对成本核算对象细化程度的思考，本文主要内容关键词为：成本核算论文,程度论文,对象论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、成本核算的重要性
随着市场经济体制的逐步建立和完善，国有企业已成为一个商品生产者和经营者，因此必须按照市场经济规律去追求利润最大化，实现自主经营、自负盈亏、自我发展，即要求国企的管理当局加强经营管理，努力提高经济效益。要提高企业的经济效益，除增加收入外，另一个重要的途径就是降低成本。特别在产品或服务同质化和过剩环境下，降低成本是提高企业竞争力的重要途径。在企业产能一定的情况下，降低成本取决于成本管理水平。成本管理虽然包括成本计划、成本核算、成本决策、成本控制、成本分析及成本考核六个方面的内容，但最基础的工作是成本核算。成本核算准确与否，将直接影响企业的成本计划、控制、分析及考核工作，同时也对企业的成本决策和经营决策产生重大影响。
成本核算工作的具体作用表现在以下四个方面：一是通过成本核算，可以计算出核算对象的实际成本，可以作为生产耗费的补偿尺度。二是通过成本核算，反映和监督各项消耗定额及成本计划的执行情况，可以控制生产过程中人力、物力和财力的耗费，从而做到增产节约、增收节支。三是利用成本核算资料，开展对比分析，可以查明企业生产经营的成绩和缺点，从而采取措施，改善经营管理，促使企业进一步降低产品成本。四是依据成本核算资料可对计划成本、定额成本或标准成本进行适当的修改，使其更加符合客观情况。所以从某种意义上说，什么样的成本核算水平就有什么样的成本管理水平。
二、胜利录井10年前在细化成本核算方面的探索
成本核算对象也称“成本计算对象”，或称“成本对象”。为提高成本管理水平，细化成本对象，提高成本核算的准确性势在必行。
2001年，胜利油田全面推行财务资产的集中管理，以进一步提高财务资产管理的整体水平，充分发挥财务资产部门的职能作用，规范经营行为和经济秩序。为适应这一形势，地质录井公司也对财务资产实行了集中管理，核算管理中心上移。财务管理成本核算对生产经营的过程控制和反映不如以前细化，为适应公司生产经营的市场化、精细化和科学化决策的需要，实现财务管理由核算型向管理型、经营管理型的提升，同时满足生产经营管理者对成本对象多角度分析的要求，胜利录井开发了自己的财务管理系统。该系统不仅能实现班组收入成本分析，同时还可以对单井、资产单元、劳务项目进行收入成本分析。把生产收入数据与成本数据、资产数据有机结合起来，同时对多个成本对象进行多角度多层次的分析。
核算对象同时划分为以下四项：
一是通过核算到单井，强化控制，为日后单井承包打下基础。
二是通过核算到单台设备，分析个别及某类资产的收益情况，为领导投资决策提供依据，实现理性决策。
三是通过核算到单项劳务项目，分析单项劳务项目的损益，为劳务项目的取舍提供决策依据。
四是通过核算到班组，为三级单位的考核提供数据。
系统总体架构图如图1所示。
图1 综合财务管理信息系统对企业决策提供支持的示意图
该系统能够以基本的企业生产经营数据为依托，以产值计算及成本核算为重点，以资产管理为补充，综合企业基本的生产经营活动、财务管理、资产管理、预算管理等进行综合财务分析。这套系统从全方面财务管理的角度出发，紧密结合企业生产的实际对生产过程进行实时监控，为企业管理提供最方便、及时的财务分析和预警分析数据。同时系统能够满足多层次管理者对分析数据的要求，解决会计核算集中后与管理细化的矛盾，从而一改传统的财务核算软件只能被动反映企业收支情况的弊端，使各二级、三级、四级单位的企业管理者及时根据自身的生产经营情况作出正确的决策。总之，这是一套财务多角度、多个成本对象进行核算分析的综合财务管理系统。
为了保证各种不同成本对象核算出来的数据一致，专门界定了以下四个概念：
●成本性质。在成本要素的基础上按其性质进行分类，如直接成本、间接成本，或者是固定成本、变动成本等。
●成本承担对象。成本承担对象即企业成本控制的对象，如班组、单井、资产单元、劳务项目等，因企业生产不同和管理方式不同，成本的主承担对象也不同。
●成本主承担对象。成本主承担对象是指成本要素所对应的成本承担对象，根据成本要素与承担对象之间的关系来确定。如以班组为单位发放工资，工资的主承担对象就是班组，运输费以口井来发生，运输费的主承担对象就是单井。
在当时的系统设计中，以班组为主承担对象的成本要素为：工资、职工福利费、材料等；以井为主承担对象的有：书刊化劳务；以资产单元为主承担对象的有：折旧、设备维修费等。
●分摊方法。分摊方法是某一成本要素的成本从主承担对象分摊给其他承担对象时的依据，一般来说是按照同种成本承担对象的不同个体在某种基础数据(如某种生产指标)上所占的比例进行分摊。
同时按不同成本要素的性质抽象出若干种成本分摊的方法，以供选择使用。成本分摊方法可以有多种，常用的有：
●工资比例分摊法。即按照生产单位(班组)工资成本的比例分配此生产单位所应承担的其他成本。一般来说，属于人工成本类的成本，当由于实现情况的限制不能详细核算到最小的生产单位(如班组)时，可以按照此生产单位发生的工资成本所占公司总工资成本的比例分摊给此生产单位。如职工福利费成本要素等。
●产值比例分摊法。此方法原理符合财务管理中“成本—效益原则”，如工资在除生产单位之外的其他成本承担对象上分摊时可采用此方法。
●工作量比例分摊法。按成本承担对象在一个财务月度内所消费的工作量(如天数、次数、井口数、台班数)占整个生产部门工作量的比例进行分摊。
从理论上和细节处都经过大量思考设计出来的系统，经过三年的开发、运用，最后以停止告终。
近两年来，部分工程板块的单位又在单井核算上进行探索。
三、成本核算对象细化的反思
成本对象根据什么原则确定？有观点认为，因需而定；有观点认为，满足计算损益的要求、满足经济管理需求；其他如考虑项目特点、类型、分期等因素结合企业管理需求等。对于石油工程板块，我们到底应选择什么样的成本对象？10年前的探索为什么行不通？
经过长期的思考，笔者认为问题可以总结为以下两个方面：
1.成本对象的多样性和复杂性，缺乏相关单位或部门的配合，会计部门独木难支。由于成本对象不仅是传统意义上的班组，还有设备单元、单井和劳务项目，所以需要生产信息、经营信息等。系统的运行需触动或改变某些部门的职能，改变传统而陈旧的工作方式，所以在系统运行中遇到一些阻力，一些需要其他部门协作配合的工作造成了巨大的数据录入工作量。与成本核算有关的生产信息，按劳务项目结算的每口井的产值信息，按单井录入的运输费、资料处理费，按班组录入工资等数据，都由会计人员来录入。仅一个小小的录井公司，一年有近2 000口井的录井工作量，最少的开发井也有4种不同的劳务项目，探井多达20多个劳务项目，几百个班组。会计人员既负责自己传统职责范围内的工作，还要录入这么多庞杂的数据，大大增加了他们的工作量。同时会计人员对生产情况了解不深，也增加了他们的工作难度。在外部流程理不顺的情况下，会计部门的人员也筋疲力尽，使所有人对系统的运行失去了信心。
2.成本核算对象过细导致成本数据虚假，失去了应有的利用价值。在四个成本对象中，除了核算到班组的成本是可靠的，其他三个成本对象——单井、劳务项目和设备核算出的数据都是虚假的。为什么会出现这种情况？这是由国有企业工程劳务的生产特点决定的。具体来说，工程劳务不是标准的产品制造，而是非标准的、被动的非连续作业。每口井的井深不同，地质条件不同，上的劳务项目不同，配备的人员不同，使用的资产不同，成本消耗对象不同，作业周期不同。此外与人工有关的成本费用和一些与生产没有直接关系的酌量成本又是核定的指标，这些指标与生产工作量本身没有多少直接的关系。上述因素的综合存在引起成本费用在非主承担对象分摊时出现无法分摊或难以分摊的情况。这种情况主要表现为以下三方面：
(1)对单井成本计算的影响。如人工成本处理时常会出现以下情况：当月没有工作量，直接从事生产班组的工资就没有井口来承担，只好放在待工成本中，等有井位时，这个成本归不归集到新上的井口都不恰当，归上去，会加大新上井的成本，不归又形成待工成本，造成所有井口的成本总计不等于班组的成本，核算到单井的意义已失去。再有，每个月的工资是按21.5天发放。上井工作量大于0小于21.5天时，可按实际天数分配工资，此时也会形成待工成本；如果上井工作量超过或等于21.5天，则21.5～31天之内的工资分配数是相同的，多出的工作量并没有多承担工资，此时违背了收入成本的配比原则，投入与产出的效益分析已没有了意义。
相应的，以工资为基数的其他人工成本分配也会出现同样的问题。其他类似的固定成本在分摊时也会出现这种情况。其实，不仅固定性成本是这样，就是直接材料消耗也会在不同的井口间出现大的偏差，因为大部分的配置性材料不是一次性消耗，不可能界定出每口井的实际消耗，况且劳务作业的特点是很多领料在上具体的井位之前就准备好了，如何落实到井位上去？先领料准备，有井位再把成本归集到某口井上？如果真这样处理，准备一个月，连续上了两口井，即使两口井的所有施工作业都相同，产值也一样多，算出的成本也有很大的偏差。
(2)对劳务项目成本计算的影响。由于劳务项目总是归属一定的单井，当没有井位时，劳务项目的成本分摊也会出现单井成本归集中的问题。此外，劳务项目的成本计算还有其特殊性，因为一口井中的多个劳务项目很可能是由一个班组提供的，而提供劳务项目的人员很多是不固定的(即使在同一个班组内)，人工成本很难划分，同时按班组领用的物料消耗也无法区分，该班组所使用资产的折旧也无法分摊到具体的劳务项目上。
(3)对资产单元成本计算的影响。一定的资产总可以归属一定的班组，但一口井或一口井中的劳务项目与一定的资产单元并不是一一对应的关系。一口井的施工，几乎不可能只由一项资产就能完成。不管有没有井位，资产的折旧、维修都要发生，所以一定期间内单井成本、劳务项目成本极小的概率能与资产单元的成本相等。若不相等，又如何去查找、核对、确定他们之间的差异，如何去处理这个差异？
为了所谓的精准目标，由于掉入庞大数据的处理、核对旋涡中，为解决一个个的问题做了一个又一个的假设，计算出的在单井、劳务项目和资产单元上的成本数据，已丧失了最初设想时的使用价值，因为这三个所谓的成本对象在工程板块中并不具有单独核算的意义，对管理来讲，并没有直接以这些成本数据来进行控制的依据。
四、未来成本核算及管理的构想
经过十年的时间，中石化集团内的信息化已有了很大的发展，逐步开发应用了劳务结算系统、固定资产系统、物资管理系统、生产系统、人力资源系统等。这些管理系统的运用，为信息的综合利用提供了良好的基础条件。2010年中石化会计集中核算系统的开发运用、成本中心概念的提出，为经济效益的综合分析找到了联接点。在中石化相关信息管理系统都运用起来后，所有系统中的数据都可以共享，以实现分析的综合化。综合分析实现后，成本管理所有环节的工作都有数据可依。
核算与管理关联示意图(构想)如图3。
图3表示为：工资、材料、固定资产折旧等成本费用的核算，都以成本中心为核算对象，生产数据和劳务结算系统中也要设置成本中心这个参数。所有数据形成后，除了各系统内部可以查询分析相应的数据外，成本费用、生产数据和劳务结算数据再以成本中心为纽带，形成数据共享的综合查询分析。从这些综合分析中，就可以找到控制数据来指导成本管理，而无需刻意细化成本对象。如通过成本中心的单项(整体费用)/相应的产值的计算结果，可以看出每个成本中心的产值成本含量(或单项成本要素的产值成本含量)，然后通过每个成本中心该数值的对比，就能找出成本管理水平的差异。产值成本含量较高的是固定性成本偏高还是变动性成本偏高？如果是固定性成本偏高，是人工成本偏高还是非人工成本偏高？人工成本偏高是工人的技能引起的成本偏高还是工作量偏低，待工时间较多？如果工作量偏低，该成本中心人员的工资奖金发放水平是否与工作量相适应，从而进一步测算工资奖金的发放是否合理，是否体现了按劳分配的原则。其他综合指标也是如此，一个指标可以揭示很多管理信息。
总之，相关的信息化通道建设完成后，通过以成本中心为关联的数据共享就可以提高成本管理水平及整个企业的管理水平，而不是追求不符合客观情况的精细化核算及管理(如按单井为对象进行成本核算。因为单井与成本并没有直接的关系，只有与井相关的工作量指标如进尺、作业天数等才与成本的发生有一定的关系)。这不是想当然的设想，是由工程板块的劳务作业特点决定的。
图3 核算与管理关联示意图(构想)
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