中国的过渡会计学：研究框架与现实评价，本文主要内容关键词为：会计学论文,中国论文,框架论文,现实论文,评价论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着经济体制的变迁，我国会计制度也相应进行了重大改革。由于改革制度的复杂性，我国会计的市场化道路具有明显的过渡性特征，我们应在经济转型时期创立过渡会计学，并以此评价和引导我国的会计制度改革。
一、过渡会计学的提出
（一）过渡经济学：过渡会计学的理论基石
所谓过渡经济学，是指一种研究如何从旧的制度安排过渡到新的制度安排的经济学理论，在我国现阶段，过渡经济学特指一种研究如何从计划经济向市场经济过渡的经济学理论，[1]因而这一理论可以被看成制度变迁理论的一个分支，它以科斯为首的新制度经济学和以布坎南为首的公共选择理论作为主要的分析工具。这两种理论不仅自身具有很强的理论魅力，而且对中国的具体问题和过渡过程问题有着很强的借鉴和指导意义：以新制度经济学为理论基础的制度变迁理论，用交易费用分析法和相对价格分析方法，解释了制度变迁的原因和过程，使人们容易将它运用到中国目前的制度变迁的现实中去；公共选择理论的特征是在强调人与人之间存在利益冲突的前提下，认为制度以及制度变迁是由人们之间的利益冲突以及冲突的解决过程和方式决定的，这一理论特征很适合用来分析中国的过渡过程问题。
在新制度经济学中，制度被看成是“一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们相互关系而人为设定的一些制约”。[2]按照这一界定，广义上的“会计制度”应该是会计法规、准则或会计制度的统称。一项制度改革措施的出台，是一项新的会计制度安排取代旧的会计制度安排，也就是一个制度变迁过程。从这一意义上看，对于会计制度的创新和变迁，过渡经济学的有关理论是适用的。1993年我国颁布实施的《企业会计准则》，开始了我国会计制度适应市场经济改革的第一步。这次会计制度变迁，不仅给中国改革带来巨大推动力，而且为研究我国会计制度的过渡问题提供了难得的范例。
（二）我国会计改革评价：过渡性及问题
在过渡经济学中，判断一项改革是否有效率或能否达到均衡的标准是帕累托改进和非帕累改变。体制改革一般来说必然涉及到利益关系的改变，因此，所谓帕累托改进，指改革的目标方案能为人们提供新的机会，使人们都能够较容易进行均衡，同时也是有效率的。相反，我们把那些只有通过改变利益分配关系，使某些人利益受损才能提高现有资源的产出水平和社会福利水平的改进，称为“非帕累托改变”，这样的改革，必然会受到利益受损失的“利润集团”的阻挠，引起较大的利益摩擦。如果改革受益集团和受损集团势均力敌，改革则难以进行。即便实施强制性制度变迁（改革），只要受损失的利益集团力量足够强大，新制度的缺陷就会被利用，被“钻空子”，出现多种问题。通常，一项改革应该使大多数人受益，近似于“帕累托改进”的改革在理论上是没有阻力的。现实中的改革多为“非帕累托改变”，如果改革同时损害了大多数人的利益，则说明这项改革还不是理想的帕累托最优状态，同时也说明这一项改革本身具有过渡性。
1993年新会计制度的出台，并不是社会当事人反复博弈产生的，而是通过政府行政手段强制颁布实施的。作为公共选择的结果，这一制度在较大程度上是以保护国家利益为基本前提的，因此我们认为，这次会计制度变迁属非帕累托改变，它具有过渡性。虽然西方过渡经济学者“并不承认在两个制度安排之间还有什么过渡形态”，[3]但中国的学者并没有犯这个错误，相反，很强调把过程本身当成研究对象。这一研究方法的启迪是，会计改革不可能一蹴而就，它具有过程性，在改革过程中形成创新的改革结晶便是“中国特色”的会计理论和会计制度安排。
一项制度创新的前提是理论创新，没有创新的理论作指导，制度创新（改革）是会有所偏颇的，乃至成本高昂的。然而我国至今尚无一种创新的理论对正步入过渡时期的会计改革进行指导和评价。过渡期的会计改革实践正呼唤着过渡会计学理论的诞生。
（三）过渡会计学：概念及其特征
九十年代初以来的会计改革，在过渡期间产生了诸多问题需要从理论上作出解释，比如会计准则制定模式的分析及目标模式的选择，会计信息失真和会计监督不力问题等。通过传统的会计理论难以得到满意的结论，这就需要我们对会计理论进行创新。所谓过渡会计学是指在传统会计理论的基础上，运用过渡经济学的基本理论和方法，研究我国计划经济体制下的会计制度向市场经济过渡（改革）的一般理论及过渡规律的科学，是一门有关中国会计制度变迁的理论。与传统的理论相比，过渡会计学具有如下特征：
1.过渡会计学把会计制度作为研究对象。值得说明的是，传统的会计学基本上是围绕会计制度来进行研究。如西方会计界是围绕“公认会计原则”的制订和完善来进行理论研究的。由于会计工作具有极强的操作性，而会计的操作又是围绕会计制度来进行，因而会计理论研究，也大都围绕会计制度来进行，如会计理论概念结构、理论框架等，均与会计制度相关。当然也有一些会计理论可能与会计制度无关。但传统会计学一般只是从一个侧面研究会计制度的局部和静态，而过渡会计学则完全把会计制度作为自己的研究对象，从制度变迁的动态角度把会计制度作为一个整体来进行研究，“会计制度”也因而成为过渡会计学研究的基本单位和基本细胞。
2.过渡会计学与传统会计学的分析方法或工具不同。过渡会计学也大量运用规范理论和实证研究等方法，但它与传统会计学的根本区别在于，传统的会计研究往往是就会计论会计，就会计制度论会计制度，很少运用理论经济的分析工具和方法。比如西方会计原则讲“公认”，很少有人认为这是“多次博弈”的结果；我国一些企业会计做假帐，较少有人想到它具有“过渡性”，也较少有人想到要设计一套机制（或制度）让会计人员愿意接受会计制度，而往往采取“大检查”等硬性措施来控制对方。过渡会计学的研究是在已有的会计理论和方法的基础上，广泛地运用产权经济学、制度经济学、博弈论、信息经济学等分析工具和分析方法，使得这一分析更具解释力和说服力。
3.过渡会计学研究的基本假设是会计改革具有过渡性，并针对会计改革的过程进行研究，而我国传统的会计学所研究的问题和对策往往具有“一次性”，也使得其效果具有“短暂性”。比如在研究“三角债”问题时，人们总想采用“启动资金”等办法把它一次性端掉，而并不承认它是商业信用的一种必然形式，也没有想过要设计一套机制来理顺债务关系，使得债务人在拖欠时占不到便宜；又如会计做假帐，人们并没认为这是信息不对称的必然结果而承认它的存在，然后通过设计一套机制来让他们说真话，让他们在说假话时占不到便宜，而往往采取行政方式来制止他们，显然这种做法是一次性的，其效用具有明显的短暂性。
二、过渡会计学的理论创新和研究框架
作为一个新的学科分支，我们认为过渡会计学应主要包括如下研究内容：会计改革的原因和动力；会计改革的过程和路径依赖性；会计改革的目标模式。
（一）会计改革的原因和动力
1.制度均衡概念的引入。制度均衡，就是人们对既定的制度安排和制度结构的一种满足状态或满意状态，因而无意也无力改变现行制度。反之，当人们对现行制度不满意或不满足，意欲改变而尚未改变的状态则为制度非均衡。制度均衡是一种暂时存在的状态，而制度非均衡则是一种常态，制度变迁就是不断地从“均衡——非均衡——均衡”的循环往复的渐进过程，一步步地从不完善到完善的过程。当旧的制度已遭到破坏，而新的完善的制度尚未充分建立起来，制度则处于中间状态——过渡状态。
我国的会计制度目前正处于这样一种状态。在高度集中的计划经济体制下，企业所需资金由国家拨给，企业所实现的利润全部或大部分上缴国家，企业资金来源渠道单一，企业的经营方式单一，企业的会计信息主要是为国家服务。政府享有全部会计规则的制定权，成为会计制度供给的天然垄断者，会计则成为国家驻厂的“核算员”。政府同时又作为会计信息的几乎是唯一的使用者，对由自己一手包办的会计制度及其生成的会计信息基本上是满意的。因此，该阶段的会计制度可以说是处于均衡状态。但是，这是一种低效率的制度均衡，该阶段的会计制度安排保证了经济在低效的状态下运行。随着市场经济的逐步建立，企业的经营权与所有权分开，企业的经营方式和经营机制转变，企业的产权结构起了变化，企业的资金来源渠道多元化，更为重要的是资本市场的发展，为投资者和筹资者的投资、融资活动提供了广阔的空间，因而会计信息成为社会公众关注的“信号”，从而过度偏向政府这一产权主体利益的会计制度安排也不能得到公众的满意。当会计制度障碍和制度摩擦不断发生，制度接受者的不满积累起来，如众多的假帐林立、利润操纵行为，并逐渐成为制度运行的主要状态，就出现了制度非均衡。
2.会计制度供求和制度变革。制度选择和制度变革是人们的一种社会行为，我们称之为制度行为。当人们作为行为主体采取制度行为时，进行制度选择和制度变革时，就成为一个“制度行为主体”，简称“制度主体”或“制度角色”。生活于同一制度安排和制度结构中的人们，由于在制度选择和制度变革中处于不同的地位，起着不同的作用，具有不同的行为，扮演不同的角色，可大致分为两类：一部分人或集团在制度选择和制度变革中处于主动的地位，起着决定的作用，是制度选择和制度变革的决定者，即选择主体或变革主体，我们称之为“制度授体”；另一部分人或集团在制度选择和制度变革中处于被动的地位，起着从属的作用，是既定制度的接受者，我们称之为“制度受体”。由于制度选择和制度变革的决定者也要在其作出的制度安排和制度结构中生活，并以此来规范自己的行为，从这个意义上来说，他们又是制度的接受者；同时，制度接受者也会对制度选择和制度变革施加自己的影响，间接发挥“制度授体”的某些作用。具体到我国的会计制度变革中来分析，我国的会计制度一直是由政府这一强势集团提供和发起变革，因此政府应是会计制度的“授体”；而广大的会计人员和会计信息使用者则是既定会计制度的接受者——“制度受体”。虽然某些利益集团也可能对政府的会计制度安排和变迁进行游说，但这并不能改变政府作为唯一的会计制度供给方的地位和作用。
会计制度需求是对会计制度服务的受体需求或社会需求，是在进行社会成本和社会收益比较与权衡的基础上决定的。因此，制度需求是由制度的社会净效益决定的，是与制度的受体非均衡联系在一起的，制度受体通常关注的是制度的运行效益。与会计制度的需求不同，会计制度的供给则是制度服务的授者供给，它是由制度决定者“生产”和提供的。因而，制度供给的决定所依据的不是制度的社会成本和社会收益，而是制度的个别成本和个别收益，并且制度授者对制度变革成本的关注往往大于对制度运行成本的关注。
既然制度需求是由制度运行的社会净效益决定的，而制度供给是由制度形成的个别净效益决定的，由于其社会成本和个别成本、社会效益和个别效益之间存在着明显的差别和矛盾，其社会净效益和个别净效益也必然存在差异和矛盾。当新制度的潜在社会净效益大于原有制度的社会净效益，而新制度的个别潜在净效益小于、等于原有制度的个别净效益时，即制度的受体非均衡和授体均衡同时出现时，虽然能够产生制度需求和改革动机，但却缺乏制度供给和改革能力，就会形成制度实际有效供给不足。只有当新制度的潜在社会净效益大于原有制度的社会净效益和新制度的潜在个别净效益也大于原有制度的个别净效益同时出现时，即制度的受体非均衡和授体非均衡同时发生，才会既有制度变革的需求，又有制度变革的供给，变革者才会采取行动放弃旧的制度安排而选择新的制度安排。
另外需要说明的是，对于制度这样一种公共产品，相对于社会成本和社会效益，个别成本往往相对较大，而个别效益往往相对较小，对新制度服务需求的产生往往先于该制度实际供给的形成，从而造成制度有效供给不足。这可以对我国的会计制度的滞后性作出合理的解释。如到1985年我国国有企业普遍实行了基建资金的“拨改贷”改革，导致我国国有企业的自有资本严重不足，但这从国有企业三段平衡式的“奖金平衡表”上很难看出，从而无法提供国有企业财务状况可能变化的信息。再如，企业集团的发展要求制定通用的不分行业、部门与所有制的会计规则，而我国企业仍采用具体会计准则和行业会计制度并存的情况。
3.会计改革的动力。改革是一个利益的重新分配和配置的过程。在会计制度的改革过程中，由于所处社会地位不同，人们有着不同的利益要求，我们可大致把他们分为遵循会计制度提供会计信息的报表编制者、接受既定会计制度安排下的会计信息的信息用户、依照会计制度和审计制度对财务报表实施审计的审计人员以及在会计改革中处于主动地位、发起和决定会计改革进程的政府机构。
(1)财务报表的编制者。在两权分离的责任框架下，财务报表编制者不仅仅是主体会计人员，还包括呈报管理当局。财务报表编制者的利益动机概括起来主要表现在以下几个方面：首先是以较低的成本从资本市场上获取其所需的资源。在一般意义上，一个资本有效市场，同时也是一个信息有效市场，企业要从资本市场上以较低的成本获取资源，它就必须学会利用财务信息揭示来树立其健康的财务形象。一般情况下，财务状况和经营业绩越好的企业，通常也会被认为是财务状况越健康的企业。但是，由于企业生产客观上存在着周期性和季节性，其业绩也就不可能保持一贯的增长势头。因此，管理当局的最佳选择通常便是希望借助于对财务呈报的操纵来维持“稳中有升”的财务形象。因此，他们所希望的会计制度，也就是那种能给他们留有足够的余地来进行这种信息揭示操纵、具有足够灵活性的会计制度。其次是以较低的成本揭示会计信息。信息揭示成本包括信息的生产成本和信息的消费成本。就生产成本而言，其成本的高低通常与所揭示信息的数量和质量有密切的关系。所以，财务报表编制者总是抵制那些与信息用户不相关的信息揭示，也就是不希望会计制度要求其提供过量信息。就消费成本而论，其成本的高低通常与企业信息揭示所带来的负面影响有关。例如成本信息，一旦被竞争对手所掌握，则很可能使企业在市场竞争中处于不利地位。作为规范会计信息揭示的会计制度，也就必须把握好这个度。总之，财务报表编制者总是希望会计制度能够比较概括、比较原则，使他们在不违反大前提的情况下在财务信息揭示方面拥有较大的灵活性。
(2)财务报表用户。财务报表用户是一个很广泛的概念，任何受到企业影响的利益关系人，都是企业财务报表的用户。虽然财务报表用户的构成极其复杂，其背景和信息揭示要求也极其迥异，但若撇开一般使用者的个体差异而从总体层面上来分析，他们对会计制度制定的要求至少有如下三个共同点：第一，会计制度规范下的财务信息应是可理解的信息。如果使用者的决策是根据企业提供的财务信息来做出的，那么，企业提供的财务信息首先就必须是他们可以理解的信息。虽然可理解性是因人而异的，企业究竟应当提供谁能理解的信息，一直是会计制度制定中的一大难题，但无论如何，财务信息的可理解性都是财务报表用户所最关心的。第二，不同企业间的财务信息是相互可比的信息。当投资者面对多个投资对象时，他如何确定自己所偏好的投资对象，则主要取决于信息的比较优势。因此，会计制度的一个主要目的也就是要解决各企业间的财务信息的可比性问题。第三，企业所提供的信息必须是可靠的信息。从会计制度层面来讲，可靠性的一个重要保证就是由会计制度恰当解决会计选择问题。当人们对于相同或相似经济行为的反映采用不同的会计处理时，其反映的结果就出现了较大的差异，从而严重影响信息用户的决策。会计制度制定的重要目标之一也就是要限制经理人员的差异，从而严重影响信息用户的决策。会计制定制定的重要目标之一也就是要限制经理人员的选择。换言之，当多种会计选择影响到了财务信息的可靠性时，“人们宁愿接受政府对公司强制会计披露和统一报告方法的要求，以换取可资信赖的会计信息。”[4]
(3)财务报表的审计者。财务报表的审计者——注册会计师是介于财务报告编制者与使用者之间的利益关系人。他们负责验证公司管理当局所提供财务报表的可靠性与公允性。由于经济事务中存在的不确定性，以及经济交易和事项的不断翻新，会计制度的灵活性为经理人员的会计选择提供了空间。这些选择是否恰当，便要借助于注册会计师的专业判断。若判断失误，则很可能招致诉讼引发名誉上或经济上的损失。因此，注册会计师为了确保自身的利益，希望社会所提供的专业标准应当至为详尽。以使他们在执业时有具体规则可依，而不是只依靠职业判断。这样，即使出现风险，他也容易摆脱法律指控的困境。
(4)政府机构。政府机构作为一个产权主体，在会计制度的改革中既有自己的特利益，同时又作为其他各方的利益代表，因而有着更为复杂的动因。总的说来，政府在会计改革中主要关注会计制度变迁对以下两个方面的影响：第一，税收征管。会计制度如何界定利润与收益，不仅会影响到税收征管中的所得与税率，而且直接影响到政府的财政收入。政府在这个问题上面又有两种立场：用户立场与监管立场。就用户立场而言，政府税收征管机关仅仅把自己看成是财务报表的一个用户。作为单个用户，它完全遵循会计制度制订的要求。它在会计制度的基础上，站在中立的立场上来制定自己的税收。在这一立场上，它希望会计准则侧重于反映纳税人的经济真实。就监管立场而言，政府税收征管机关不再把自身看成是单纯的财务报表用户之一，而是把自身看成是财务信息的规范者。作为规范的制定者，它希望会计制度制定能够服从政府的税收政策。在这一立场下，它希望会计制度服务于政府的税管效率。即，如果应税收益能与纳税人会计收益保持一致或基本一致，那么政府的征税程序便可大大简化，征收成本也就会大幅度降低，从而提高税管效率。第二，政府经济计划。政府机构在制定经济计划时，同样需要使用财务报表，在计划经济体制下，企业财务报表的主要作用就是为国家经济计划服务。虽然在市场经济体制下，企业财务报表服务于国家计划的作用不那么突出，但我们仍不能否定在国家宏观经济计划中的作用。然而，会计数据所能够为政府经济计划提供的信息量非常有限，而且还可能引起政府对企业当前时期、过去状况和期间经济变动的误解。如果政府部门希望以恰当的效率来取得和汇总数据，那么它就必然会干预会计制度体系的建立。但政府机构对会计制度的干预，也是有利有弊的。其利在于：政府对规范财务信息揭示的会计制度的干预越强，也许更容易实现较高的宏观经济效率和其他社会目标。例如，通过对准则的干预，便可能使得各公司之间财务信息的可比性进一步增强。从而也就更有利于投资者评价投资机构和企业形象。其弊在于：政府对企业财务信息揭示的干预，有可能进一步扭曲对企业经济真实的反映，从而降低财务信息的有用性。
综上所述，由于会计制度的变迁必然涉及到各方利益冲突的平衡，因此，会计制度的制定和变迁过程也就不可能是一个纯粹的技术过程，其中还涉及到道德、政治、法律与文化背景，是一个复杂的政治和经济过程。
（二）会计改革的过程和路径依赖性
中国的最大特色在于它处于从原来的行政主导的计划经济体系转变为一个以市场为导向的市场经济体系。这一自上而下的转变方式，形成了目前中国所有经济问题研究最特殊的社会背景。现实一方面是被改造的对象，另一方面却又影响着改革目标的方向与实现。会计改革也是如此，一方面要建立与整个改革目标相配套的新制度，另一方面又要考虑现状的牵制与适应。以会计变迁过程中的重大历史事件为分界点，会计制度的变迁可大致分为两个阶段：
1.1978年—1991年的会计制度变迁——局部性变迁
建国之初至八十年代末期是实行高度集中的计划经济体制时期。这期间我国正常状态下的会计规则制定权合约安排的一般范式是“政府独享范式的会计规则制定权合约安排”。[4]它与当时中国企业高度国有的单一产权主体状况及计划经济体制是相适应的。表现在会计制度的内容上，会计报表要求按资金来源和资金占用的性质划分形成固定资产等于固定资金、流动资产等于流动资金、专项资产等于专项资金的“三段平衡”。企业向国家报送的报表包括反映财务状况和经营成果的报表以及成本报表。企业固定资产计提折旧，要冲减国家资金，企业固定资产的盘盈、盘亏和报废的净损益以及流动资产国家调拨价格和调整发生的价差，要增减国家资金，国家可以随意抽走、调走企业的资金。
始于1978年的中国经济体制改革的一个重要特征就是“以增量为主的渐进式改革”。这一特征也体现在会计制度的变迁上。即对于国有企业，其会计规则制定权仍主要安排给政府享有，国有企业的会计制度仍沿用计划经济体制下的分行业、分部门、分所有制的统一会计制度，在核算内容上也无重大变动。而对于增量部分的中外合资经营企业和股份制企业则进行会计制度安排的变迁，体现在会计规则制定权合约安排的变迁上，国家享有一般通用会计规则制定权，企业经营者享有一定的剩余会计规则制定权，由注册会计师来监督企业经营者对一般通用会计规则的遵循和剩余会计规则制定权的适当行使。[4]如财政部于1980年颁布的《中外合资经营企业所得税法施行细则》和1982年颁布的《外国企业所得税法施行细则》明确规定，合资企业或外国企业在向当地税务机关申报所得税时，应附送在中国登记的注册会计师的查帐报告，而1990年11月和1991年6月颁布的《上海市证券交易管理办法》和《深圳市股票发行与交易管理办法》也都作出了上市公司财务报告必须由注册会计师进行审计的规定。外资企业的会计规则在具体内容上，也具有明显的市场经济特征，如采用了当时国际通行的三大基本报表——资产负债表、利润表、财务状况变动表的对外报表结构；有明确的“所有者权益”和“负债”类会计科目，反映了产权主体多元化的要求。
2.1992-2001年中国会计制度变迁——全面性变迁
1992年11月财政部发布了中国第1号企业会计准则，标志着会计制度安排的全面性变迁的开始。该号准则属于基本会计准则，它为具体准则的制定提供了一个理论框架。该号准则规定于1993年7月1日起施行，适用于中国境内所有的企业，从而打通了不同行业与所有制企业会计规则的人为界限。政府还对当时通行的各行业会计制度进行了大幅度的修订，重新颁发了13个行业会计制度。股份制企业和外资企业的会计规则制定权合约安排范式——政府、经营者、注册会计师共享范式得到进一步巩固。表现在1992年5月颁布的《股份制试点企业会计制度》规定，企业应按国家规定，聘请中华人民共和国的注册会计师对企业的年度会计报告和会计帐目进行查帐验证，并出具查帐报告。1992年7月1日实施的《外商投资企业会计制度》规定，企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）应于年度会计报告终了后4个月内连同中国注册师的查帐报告一并报出。国有企业的会计规则制定权合约安排也从“政府与经营者共享”范式变迁为“政府、经营者与注册会计师共享”范式了。因为1998年财政部分布的《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》要求除军工企业等特殊性质的企业以外的其他所有国有企业的年度会计报表均需有注册会计师进行审计。会计制度的具体内容的变迁则可以从具体会计准则的制定和变更得到说明。我国从1997年发布第一项具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》至2001年度共发布了13项具体会计准则，最为引人注目的是我国于2001年度对1999年发布的五项具体会计准则进行了变更，他们是《投资》准则、《现金流量表》准则、《会计政策、会计估计变更及会计差错更正》、《债务重组》准则以及《非货币性交易》准则。其中变动最大的是后两项准则，他们最基本的变动在于对非货币性交易资产的入帐价值由原来的公允价值改为帐面价值，这次变动主要是为了堵塞管理当局利用资产置换调节利润的漏洞，同时也进一步宣告我国会计制度从单纯的模仿、借鉴西方惯例到坚持、体现中国特色的阶段。
综上所述，可以得出会计制度变迁的结论：
(1)我国的会计制度变迁是遵循从抽象到具体的演绎法生成模式。我国于1985年1月第二届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过了《会计法》，作为指导会计工作的根本大法，它对会计核算、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任等作了原则规定。它作为会计制度的最高层次的法规，为会计制度的变迁暗示了方向。1993年发布了基本准则，并在基本准则的指导下，随后又连续发布了13项具体准则。这种制度变迁方法的优点在于能保持各制度规则之间的逻辑一致性，其缺陷则在于规范会计工作的具体制度安排往往落后于经济发展的需要。
(2)会计制度的变迁是诱致性变迁。这一变迁是在其他制度安排（尤其是企业制度、产权制度）发生变迁后，原有的会计制度与之不配套，从而使得整体制度结构不均衡，产生了制度结构之外的巨大潜在收益。如股东为了作出准确的决策从而获得投资收益、企业管理当局为了享有更大的会计政策选择空间以及政府为了吸引外资、加快经济发展甚至是收取更多的税收从而最终实现自身利益的最大化。这些潜在收益诱致变迁主体去变革原有的制度安排。
(3)会计制度的变迁是被动式变迁。这是从社会经济整体制度结构来看的。会计制度的变迁远远落后于其他制度变迁，是被动地适应其他制度变迁而发生的变迁。当然，从变迁主体的角度看，是主动式变迁，制度变迁主体是为了分享制度结构之外的潜在收益而主动发动这一变迁的。从这一意义上说，会计制度变迁呈现了供给主导型变迁与需求主导型变迁并存的特征。但从历史上来看，制度变迁主体主要是受了重大损失才去亡羊补牢采取行动的，有被动的味道。例如我国发布的第一项具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》是在大多数上市公司利用关联方交易调节利润的普遍事实暴露出来以后才完成的，该准则的不完善之处也在于它在匆忙制订的过程中未预见到所有的漏洞而致使它抑制利用关联方交易调节利润的作用仍十分有限，仍需要修订。
(4)会计制度的变迁是渐进式变迁。这主要体现在外商投资企业与股份制企业的会计制度变迁先于国有企业的会计制度变迁。在根本上，这种增量渐进式变迁的特征是由其较低的交易成本所决定的。这与中国经济体制其他方面的增量渐进式改革相配套，有利于避免社会的重大动荡，有利于充分利用原有的政府管制资源，节省了制度变迁成本。
(5)会计制度变迁具有强烈的“路径依赖”特征。制度变迁的路径依赖是指在制度变迁中，由于存在着报酬递增和自我强化机制，使制度变迁一旦走上了某一条路径，它的既定方向会在以后的发展中得到自我强化。诺思指出，人们过去作出的选择决定了他们现在可能的选择。路径依赖形成的深层次原因是利益因素。一种制度形成以后，会形成某种在现存体制中有既得利益的压力集团。他们对这种制度（路径）有着强烈的需求。他们力求巩固现有制度，阻碍进一步的改革，哪怕新的体制较之现存体制更有效率。会计制度变迁中同样存在着强烈的路径依赖。如由于中央政府强干预主义的意识形态，全部或大部分的会计制度的制定权归中央政府所有（这是有利有弊的，我们在后面将进行详细分析）。对国有企业而言，分行业、分部门、分所有制的统一会计制度则是自然地延续了1978年之前的有关会计制度安排，其对会计制度的遵循情况的监督权也由政府享有，这也是沿袭原来的制度安排。
（三）会计制度制订的目标模式研究——政府与市场分析
交易费用是现代新制度经济学的一个基本概念，它可以用来解释和论证经济学中的很多现实问题，如经济体制的选择与变迁问题，企业的联合问题等。作为涵盖所有的会计准则、规则、核算办法的会计制度，其制订模式的选择理应遵循交易费用最低原则。
1.会计制度制订的市场模式分析
市场模式的优越性主要有：1)广泛采用“顺向生成”的归纳法，有水到渠成之功效。纯粹的市场模式强调实务即市场交易活动，认为市场交易活动是制订会计制度的基础。它从已有的会计经验或惯例中概括出为人们所接受的原则，因而可大大减少会计制度在拟定、起草、讨论过程中的交易费用。2)适用性强。市场模式下制订的会计制度来之于市场，用之于市场。一方面可使会计人员操作顺手，减少经济运行成本和损失；另一方面，它不像政府模式那样具有严格的立法程序，没有太硬的制度刚性，因而能对制度作及时的调整和修订，避免许多不必要的运行损失。3)市场机制下形成的会计制度模式，使会计制度成了市场（机制）运行的“润滑剂”，更有利于减少市场交易费用。这是因为，其一，市场竞争机制要求提供一个公平的竞争环境，在会计上则要求确立一个“公认”的规范标准，从而可以减少会计领域里发生的“提供虚假信息”和“隐瞒信息真实”等行为。其二，完善的价格机制有利于在制订会计制度时进行不同的价格比较，避免因价格扭曲导致判断失误，趋使判断制订成本上升。其三，市场的利益机制要求人们在经济行为中进行可靠的收益费用比较，由于市场模式所发生的制订成本和取得的收益均是在市场中出现，两者在空间上具有相关性和配比性，有利于对制订成本进行控制。
市场模式的缺陷在于：1)纯粹的市场模式生成速度极慢，甚至有可能永远结果。2)通过市场交易活动的经验而形成的会计制度，对会计实践起不到促进和提高作用，而且总是落后于实践，遇到新情况往往要“吃一堑”才能“长一智”，这“一堑”的交易费用可能很大。3)由于市场信息的“不对称性”，可能导致会计制度偏离实务，造成运行损失；也因为这种信息的“不对称性”，一项原则往往要经历无数次“讨价还价”才能达到“公认”的标准，花费在“讨价还价”上的交易费用高昂。
2.会计制度制订的政府模式探讨
政府模式的优点主要有：1)时间短、见效快，能较好地指导当前和未来的会计实务。2)政府模式具有较强的强制性，可以克服“讨价还价”带来的交易费用。政府模式的缺陷则在于：1)由于政府模式的制度刚性，具有较为严格的立法程序，不易及时纠正和调整制度，可能带来运行损失成本，扭曲后的制度又给重新讨论和修订带来更大的费用。2)由于政府模式不以市场交易活动为基础，可能因信息“不完全”而产生时滞性和不全面性，难以指导会计实践。3)政府模式的收益费用的不配比性，不利于交易费用的控制。由于政府模式下的制订成本属政府行政支出，而收益取得广泛地蕴含于市场交易活动中，两者在空间上不能配比，因而很难对制订成本加以控制。
综上所述，政府和市场在制订会计制度的权利安排均有其优缺点。根据科斯的交易费用理论，某一种安排方式在任何费用都最低的情况是不存在的，理想的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的均衡点。
3.中国会计制度制订模式探讨
(1)20世纪90年代初的会计制度制订模式是纯政府模式。中国的《企业会计准则》及其他的会计制度基本上是在借鉴西方惯例并吸取中国理论界意见的基础上形成，并由政府机构直接颁布，而不是从中国会计实践中推导而来，它是一种通过“逆向生成”的演绎法完成的纯政府制订模式。这一模式的出现有其历史的必然性。首先，中国独特的产权结构使中国政府有资格直接制订会计制度。会计制度颁布的主要目的是维护企业外界各产权主体利益，企业的信息使用者主要是外界各产权主体。而我国的政府是企业最大的投资者，也是绝对最大的产权主体。因而它兼有代表产权主体和权威性两重特征，由它来制定会计制度显然是最恰当不过的。其次，中国会计制度的制订环境是逆向运行的，它决定了会计准则必须按演绎法来完成。中国的经济运行一直处于摸索状态，各经营方式之间并不是天然的过渡形成。这种逆向生成的经济环境，使得会计制度缺乏顺向生成的土壤。
(2)中国会计制度制订模式正朝着“以政府为导向，引入市场规则”的模式发展。第一，中国以后的会计制度制订模式必须以政府模式为基调，这不仅因为中国没有顺向生成的土壤，而且还在于如果随意作出制度性变迁和转移，其变迁和转移成本将是惊人的，所得出的会计制度将与经济运行环境背道而驰。第二，政府模式虽然具有前述合理性，但仍然存在前述政府模式固有的缺陷，不能成为理想的制订模式。目前存在的假帐林立就是一个很好的明证。第三，逐渐完善的市场机制，使引入的市场规则更有助于会计准则的完善，可防止会计制度因市场不完善而走样。也就是说，逐渐完善的市场经济使以后制订的会计准则引入市场规则成为可能，我国近几年陆续推出的具体会计准则正说明了这一点。
根据以上认识，我们不难得出，我国会计制度的制订模式应以政府模式为基调，适当引入市场规则。随着市场经济的完善和发展，逐步扩大市场权力份额，并按照交易费用原则，合理地调整政府与市场的权力结构，最终达到“均衡”状态。
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