现在对国内税收利益亦无要求。⑦
银行保密制度是指各国为了保护客户的金融隐私权，要求银行对开展业务中所知悉的客户信息进行严格的保护，不得擅自披露或使用。在经济全球化过程中，各国纳税人通过在实行严格银行保密制度的区域(如瑞士)开立账户或者设立经济实体，可以成功地隐蔽其资产及交易活动。若某个国家拒绝或限制为了税收目的获取银行信息，无疑将会对其他国家的税收稽征造成不利影响。2000年OECD在《为税收目的完善获取银行情报的报告》中提出了获取银行信息的理想标准，即“所有成员国应该允许为所有税务目的直接或间接获取银行信息，以使税务机关可以完全履行其增加财政的职责，成员国应与其条约伙伴进行有效的信息交换，可直接或间接通过司法或行政程序获取由银行或其他金融机构掌握的信息，间接程序不应该繁重而费时，以至于阻碍获取银行信息”⑧。2004年OECD范本第26条中新增第5款，表明银行秘密不能成为拒绝税收情报交换的理由，这也为税务机关获取银行信息建立了法律基础。⑨
为了调和国内税收利益要求及银行保密制度与有效信息交换之间的矛盾，《议定书》在《公约》第21条的基础上新增了第3款和第4款，使其与OECD范本第26条第4款和第5款规定相一致。新增的条款内容确保了国内银行保密制度和国内税收利益要求不会阻碍公约框架下的信息交换，并且在这些方面使公约优先于各成员国的国内税法。如《议定书》第3款规定突破了公约修订前被请求国国内税收利益要求的限制；第4款则进一步规定被请求国在任何情况下都不得仅因为银行或者其他金融机构、机构个人代理或者信托机构掌握着信息而拒绝提供信息，被请求方不得仅因为该信息涉及包括公司及合伙、基金或类似组织机构的所有权利益而拒绝提供。例如，如果一方缔约国国内有法律规定信托机构所掌握的信息被视为“职业秘密”，该国不能依据这类法律而拒绝提供信息给请求国。⑩
最后，扩大了税收信息交换的范围。《议定书》第4条第1款对“可预见的相关性”标准范围进行了扩大，任何可预见到的与《公约》所涉及税种的相关国内法的管理或执行相关信息，各国都应当交换。(11)“可预见的相关性”标准在最大程度地促进税收信息交换的同时，明确了成员国不能自由进行“审前调查”(fishing expeditions)或提出请求交换与特定个人、团体或特定类型相关人税收事务不存在相关性的信息。(12)所以根据该标准的要求，请求国向被请求国提供的只能是可以确定的个人、团体或某类型相关人的可获取信息。个人、团体或者某类型相关人可能就是纳税人本身或者其他人，如推进税务的发起人或者其他涉及的中间人。(13)同时，《议定书》还删除了《公约》第4条中的第2款，即要求交换的信息必须作为刑事法庭上的证据，进一步扩大了所交换信息的适用范围。如对于交换信息中揭露了其他犯罪或违法行为的，也可以将该信息作为证据使用。
(二)注重对纳税人私权利的保护
在税收征纳关系中，纳税人对征税方的合理信赖应当受到保护，这就要求税务机关对纳税人披露的相关信息应承担保密义务。国际税收情报交换机制中应建立完善的纳税人私权保护机制，以推动对这种税务协助机制的程序正当性与合理性的监督。《议定书》对纳税人私权的保护主要体现在对纳税人隐私权和参与权的保护上。
1.对相关当事人隐私权的保护。尊重信息的保密性是税收机构权力行使的必然结果，并且对保护纳税人的税收信息合法利益也非常必要。《议定书》强化了税收信息交换过程中对当事人个人信息及隐私的保护。而且，对个人权利的尊重也符合国际人权保护的要求。其中，《议定书》在删除《公约》第22条第1、2款的基础上增加了新的规定，即在信息交换时按照被请求国国内有关信息保护的法律或者行政惯例来对个人隐私提供必要保护，并明确指出税收信息在公约框架之下只能披露给特定的个人或者当局(包含法庭和行政或监督机构)，这些信息涉及评估、征收或追缴、执行追诉或者确定上诉等其他原因。(14)若请求国将信息传达给第三国，应征得被请求国的同意。因此，公约框架下交流的信息应该在接受国视为秘密，并获得如同按照其国内法所获取的信息同等的保护。对于违反保密制度的行为将由该国的行政和刑事法律进行处罚。
2.对当事人参与权的保护。被通知的权利是纳税人参与权的重要内容之一。《议定书》保留了《公约》第4条第3款规定，即“所有成员国可以根据其对保存机关所做出的声明，表明有关当局可以根据国内法通知与该交换信息有关的本国居民或公民”。这使得相关当事人在国家向他国提供与其有关的税收信息时享有被通知的权利，从而加强了对该当事人参与权的保护。一般而言，通知的内容主要包括信息交换请求国、所涉及的税种、实施该信息交换的法律依据、所要交换的信息以及对信息交换提出质疑所应当遵循的程序等。(15)
当事人有权获知个人信息由于税收问题而被披露给他国的事实，不仅是对当事人个人权利的尊重，更为重要的是，这种知情权是纳税人行使其他权利的前提条件。在税收交换过程中完善纳税人参与权制度，一方面保护了受信息交换影响的纳税人权益，另一方面也能够确保国际税收信息交换工作的顺利开展，最终达到税务机关与纳税人之间的冲突平衡与利益平衡。
(三)税收信息交换上的合作性
1.税收行政互助上的多国合作性。《公约》修订的原因之一就是G20伦敦峰会上关于帮助广大发展中国家在新合作性税收环境中获益的呼声日益强大。《公约》的成员国主要是OECD和欧委会的成员国，其覆盖的国家范围相对狭隘。《议定书》明确规定了扩大成员国的范围，将新合作性税收环境带来的利益扩展至其他国家，尤其是新兴市场国家和发展中国家。然而，出于对一些国家保密规则和惯例的担忧，将《公约》没有任何限制地开放给所有国家，势必会造成其他国家不愿加入《公约》的后果。(16)故此，《议定书》第28条对非OECD和非欧委会成员国国家加入《公约》的条件作出了限制，即需要获得OECD和欧委会成员国在公约协调机构的一致同意。按照第28条第5款的规定，非OECD和非欧委会成员国国家可以请求受邀加入，按《议定书》修正后的《公约》，任何此类请求都应该通知一个保存机构，由该保存机构负责将该请求传达给成员国并告知欧委会部长委员会和OECD理事会。对于邀请成为《公约》成员国国家的决定将由《公约》的成员方通过协调机构全体一致作出。(17)开放《公约》的行动促进了税收信息交换上的国际合作，使得各国共同参与到防止国际逃避税和维护各国的税收利益的行动中来，从而也使得各国间由于税收征纳关系和税收分配关系所产生的冲突得到协调和解决。
2.信息交换上的双向合作性。《议定书》进一步强调了信息交换上的双向合作性，促使请求国与被请求国在信息交换过程中应当保持良好的沟通。首先，从信息交换内容上看，双方应当尽可能地发挥各自的积极性，实现信息交换的效用。其次，信息交换双方建立起良好的沟通机制也是促进有效双向合作的重要条件。
《议定书》第20条对被请求国的要求作出了规定。其一，第1款要求被请求国尽快告知请求国采取的行动和援助的结果。如果被请求国采取的措施不可能在短期内产生效果，这可以帮助请求国了解援助的进展情况。其二，如果被请求国决定不提供行政援助，其应按照第2款要求向请求国说明拒绝的理由。对于请求国而言，告知拒绝理由则非常重要，这不仅是出于礼节，而且也是给予请求国纠正或者阐述请求的机会，以便其在合适的情况下再次提出请求。其三，第3款规定信息应该按照请求国所希望提供信息的方式来提供，以使信息对相关国家产生最大效用，这也预示着请求国将事先明确指示希望信息被提供的方式。(18)《议定书》还对被请求国提出了严格的要求，要求其积极利用自身优势搜集请求国所需要的税收信息，按照公约的要求提供税收行政援助。根据《议定书》第18条第2款的要求，不管是请求国还是被请求国，都应当主动积极地将掌握的信息尽快告知对方。当然，考虑到信息交换双向合作性的属性，请求国提供的信息越具体，那么获取的信息就越可能接近其请求，同时也可减轻被请求国在援助时的负担。只有尽可能地发挥各自的积极性，才能实现信息交换的效用。
(四)信息交换方式的灵活性
《公约》主要包含了信息交换、追缴协助和文书送达三种协助方式。根据《公约》第4条的规定，成员方可以交换可预见到的与依据国内税法规定评估和追缴税种的任何相关信息。其中，主要的信息交换方式在《议定书》中并没有作大的改动，基本上沿袭了传统的五种主要方式，即应请求的信息交换、自动信息交换、自发信息交换、同期税务检查和境外税务检查，但是对此进行了灵活处理。
以上五种信息交换方式可以由缔约国依据各自国情的不同情况，灵活地选取不同的实施方案。每一种实施方案都有自己的特点，但在实践中，缔约国究竟采纳何种或哪几种方式来实施信息交换，完全依据国家主权原则由缔约国规定。此外，《议定书》解释报告第52段明确说明第4条所规定的交换方式并不局限于上述形式。一般而言，成员方主管税务机关可以约定以上五种信息交换的形式，但在某些情形下，上述各种不同的信息交换类型之间的严格界限也会变得模糊不清。例如，主管当局同意发送可能在审计中获得的关于某一特定种类的所有信息，或者一个主管当局在没有获得事前同意的情况下发送大量信息。为了最大程度地提高效率和压缩成本，自动信息交换的安排可能会限制交换信息的条目、长度和数量，这就使得基于安排而进行的应请求交换和自动交换之间的界限在实践中变得不那么清晰了。(19)所以，在某一具体情形下采用何种信息交换方式，可以由缔约国的主管机关自行决定，这也反映出缔约国之间在信息交换方式上具有相当的灵活性。
三、国内法之应对
我国是世界上有重要影响力的国家之一，OECD已多次通过非正式途径与我国主管当局接触，表达了希望我国加入《公约》的愿望。加入、签署和批准《公约》已势在必行。当然，不可否认，批准《公约》意味着我国将要承担条约义务，因此，《公约》批准后如何通过国内的立法安排来履行这些义务，即公约在国内的适用问题，不仅是一个具有前瞻性的理论问题，而且是我国国际税收征管实践中面临的一个重要法律问题，需要我们去作深入细致的研究。
“条约必须信守”是一项重要的国际法原则，它要求缔约国在条约有效期间内，应当善意履行条约义务。国际条约在国内的适用主要通过直接适用或者转化适用来实现。直接适用是指条约对我国生效后无需任何后续立法程序就可以如同国内法一样在国内适用，国内行政部门可以直接将条约作为其具体的执法依据，有关当事人也可以直接根据条约规定主张其权利；转化适用则要求的是在条约生效后，还须在国内法上进行补充性立法后方可在国内适用，在此之前不能成为具体的执法依据，当事人也不得直接援引条约规定向法律适用的专门机构主张权利。(20)转化适用的作用在于：(1)若条约本身仅仅只是框架原则性的，缺乏具体的权利义务界定，直接适用便不具有可能性，转化适用则可以使条约具体化，使之具有可操作适用性。(2)转化适用可以使条约相关内容的解释确定并符合本国的实际需要和利益，保证国内执法、司法能够协调一致地维护国家利益。(3)转化适用使条约生效后国家能够有一定的回旋余地，确保国家能够较为从容地调整相关的国内立法。总之，究竟应当直接适用还是转化适用并不是由国际条约本身或国际法来确定的，而是由各国在其国内宪法上确定的。
我国宪法仅对我国的缔约程序作出了规定，对于我国批准或加入的国际条约在国内法中的地位、国际法与国内法的关系以及我国批准或加入的国际条约与我国现行立法相抵触时如何解决均无具体的规定。虽然《税收征收管理法》第91条规定了“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同的规定的，依照条约、协定的规定办理”，但这也只是解决了条约与国内法规定的冲突，并未涉及条约在国内法上的适用方式问题。因此，根据我国的立法等实际状况，同时鉴于《公约》所具有的技术复杂性以及其所造成的税收主权问题，笔者认为，我国对《公约》在国内的适用应当采取转化适用的方式。具体来说，在签署、批准该《公约》以及《公约》对我国生效以后，我国应当视不同情况作如下应对：(1)全国人大在批准《公约》时，如果现行国内法没有相应的执行《公约》的规定，则需要综合考虑我国对外经贸往来的情况、目前税收征管水平、能力以及国内税收惯例后，再行决定是否根据《公约》的授权保留条款的规定提出相应的保留。(2)对于无法提出保留但在国内法又没有相应规定的，通过补充立法的形式转化适用《公约》的相关规定。(3)如果国内法存在与《公约》相冲突的规定，则需修订与《公约》义务不相符合的法律法规，以排除《公约》在国内法适用中的障碍。(4)如果国内法中有相应的履行《公约》义务的规定，则需注意是否还需要进一步完善和细化国内的相关规定。
根据笔者对《公约》文本的分析，现阶段我们要做的工作是重点分析《公约》规定的缔约国需要承担的信息交换、追缴协作和文书送达这三项义务。因为这些条约义务在国内的实施还需结合我国税收征管的实践展开，所以只有完善中国国内税收征管法律体系，才能达到全面履行《公约》义务的目的。具体分析如下。
(一)国际税收信息交换义务中要解决的问题
目前我国已与许多国家签订了有关避免双重征税和防止偷漏税的协定，国际金融危机后，为了积极响应G20伦敦峰会打击国际避税地的倡导，2009年至2011年间又与巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西、泽西、百慕大、开曼和阿根廷签订了8个税收信息交换协定(TIEA)。(21)国家税务总局为了规范国际税收情报交换亦制定了《国际税收情报交换工作规程》(以下简称《规程》)。《规程》中的许多内容与《公约》中信息交换的内容具有一致性，但是在关于境外税务检查这种信息交换方式以及信息交换涉及的范围问题上，目前国内法中还存在一些问题需要解决。
1.《公约》在我国的适用范围。税收信息交换的适用范围如何确定是我国日后批准《公约》所面临的一个问题，包括适用领域范围和税种范围两个方面。在《公约》适用领域范围方面，由于第29条第1款规定缔约国在签署《公约》或者交存批准书时可以明确说明《公约》应该适用的领域或领土范围，因此对我国来说不存在困难。即使我国香港特别行政区和澳门特别行政区根据各自的基本法实行独立的税收制度，(22)我们也完全可以通过声明的形式来解决，从而维护这些地区的独立税收管辖权。
目前需要解决的是《公约》适用税种范围的问题。《规程》第8条把情报交换的范围限制在税收协定规定的税种中，最主要的是具有所得和财产性质的税种。(23)而《公约》第4条对于适用的税种进行了说明，同时还允许缔约国按照第30条的规定有限制地对某些税种提出保留。但是缔约国不能就《公约》第2条第1款a项列明的税种做出保留，主要是指中央政府就所得或收益、资本收益或净资产征收的税。但是，《公约》允许缔约国根据自身情况在符合相应条件时，对《公约》第2条第1款b项所列举的其他各种税收进行保留。(24)实践中，绝大部分缔约国都根据本国的情况对于税种做出了保留。我国在批准《公约》时，可以根据《公约》的规定，并参照与其他国家签订的税收协定的情报交换条款及情报交换协定进行保留。但是，由于我国与其他国家或地区进行信息交换涉及的税种主要是所得税，批准《公约》时也不妨将交换的税种限制在所得税范围内。值得进一步考虑的是，我们在将交换的税种限制在所得税范围内的同时，也限制了我国要求其他国家或地区提供税收信息的范围，因此，在税种范围的限制上还需作进一步的研究和斟酌。
2.税收信息交换的方式。《规程》第7条对专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查等作了规定，因此，除了《公约》中规定的“境外税务检查”这种信息交换方式外，《公约》中有关信息交换方式的大部分问题都可以通过我国现行的国内法得到解决。
对于“境外税务检查”，我国与其他国家或地区签订的8个税收情报交换协定也加入了相关条款的规定，如《中华人民共和国政府和英属维尔京群岛政府关于税收情报交换的协定》第6条、《中华人民共和国政府和巴哈马国政府关于税收情报交换的协定》第6条规定等。(25)通过对比我们发现，我国签署的税收情报交换协定与《公约》第9条对于“境外税务检查”的规定在如下方面具有一致性：第一，应请求方主管当局的请求，被请求方主管当局可以允许请求方主管当局代表出现在被请求方境内税务检查的现场；第二，被请求方主管当局应当尽快通知请求方主管当局税务检查的时间、地点，被授权实施税务检查的机构或人员，以及被请求方对实施税务检查所要求的程序和条件；第三，所有有关实施税务检查的决定应当由实施税务检查的被请求方做出。但是，这些税收情报交换协定对于发起或者接受境外税务检查的具体操作程序并无详细的规定，我国国内法在这方面的规定也可以说是空白。既然我国在与相关国家的税收情报交换协定中已经涉及“境外税务检查”这种信息交换方式，相关主管部门不妨借鉴其他国家的做法并结合我国税务实践中的经验，出台规范具体的操作程序及符合《公约》标准的部门规章或规范性法律文件。
制定相应的国内法来指导税务实践工作，这是我国目前根据已经签署生效的税收情报交换协定行使境外税务检查权利和承担对应义务的迫切要求。同时，在国内法上有了与境外税务检查相配套的程序性规范，也可为目后我国批准《公约》打开方便之门。值得注意的是，由于我国在“境外税务检查”上缺乏实践经验，因此要请求到其他缔约国进行境外税务检查，首先要有掌握具体程序、具有丰富税收检查经验且能够与被请求国进行良好沟通的专业人员。而我国在这方面的人才比较匮乏，亟须培养一批此方面的高素质人才。
综上分析可知，《公约》在信息交换方面的大部分内容在我国是具有可行性的，它们基本可以通过我国现有的国内法律制度得到解决。
(二)税收追缴协助问题
经济全球化使得税务机关更加难以准确判定其纳税人的正确纳税责任，从而也使税收征收变得困难重重。纳税人可能在世界各地拥有财产，而税务机关税收管辖权的执行一般情况下具有严格的地域限制。正是基于此种状况，《公约》规定了缔约国除了某些限制外(《公约》第21条)有如下义务，即依据其在国内法下所拥有的权力追缴属于另一缔约国的税收。这里的税收追缴协助，包括税收主张的追索(Recovery of tax claims)和保全措施(Measures of conservancy)。追缴协助本身就具有复杂性，如追缴协助除了涉及本来的纳税人之外，还涉及根据请求国国内法具有对另一人员有支付税款义务的人。因为在大多数国家，雇主都有义务从他们所要支付的薪金中代扣代缴相应的税款，并且将这些税款移交给征税人员。(26)然而，一人对另一人的税款负有支付义务的情形，可能在每个国家会存在较大的差异。(27)这些问题不仅仅是《公约》本身的问题，还涉及许多缔约国相关国内法的具体规定问题。
关于《公约》第11条税收主张的追索，在我国与一些国家的税收情报交换协议中也有所涉及，但对此并无详尽的规范。(28)《公约》对下列事项进行了规范：被请求国在追索程序上应当依据本国成文法和相关的行政管理实践规范，如同追缴自己的税收一样去进行；授权追缴的法律文件存在并确定了追缴数额，避免提前追索并损害纳税人的利益。(29)分析《公约》的规定，我国在税收征管实践中可能会面临以下一些问题：首先，若请求国提出请求的税种在我国并不存在，那么在适用程序上可能就会不知所措。在没有类似税种的时候，《公约》所谓的“其他适当的程序”(30)依旧需要相关部门去进行具体调查。其次，双方对于追缴最小数额需要在后续工作中进行协商。在追缴中可能出现的情况是，追缴的成本超出了追缴税款的数额。因此，从协助所追求的效率上考量，《公约》允许双方缔约国就追缴的最小税款数额达成协议。(31)然而，由于《公约》涉及的缔约国众多，这里的最小税款数额的确定也往往要参考多次实践经验，此种协商义务必将带来相当大的工作量并削弱税收主张追索的实践可操作性。最后，正如《公约》第11条第1款所规定的，在我国作为被请求国应请求履行追索义务时，执行机关的行为还会受到由请求国国内法规定的时间限制(《公约》第14条)和优先受偿权(《公约》第15条)的限制。
《公约》第12条的保全措施包括在最终判决前扣押或冻结纳税人的资产，以确保在将来执行判决时这些资产仍然可供执行。由于每个国家对于提请保全措施的前提条件有不同的规定，《公约》亦放弃了对要求满足的所有的先决条件进行具体规定，而仅设立了一个前提条件：若只是暂时评估或部分地追缴应纳税款，也应当提前确定税额。同追缴协助一样，在请求国未穷尽自身国内救济方法时，不得向被请求国提请保全措施。在具体案件中，请求国应当指明评估或追缴程序进行到了哪一阶段；而被请求国则要考虑其法律和行政实践是否允许对此采取相应的保全措施。(32)关于保全措施，以下两方面的问题值得特别注意：一是《公约》并未完全解决采取保全措施所要满足的先决条件的问题，这使得各国有关保全的分歧并未得到解决，将会导致在适用保全措施时产生种种矛盾；二是采取保全措施都是发生在追缴程序开始之前，而此时请求国方面常常对于应纳税额是否存在或者应纳数额还尚无定论。(33)
虽然有关税收主张的追索和保全措施的规定在我国目前国内法和签订的税收情报交换协定中不存在，有可能会对批准后的国内法造成冲击，但是，《公约》允许缔约国对于追缴协助提出保留。其第30条第1款c项规定，对《公约》第2条第1款所列明的一个或几个税种或者所有税种的任何税收主张的追索或者对行政罚金的追缴，一国可以不提供援助。例如，意大利、斯洛文尼亚对《公约》第4条第1款a项所列税种不提供任何税收追缴金协助或者对行政处罚追缴金不提供援助；美国对任何税收在税金追缴协助或行政罚金的追缴协助时不提供援助。(34)因此，我国在没有具体国内法相关配套制度的时候，也可以考虑对此项义务进行保留。
当然，从权利义务对等原则的角度看，我国一旦做出保留，也随即丧失了与此相关的权利。具体来说，我国将不能请求他国对在其领土范围内属于我国应当追索的税收进行援助。虽然我国目前仍然是以境外资本输入为主，但是国家也鼓励国内企业和资本“走出去”，到境外进行投资，这势必会带来税收征缴的问题。随着我国境外投资的增加，对于该部分投资的税收征纳问题的重要性将会日益凸显。寻求当地国家的行政援助将是避免境外资本逃避税、维护我国税收利益的重要途径。有鉴于此，对此问题我们不能一味地采取消极的态度，为了避免承担义务而放弃权利，其实在条件允许的时候，撤回保留也是一种务实的选择，(35)或者在维持对《公约》保留的基础上，与相关缔约国在具体合作中进行双边谈判，签订追缴协助的专项协定。因此，我国可有针对性地在国内法中逐步完善适应追缴协助的立法与执法，才是最终应当考虑的做法。
(三)文书送达问题
文书送达也是《公约》的重要内容之一，《公约》第17条对此作出了规定。我国是世界上最重要的资本输入大国之一，外国在华投资不断增长可能引发大量的涉税纠纷的出现。所以作为资本输入国，在文书送达方面可能承担被请求送达的义务与请求向他方缔约国送达文书的权利不对等的风险，这种权利义务上的不对等对我国来说极为不利。目前，涉外文书送达由于程序繁琐，在我国实践中送达基于外国请求的文书往往需要耗费较长的时间，同时还需要承担高昂的费用。因此，一旦我国批准《公约》并作为被请求国承担文书送达义务，必将承受巨大的压力。《公约》第30条第1款允许缔约国对于第17条的文书送达义务提出保留。根据第1款第d项规定，缔约国可以对所有的税种或者仅对第2条第1款中所列的一种或几种税种不提供文书送达；第e项则允许缔约国对《公约》第17条第3款所规定的通过邮寄形式的文书送达做出保留，即缔约国虽然应该就文书送达提供援助，但是不能接受通过邮寄方式对领域内的人直接送达。我国是《关于向国外送达民事或商事司法文书和司法外文书的公约》(即《海牙送达公约》)的缔约国，但是出于维护我国国家主权的考量，对于该公约第10条所规定的直接邮寄送达提出了保留，外国的司法文书不能够直接邮寄送达给身在我国境内的当事人。我国在批准《公约》时，也可以借鉴此前在民商事领域有关国际文书送达的做法，对各种文书送达方式包括直接邮寄的方式做出保留。
实践中，已有意大利、荷兰、斯洛文尼亚、美国等缔约国对追缴协助或者文书送达做出保留。例如，意大利、斯洛文尼亚对于《公约》第30条第1款a项所列明的税种不提供文书送达援助；荷兰则对所有税种的文书送达不提供援助，同时，对于荷属安的列斯和阿鲁巴群岛，不允许根据《公约》第17条第3款所规定的以邮寄方式进行文书送达；美国依据《公约》规定，对于任何税收按照《公约》第17条进行的文书送达不提供援助，但又例外地规定该项保留对于通过邮件方式提供的文书送达不适用。(36)对此，我国完全可以借鉴上述缔约国的做法，对《公约》第17条规定的文书送达进行保留，甚至可以对所有税种不进行文书送达援助。由此看来，《公约》中有关文书送达的义务并不会在我国批准《公约》时带来太大影响，也不构成阻止我国批准《公约》的障碍。
四、结语
综上，我国对《公约》生效后在国内的适用，可采用转化适用的方式，并应进一步调整国内立法以及制定配套的实施细则。我国批准《公约》在信息交换方面并不存在太大的障碍，因为《公约》规定的适用在我国国内法中能够找到相应的配套制度和法律依据。至于文书送达，考虑到其程序繁琐、耗时耗力、成本昂贵等实际情况，我国可以提出保留。影响我国批准《公约》的主要问题在于追缴协助，鉴于目前的税收征管水平和能力，我国对这一义务可以暂时提出保留，待国内相关配套制度成熟时再考虑撤回保留。
批准《公约》会对我国带来积极和消极两方面的影响：一方面，批准《公约》是我国作为负责任大国积极回应国际合作呼声的表现，有助于国家之间税收信息的流通，使我国自身税收管理在国际合作中得到不断改善和加强；另一方面，由于我国目前国内法针对《公约》有关内容的配套制度尚需完善，在税务实践中也缺乏相关经验，批准《公约》必将给我们带来新的挑战。鉴于批准《公约》已是我国的必然选择，因此我们必须未雨绸缪，做好充分准备，力求批准《公约》能够实现我国利益的最大化。与此同时，作为最大的发展中国家，我国批准《公约》将对其他发展中国家起到重要的表率作用，将会带动更多的国家批准《公约》，从而进一步推动《公约》的不断发展与完善。就现阶段而言，我们最需要做的工作是不断完善我国国内法上相关的配套制度，为日后批准《公约》铺平道路。
注释：
①双边法律机制下税收信息交换所援引的法律依据分别是：《避免双重征税协定》第26条信息交换条款和2002年4月经合组织发布的《税收情报交换协定范本》。虽然这些双边协定对于开展境外税收信息交换和境外税务追缴协助工作具有积极的作用，但其局限性亦非常明显。
②1988年1月25日起《公约》开放给欧委会和OECD成员国签署。现已在如下14个国家生效：阿塞拜疆、比利时、丹麦、芬兰、法国、冰岛、意大利、荷兰、挪威、波兰、瑞典、英国、美国和乌克兰。另外有7个国家——加拿大、德国、韩国、墨西哥、葡萄牙、斯洛文尼亚和西班牙——已经签署了《公约》但尚未批准。
③已有11个公约成员国签署了《议定书》，它们分别是：丹麦、芬兰、冰岛、意大利、法国、荷兰、挪威、瑞典、乌克兰、英国和美国。
④See Pascal Saint-Amans and Raffaele Russo,Amemding Protocol Strengthens OECD Mutual Assistance Convention,Tax Notes International,28 June 2010,p.1060.Pascal Saint-Amanns是“全球税收论坛”的秘书长，Raffaele Russo是国际合作和税收管理分局的顾问。
⑤参见崔晓静：《从“瑞银集团案”看国际税收征管协调机制的走向》，《法学》2010年第12期。
⑥See OECD,Progress Report 2006; OECD,The 2006 Tax-Cooperation:Towards a Level Playing Field Report.
⑦See OECD,Improving Access to Bank Information for Tax Purposes,2000.
⑧同前注⑦。
⑨See OECD,The OECD Model Tax Convention on Income and on Capital,2004.
⑩See OECD,The Revised Explanatory Report to Convention on MAAT,para.212.
(11)See the Protocol Amending the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,Para.1 of Article 4.
(12)同前注⑩，第50段。
(13)同前注⑩，第167段。
(14)See the Protocol Amending the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,Article 22.
(15)参见付慧姝：《完善国际税收情报交换中纳税人权利保护的法律思考》，《经济与法》2011年第4期。
(16)同前注④，Pascal Saint-Amans、Raffaele Russo文，第1068页。
(17)See the Protocol Amending the Convention on Mutual Administrative Asaistance in Tax Matters,Para.5 of Article 28.
(18)同前注⑩，第175～177段。
(19)同前注⑩，第52段。
(20)参见沈四宝、谢进：《论国际条约在我国的适用》，《甘肃社会科学》2010年第3期。
(21)参见http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/index.html，2011年11月28日访问。截止到2011年5月底，我国已对外正式签署96个避免双重征税协定，其中93个协定已生效，与我国香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。
(22)参见《中华人民共和国香港特别行政区基本法》第108条、《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》第106条。
(23)参见《国际税收情报交换工作规程》第8条。
(24)同前注⑩，第264段。
(25)我国目前已经与巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西、泽西、百慕大、阿根廷和开曼等8个国家签订了税收情报交换协定。
(26)同前注⑩，第101段。
(27)同前注⑩，第107段。
(28)如《中华人民共和国政府和英属维尔京群岛政府关于税收情报交换的协定》第1条指出“该情报应包括与这些税收的确定、核定、查证与征收，税收主张的追索与执行，税务调查或起诉，具有可预见相关性的信息”。
(29)同前注⑩，第111段、第112段。
(30)同前注⑩，第110段。
(31)同前注⑩，第111段。
(32)同前注⑩，第123～125段。
(33)同前注⑩，第127段。
(34)See the List of Declarations Made with Respect to Treaty No.127.
(35)《议定书》第30条第4款规定：“根据第1段和第3段做出保留的国家。可以通过向保存机关递交通知书全部或部分地撤回保留。保留的撤回在保存机关接收到该通知时生效。”
(36)同前注(34)。