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动态拨备是由西班牙监管当局提出的，并自2000年7月起首先在西班牙银行系统推行。在本次金融危机期间，动态拨备引起了普遍的关注和讨论。银监会自成立以来，通过建立和调整拨备覆盖率监管标准，对商业银行拨备计提进行动态监管，探索和实践具有动态性质的拨备监管方法。经过多年的实践和总结，银监会于2011年正式出台了《商业银行贷款损失准备管理办法》，建立了具有中国特色的动态拨备监管制度。
一、动态拨备制度的概念及产生背景
(一)动态拨备制度的概念
“拨备”(Provisioning)是资产损失准备的简称。拨备通常被视为财务会计问题，即按照收入与支出配比的原则，及时将可确认的损失列入当期费用中，以准确反映当期的经营成果。作为会计准则权威制定机构的国际会计准则委员会(以下简称IASB)和美国财务会计准则委员会(以下简称FASB)，从会计信息反映客观经济活动的基本功能出发，均将依贷款实际损失确认贷款拨备作为基本理念，要求企业在资产负债表日对资产的账面价值进行检查。如有客观证据表明该资产已发生减值的，应将该资产的账面价值减记至预期未来现金流量的现值。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
目前，只有少数国家(西班牙、澳大利亚、中国等)监管当局对银行贷款拨备提出了特殊的监管要求，大多数国家的银行则主要依据会计准则对贷款已发生损失计提拨备。在银行监管者看来，拨备是防范风险的工具，与资本具有基本相同的功能。两者的差异在于：拨备用于抵御贷款预期风险损失，而资本用于抵补非预期风险损失。金融危机后，现行拨备制度的亲周期性问题得到了广泛重视。金融监管界，尤其是银行监管界要求会计准则制定者发展更具前瞻性的拨备计提方法，并将其纳入巴赛尔协议Ⅲ之中，作为应对系统性风险的重要工具。G20伦敦峰会联合声明中也要求会计准则制定者与相关监管机构共同改善贷款损失准备会计准则。因此，拨备已不再是一个纯粹的财务会计问题，而更多地成为了一个金融监管问题。
“动态拨备”(Dynamic Provisioning)，顾名思义就是具有动态特征的贷款拨备，其关键是如何体现“动态”。动态拨备制度由监管机构提出，其难点是如何准确理解“动态”的含义，并采用恰当的措施来实现“动态”的要求。动态拨备制度并没有严格的定义。从其要解决的问题角度看，动态拨备制度就是要确保贷款拨备更具前瞻性和逆周期性特征，确保信贷周期上行期间能够促进拨备积累，以覆盖下行期间贷款损失，达到拨备以丰补歉的效果。动态拨备制度相对于传统拨备制度主要有以下三个方面的不同。首先，二者的内涵不同：前者要求拨备具有前瞻性，既要充分考虑风险现状又要前瞻性预测未来风险的变化；而后者所强调的拨备具有回顾性，即反映历史事件所产生的风险，较少考虑未来可能存在的风险。其次，二者的充足性要求不同：前者具有涵盖当前(已发生损失)和未来(预期损失)的能力，后者则仅涵盖已经发生的损失。最后，二者的调整机制不同：前者对拨备调整具有事前性和主动性，能够预先防范未来风险的变化；后者对拨备调整具有事后性和被动性，即当损失事件已经发生后才对拨备进行被动的反映和调整。
(二)动态拨备制度产生的经济原因
1.银行信贷行为具有亲周期性。金融作为虚拟经济，与实体经济高度关联。信贷增长不仅具有亲周期性，而且比GDP波动幅度更大，即在经济增长阶段信贷规模增长比GDP增长更快，在经济衰退期贷款规模增长比GDP增长更慢。对于银行业来说，银行信贷政策是影响信贷行为亲周期性的重要因素。在经济上行期信贷政策比较宽松，所积累的风险会影响经济下行期银行的偿付能力。更重要的是，信贷行为的周期性难以消除，金融部门在追求利润最大化过程中，不会自觉采取逆向措施平滑实体经济的周期，而金融监管者也无有效手段调控金融企业的亲周期行为。
2.贷款质量的显现具有滞后性。经验数据表明，信贷增长与贷款不良率具有极高的相关性，但对贷款不良率的影响具有一定时期(大约3年)的滞后性。这意味着信贷增长会导致一定时期以后贷款不良率的提高。
3.传统拨备制度无法恰当反映贷款质量的滞后性。传统拨备制度是建立在会计理论基础上的，而会计是对已发生经济活动的反映，没有对于未来经济活动进行预测的功能。因此，传统拨备主要是依据历史事件进行计提，也就是通常所称的“已发生损失模型”(Incurred Loss Model)。在该模型下，资产信贷质量变化的滞后性必然会导致贷款拨备相对于贷款增长具有滞后性，相对于GDP增长具有亲周期性。这使得经济上行期贷款拨备率(拨备与贷款余额的比率，下同)较低，而经济下行时拨备率却不断提高，从而使贷款潜在风险无法得到恰当的确认，进一步加剧了信贷增长的亲周期性。西班牙实施动态拨备制度之前的拨备计提就表现出了这种明显的亲周期特征(见图1)。
图1：西班牙贷款拨备率和GDP增长率
资料来源：Asset Price Bubbles:Implications for Monetary,Regulatory and International Police,Given at Federal Reserve Bank of Chicago,2002.
二、西班牙动态拨备制度的主要情况
(一)历史背景
随着欧洲货币一体化和1998年欧元的采用，西班牙实际利率下降、名义收益提高，信用规模大幅度扩张。由于西班牙央行失去了对货币政策和汇率政策的控制，因而无法采用传统方法应对信贷的周期性波动。但是，西班牙央行不仅负责制定监管政策，而且自1989年起还被授权负责制定被监管银行的会计规则，并协调会计准则和监管政策的目标差异。这种特殊状况为西班牙央行解决贷款损失准备计提存在的亲周期问题，提供了必不可少的前提和重要条件。
(二)动态拨备原始模型
西班牙最初的动态拨备是在一般准备和专项准备的基础上增加一个统计拨备(Statistics Provisions)，由这三者构成一个动态拨备体系。这种做法实质是要求商业银行对贷款潜在损失进行估计并计入拨备中。
另外，西班牙央行提出的方法使拨备计提与贷款规模、贷款历史损失状况相关，减少了与经济周期、信贷周期和不良贷款周期性变化的相关性，具有相对的稳定性和逆周期特征。其提出的方法有以下两种：一是内部模型法。该法要求银行运用内部积累的、至少涵盖一个完整经济周期的经验数据来确定贷款潜在损失，且所采用的内部模型和历史数据必须经过监管部门的认可。二是标准法。对于不能运用内部模型的银行，可以使用西班牙央行提供的标准法计算贷款潜在损失以确定拨备数量。这一方法按照风险的高低将贷款分为六类，并确定了每一类风险系数。六类贷款的风险系数①分别为：无风险(0%)，对公共部门的贷款；低风险(0.1%)，贷款的风险暴露低于抵押物资产价值的80%，同时借款人长期债券评级至少为A；中低风险(0.4%)，金融租赁和其他担保贷款；中等风险(0.6%)，其他各类中没有涉及的贷款；中高风险(1%)，购买耐用消费品的个人信贷；高风险(1.5%)，信用卡、经常账户透支。
(三)动态拨备修正模型
西班牙实施的动态拨备制度招致了国际会计准则制定者(主要是国际会计准则理事会[IASB])的批评。IASB认为，这种机制可能助长利润操纵，不符合国际会计准则的“公允”原则。为实施国际财务报告准则(IFRS)，西班牙央行在2004年颁布了新的会计指令，对统计拨备计算模型进行修改，将“统计准备”和“一般准备”合并为“新一般准备”。该准备限定在贷款潜在风险暴露(Latent exposure，违约损失乘以违约概率)125%的水平。修正后的模型如下：
其中，dot.gen t代表新的一般准备，最高额为贷款潜在损失125%；α代表一般风险系数，利用完整周期内的历史损失数据进行测算，代表在完整周期内每类贷款的平均信用损失；β代表每类贷款历史平均专项准备率，通过与专项准备计量的相互作用反映非专项准备转变为专项准备的速度；ΔCt代表t时点贷款的增量；Ct代表t时点的存量贷款。
修正后的模型将标准法下六类贷款准备金风险系数调整为：无风险(α=0%，β=0%)，对公共部门的贷款；低风险(α=0.6%，β=0.11%)，贷款的风险暴露低于抵押物资产价值的80%，同时借款人长期债券评级至少为A；中低风险(α=1.5%，β=0.44%)，金融租赁和其他担保贷款；中等风险(α=1.8%，β=0.65%)，其他各类中没有涉及的贷款；中高风险(α=2%，β=1.1%)，购买耐用消费品的个人信贷；高风险(α=2.5%，β=1.64%)，信用卡、经常账户透支。
(四)西班牙动态拨备实施效果
2000年7月实施动态拨备制度后，西班牙银行系统的拨备情况有了非常明显的改善。2000年统计拨备余额达到最高限额的15%，2001年达到27%，2002年达到39%，2003年达到64%，2004年大部分银行统计拨备已经达到最大值。不到五年时间西班牙银行业就积累起了高额的准备金。
注：左图为贷款拨备率变化，右图为贷款拨备额变化。
图2：西班牙动态拨备计提情况
资料来源：Jesús Saurina,Loan Loss Provision in Spain.A working Macroprudential Tool，2009.
通过图2看到，2002年至2007年上半年，西班牙经济处于上行期间，新一般拨备无论绝对额还是拨备率均高于专项准备。2007年下半年以后，西班牙经济开始下滑，贷款不良率水平迅速提升，专项拨备大幅提高，新一般准备随之降低甚至出现负数。这说明，在2007年上半年之前积累的拨备开始耗用，充分反映了动态拨备具有“以丰补歉”的积极作用。
从图3可以看出，1999年至2007年以来，随着经济的周期性波动，西班牙贷款拨备率的波动远低于GDP波动幅度。这说明，尽管动态拨备没有完全消除拨备的亲周期性，但在相当程度上降低了亲周期性。
注：2004年实施国际财务报告准则后进行的修正。GDP增长率采取倒置列示的方法。
图3：西班牙贷款拨备率与GDP增长率
资料来源：Santiago Fernandez de Lis and Alicia Garcia Herrero，Housing boom and Bust in Spain:Impact of the Securitisation Model and Dynamic Provisioning,Housing Finance International,Sept.2008,pp.14-18.
图4：部分国家2006年拨备覆盖率对比
资料来源：Eliana Balla and Andrew McKenna,Fall Dynamic Provisioning:A Countercyclical Tool for Loan Loss Reserves,Economic Quarterly 95,2009,pp.383-418.
从图4可以看到，2006年西班牙拨备覆盖率水平最高达到255%，高于美国的176%，也高于欧洲其他国家的拨备覆盖率水平。
三、金融危机以来的讨论
(一)G20的观点
本次金融危机表明，现行各国监管规则体系中存在着影响金融稳定的不利因素。其中会计准则中存在的亲周期性被认为加速和加剧了金融危机的发生。以G20为代表的国际社会希望通过消除这些不稳定因素来构建更加健全和强大的金融监管体系。2009年4月，G20伦敦峰会的领导人联合声明呼吁，会计准则制定机构，包括IASB和FASB立即行动起来，与相关监管机构一起共同改善有关估值指引和贷款损失准备的会计准则，完善贷款损失准备会计方法，形成一套高质量的全球化会计准则。
(二)银行监管机构观点
鉴于本次金融危机暴露了贷款损失准备已发生损失模型(Incurred Loss Model)诸多缺陷②，银行监管机构希望从会计角度解决贷款损失准备“计提过少、确认过晚”的问题。一方面，现行拨备模型对贷款潜在损失确认过少。其只对资产负债表日有客观证据表明贷款已发生减值的贷款，按照账面价值与未来现金流量折现值的差额计提贷款损失准备；而对没有客观证据的非预期损失不予确认。这一方法导致贷款损失准备的计提主要与不良贷款相关，对正常贷款所计提的贷款损失准备较少，进而导致准备金总量较少。另一方面，现行拨备模型对贷款潜在损失“确认过晚”。在经济上行期，贷款质量一般较高，贷款损失准备计提水平较低，不利于贷款损失准备积累；而在经济下行期，贷款质量恶化，需要计提较多的贷款损失准备，但此时银行财务状况也随之恶化，无力计提较多的贷款损失准备。因此，银行无法在经济上行期积累足够的贷款损失准备来弥补贷款质量下降形成的实际损失，也就无法达到“以丰补歉”的效果。此外，现行方法会导致贷款早期利息收益被高估，使银行损益确认在贷款生命周期和经济发展周期不同阶段的表现不均衡，扭曲地反映了银行的盈利能力和偿债能力，从而使银行信贷行为更加激进或更加保守。这更加剧了信贷增长的亲周期性。
为此，有关金融监管机构提出了一些建议。金融稳定理事会(FSF)在2009年3月份发布的《关于应对金融系统中存在的亲周期性因素》报告认为，在信用周期早期确认更高的贷款损失准备可以缓解已发生损失模型产生的亲周期性。因此该报告建议，IASB和FASB应将所有可能导致贷款损失的因素包含在贷款损失准备计提判断中，改变现行的贷款损失准备计提方法，以便于在信用周期的早期确认贷款损失，充分反映信贷活动的潜在经济实质。英国金融服务局2009年3月公布的《特纳报告》认为，财务报告中应包括一个能预期未来潜在损失的缓冲器，如可以建立“经济周期准备金”(Economic Cycle Reserve)。巴塞尔银行监管委员会在2009年8月份公布的《关于更新IAS39的指导原则》认为，根据跨周期的贷款损失数据对贷款生命周期的损失进行估值，允许使用职业判断和组合计提准备，充分利用银行内部风险管理和资本充足率系统，保证拨备计提方法的一致性。虽然，国际银行监管机构提出的这些完善贷款拨备制度的建议没有明确提到动态拨备，但这些建议对拨备在前瞻性、逆周期性、跨周期性等方面的要求则与动态拨备具有较高的一致性。
(三)IASB的观点
由于动态拨备与国际财务报告准则中的贷款损失准备计提方法不一致，而且所采取的统计方法与会计准则未来现金流量折现法也存在着根本性区别，会计准则制定者，尤其是IASB并不赞同采用动态拨备。IASB认为，这种方法是在运用历史数据来设定准备金水平，而非利用历史数据预计未来损失，因此所计提损失准备金不能够真实反映资产负债表日资产的经济特征。另外，这种方法还存在金融资产初始计量日立即确认贷款损失的现象，不能真实反映贷款的经济实质。IASB前主席戴维·特威迪爵士(David Tweedie)认为，新的资本储备要在利润报告之后计提，而不能预先针对特定资产(例如那些有可能遭受损失的贷款)在资产负债表上建立储备，否则将会影响银行利润指标的真实性。
尽管IASB不主张建立动态拨备制度，但在G20和金融监管界的大力推动下，IASB和FASB目前已经相继提出了预期现金流模型(Expected Cash Flow Model)、好坏账户模型(Good and Bad Book)和三个桶模型(Three Buckets)。预期现金流模型是将贷款在存续期间的预期损失平均分摊各个期间，从而使贷款定价与拨备的积累有机结合。好坏账户模型是将贷款分为“好”、“坏”贷款两类账户，“坏”账户预期损失将全部确认为贷款损失准备，而“好”贷款将根据按时间比例确定的预期损失与可预见未来期间(至少12个月)的预期损失两者的高低之比来确认贷款损失准备。三个桶模型根据贷款风险水平的差异将贷款分配到三个桶中，对每个桶中的贷款分别采用不同方法计算预期损失、计提贷款损失准备。上述三个模型在贷款拨备计提的前瞻性方面均较现行已发生损失模型有较大提高。
四、我国拨备制度的发展过程
我国商业银行贷款拨备制度的发展可分为三个阶段：
(一)财务制度阶段(1988-2001年)
该阶段商业银行贷款拨备计提属于财务会计制度的范畴，由财政部门负责管理。商业银行基本按照固定比例计提拨备，银行监管部门未对此提出明确的监管要求。
1988年，财政部下发了《关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定》(财商字[1988]277号)，要求国家专业银行按照年初贷款余额的一定比例提取呆账准备金，计提比例按贷款的行业、企业性质分别确定。1993年，《金融保险企业财务制度》要求按企业年初放款余额的6‰全额提取，从1994年起每年增加1‰，直至历年结转的呆账准备金余额达到年初放款余额的1%为止。从达到1%的年度起，呆账准备金改按年初放款余额的1%实行差额提取。1996年，财政部规定呆账准备改为按年初贷款余额的1%差额提取。1998年，财政部发布了《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取办法的通知》(财商字[1998]302号)，规定呆账准备金按本年年末(原为年初)贷款余额的1%实行差额提取。
(二)财务制度与监管制度协同阶段(2001-2003年)
该时期财政部和银行监管部门对提高贷款损失准备的充足性具有共识，要求根据贷款现有风险水平计提相应的拨备，而且财务制度与监管制度的要求基本能够协调一致。
2001年，财政部出台了《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》(财金[2001]127号)要求金融企业应根据资产风险的大小，自主决定呆账准备的计提比例；扩大呆账准备金提取范围，同业拆借可以提取准备。2001年财政部发布《金融企业会计制度》(财会[2001]49号)，要求金融企业计提专项准备和特种准备。其中专项准备以五级分类为基础，税后利润中提取一般准备。
2002年，中国人民银行发布《银行贷款损失准备计提指引》(银发[2002]98号)，要求商业银行计提专项准备和一般准备。专项准备根据五级分类后四类按2%、25%、50%、100%的比例计提，次级和可疑类可上下浮动20%。
(三)财务制度与动态监管并行阶段(2003年至今)
该阶段，银行监管部门从风险角度出发，注重提高拨备计提的前瞻性和动态性，而财政部门则主要从会计准则制定者角度出发，强调拨备用来反映资产负债表贷款已经发生的风险损失。
2003年银监会成立之后，银监会将拨备覆盖率作为主要监管指标，不仅要求拨备能够覆盖不良贷款风险损失，而且还要能够主动覆盖正常贷款和关注类贷款未来质量变化可能产生的损失。同时，根据贷款结构和风险变化对商业银行拨备计提进行动态调控，不断夯实风险防范基础。
2004年2月，《关于股份制商业银行风险评级体系(暂行)》(银监发[2004]3号)首次提出了拨备覆盖率指标，并将拨备覆盖率应达到100%以上作为最高评级；2004年《国有商业银行公司治理及相关监管指引》中，要求2005年底(改制当年)中国银行和建设银行的拨备覆盖率应分别达到60%和80%；2006年修订的《国有商业银行公司治理及相关监管指引》要求国有商业银行的拨备覆盖率在财务重组完成的当年不得低于60%，并在确保财务稳健的前提下逐年提高该比例。
美国次贷危机之后，银监会开始对拨备覆盖率指标进行动态调整，先后将商业银行的拨备覆盖率提高至130%、150%的水平。在2010年《关于加强当前重点风险防范工作的通知》(银监发[2010]98号)中，银监会提出了动态拨备监管标准的原型：贷款拨备率原则上应不低于2.5%，拨备覆盖率原则上应不低于150%，两者按就高要求执行。2011年银监会发布了《商业银行贷款损失准备管理办法》，以部门规章形式明确了以贷款拨备率(不低于2.5%)和拨备覆盖率(不低于150%)相结合的动态拨备管理制度，并从商业银行和监管部门两个角度明确了实施动态拨备制度的有关事项。
财政部于2006年发布了《企业会计准则》，实现了国际财务报告准则的实质性趋同。其中贷款拨备计提模型就是国际上广泛实施的已发生损失模型。
五、我国动态拨备制度的内容
从国际看，尽管国际金融监管机构和会计准则制定机构均认为已发生损失模型具有明显的缺陷，并正在进行相关的改革，但双方完全达成一致意见的可能性较小。从国内看，以拨备覆盖率为核心的监管方法因指标自身的缺陷无法满足促进商业银行拨备有效积累的需要。比如，拨备覆盖率指标易受贷款结构以及贷款分类准确性等因素影响，不能准确反映贷款真实风险状况。在实践中，不良贷款率较低的银行存在着贷款拨备率较低、拨备覆盖率奇高的现象，不利于这些银行进一步增加拨备、提高风险防范能力。因此，银监会总结近年来拨备监管的经验，结合国际上对改进拨备制度的讨论意见，制订了《商业银行贷款损失准备管理办法》，创造性地提出了动态拨备管理制度。
(一)动态拨备制度的主要内容
一是确定拨备基本标准。《商业银行贷款损失准备管理办法》明确，银行业监管机构设置贷款拨备率和拨备覆盖率指标考核商业银行贷款损失准备的充足性。贷款拨备率基本标准为2.5%，拨备覆盖率基本标准为150%。该两项标准中的较高者为商业银行贷款损失准备的监管标准。在确定上述两项基本标准的过程中，主要考虑了以下因素：首先是历史损失水平。依据我国资产管理公司近年来不良贷款现金回收数据，同时结合商业银行贷款质量长期历史数据测算，我国商业银行贷款历史平均损失率(实际损失/贷款余额)大致处在2.5%的水平。其次是商业银行现实的承受能力。如果要求商业银行一次性达到拨备监管标准，可能会对商业银行经营产生不利影响。为此银监会制定了达标时间安排：系统重要性银行应当于2013年年底前达标，非系统重要性银行应当于2016年年底前达标。2016年年底前未达标的，应当制定达标规划，并向银行业监管机构报告，最晚于2018年年底达标。第三是未来风险因素。主要影响因素包括：经济结构调整加速、淘汰落后产能的力度加强、国际竞争比较优势减弱等。因此，拨备监管新标准建立在充分、扎实的数据测算基础之上，综合考虑了国内银行业贷款历史损失水平，未来风险因素以及现实财务承受能力，符合审慎监管的要求。
二是建立拨备“动态”调整机制。《商业银行贷款损失准备管理办法》所规定的拨备监管标准并不是封闭的、一成不变的，而是灵活、开放的。监管部门可根据商业银行整体和单体贷款损失状况对拨备监管标准进行动态调整。拨备监管标准的“动态性”主要体现在以下两个方面：一方面银行监管部门可根据经济周期发展的不同阶段对拨备监管标准进行动态调整。如在经济上行期可适度提高监管标准，经济下行期可适度调低监管标准，以提高拨备计提的逆周期特征。判断经济周期所需要的因素包括：经济周期、宏观经济政策、产业政策、商业银行整体贷款分类偏离度、贷款损失变化趋势等。另一方面银行监管部门可以对单家金融机构的拨备监管要求进行差异化调整。如对信用风险较低的机构可适度降低监管要求，对信用风险较高的机构适度提高监管要求。判断单家银行信用风险水平的因素包括：业务特点、贷款质量、信用风险管理水平、贷款分类偏离度、呆账核销等。此外，拨备覆盖率和贷款拨备率指标要求相对稳定，不随经济周期和贷款质量进行调整，因而能够发挥“稳定器”作用。这与西班牙动态模型利用不同贷款风险系数计算贷款潜在损失的方法是一致的。
(二)落实动态拨备制度需要解决的几个问题
1.正确理解会计准则与拨备监管标准的关系。总体上，二者不矛盾，但也不统一。会计准则是依据《会计法》制定的会计处理标准，规定了贷款损失准备计提的具体方法；而《商业银行贷款损失准备管理办法》是银监会依据《银监法》对商业银行提出的审慎监管标准，与资本充足率等指标具有相同的性质。两者的出发点和内容不同，但并不直接矛盾。然而，两者又难以实现统一。会计准则按已发生损失原则制定贷款损失准备提取办法，而《商业银行贷款损失准备管理办法》要求商业银行的贷款损失准备既要覆盖已发生损失，也要覆盖预期损失。这种理念上的差异目前尚未统一。但是，本次金融危机以来，两者开始呈现趋同之势。
2.要充分认识执行拨备监管标准的难度。《商业银行贷款损失准备管理办法》不仅允许对拨备监管标准进行动态调整，还要求对不同商业银行进行差异化管理。这使得执行该办法具有一定的难度。具体表现在以下几个方面。一是如何判断经济周期的阶段性。拨备动态调整是建立在对经济周期准确判断的基础上，而判断经济周期变化是一项非常复杂的工作。尽管在《商业银行贷款损失准备管理办法》中提出了考虑的因素，但并未达到系统化、数量化、规范化要求，仍然无法准确判断经济周期发展阶段。因此，有必要建立完整的经济周期指标体系，通过建立数理模型来判断经济周期所处的阶段。在数理模型尚不完善的情况下，需要在定量分析的基础上结合监管者判断等定性因素来确定经济周期，从而提高对经济周期判断的准确性。二是如何确定基本标准的调节量。基本标准的调节量可在一定程度上反映银行潜在风险的变化，但如何设定基本标准的调节量则存在着较大的难度。调节量过大容易对银行业经营产生负面影响，调节量过低又起不到逆周期的调节作用。这就需要监管者在实践中不断总结经验，审慎设定基本标准调节的情形和幅度。三是如何判断并调整单家机构的拨备监管标准。单家机构的拨备监管标准的实施需要监管部门的密切配合，在全面深入分析单家银行机构风险管理水平、贷款结构、盈利水平、财务承受能力等诸多因素的基础上审慎确定具体拨备监管标准。同时，单家机构拨备监管标准的调高和调低，还要充分考量市场反应。四是缺乏贷款损失历史数据的积累。落实动态拨备制度需要积累贷款历史损失数据，以准确判断贷款跨周期损失水平、确定贷款拨备率监管指标。历史数据的积累需要开展两方面的工作：一是从商业银行角度，应做好贷款历史数据积累工作，为准确判断各类贷款跨周期潜在损失积累有效数据；二是从监管者角度，应完善我国商业银行贷款损失、风险分类、不良贷款回收等统计体系，做好每一类贷款损失数据的统计分析工作，为实施动态拨备政策提供高质量的数据基础。
3.需要资本监管政策的配合。商业银行普遍担心按照《商业银行贷款损失准备管理办法》提取的准备金不能计入监管资本。这既增加了财务压力，又降低了资本充足率水平，大大增加了商业银行执行该办法的顾虑。《商业银行贷款损失准备管理办法》中未明确贷款损失准备的性质，应尽快出台《商业银行资本管理办法》，明确拨备的资本属性，消除业界上述顾虑。
4.需要税收政策的配合。我国2002年建立了商业银行拨备税前扣除制度，准予税前扣除的拨备为风险资产余额的1%，2009年又调整为贷款余额的1%。随着国际、国内拨备计提要求的不断提高，拨备税前扣除比例需要随着拨备水平的提高而提高，从而提升商业银行充足计提拨备的积极性。
5.需要外部审计机构的配合。目前，外部审计机构主要依据财政部2006年发布的《企业会计准则》对商业银行贷款拨备计提进行审计。由于会计准则目前仍采用已发生损失模型，与动态拨备制度要求不一致，外部审计机构将因此面临按照哪一个标准进行审计的问题。在目前国际会计准则关于拨备制度改革尚未完成之时，监管部门需要与外审机构进行充分地协调和沟通，保证外部审计机构从提高商业银行风险管理水平和风险防范能力出发，对贷款损失的合理性、充足性进行有效审计。
本文为作者的学术思考，不代表所在单位意见。
注释：
①根据西班牙银行业1986年至1998年之间的数据确定。
②美国财务会计准则(FAS)第5号114规范了贷款拨备计提会计处理。FAS114主要根据贷款未来现金流量现值、市场价格或者公允价值进行单项减值评估计提减值准备，对于单项未减值的按照FAS5进行组合减值评估，当资产负债表日前有信息表明贷款已经发生减值且可以可靠计量时，计提减值准备。尽管FAS5.114在评估过程中也考虑了环境和定性信息，允许运用历史损失数据进行减值分析，但在实际操作中银行都是根据贷款偿付状态(违约30天、60天)、拖欠严重性和对损失可能性的评估来确定。国际财务会计准则第39号(IAS39)主要依据资产负债表日贷款发生减值的一系列证据来进行单项和组合减值测试，同样考虑了定性、定量、历史损失等信息。
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