从旭日集团实践看管理会计的应用与发展，本文主要内容关键词为：旭日论文,集团论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近两年我国理论界及国外学者对管理会计在企业中的应用效果进行了积极的讨论，以求在世纪之交使其理论和方法体系在经济建设中得到更广泛的应用、充实和发展。我们通过对河北旭日集团应用管理会计的调查分析，感到该企业对管理会计的运用从侧重加强内部管理发展到注重外部市场环境，围绕企业长期发展目标，从战略管理的角度设计管理会计的运作，使整个企业在激烈的市场竞争中获得优势地位，这一实例对提高管理会计在实践中应用效果及制定管理会计的发展战略都有启迪。＃
一、管理会计应用的原动力是企业外部环境和内部环境的结合
（一）外部环境
市场机制促使企业内部领导班子更新观念。旭日集团于1993年建立，其前身是河北省冀州市供销社。在1990年我国经济体制改革正处于艰难的整顿时期，市场疲软，产品竞争激烈，企业经济效益滑坡。当时的市社领导（即现任旭日集团董事长段恒中）坚定树立市场观念，统一整个班子思想，认为供销社改革的出路是创实业，走振兴民族经济之路。他们调整资产经营结构，在对基层供销社采用承包、租赁经营的同时，下大力气抓工业建设与开发，并对工业成本、费用管理引入成本性态分析原理，对产品成本采用以变动成本为基础的目标成本管理。通过按月报送的“经济指标内审完成情况表”考核各单位变动费用、固定费用的完成情况。这一加强内部管理措施的实施，提高了全体职工的成本管理意识，经济效益连年大幅度增长，成为当时河北省供销社系统改革的典型。他们从管理会计基本理论、基本方法运用中尝到了甜头，并且坚定了以市场为取向，开拓经营、辩证思维的信心，为以后应用管理会计诸种方法开了好头。
（二）内部环境
企业内部管理是否科学完善，一定程度上取决于企业领导者的政治、业务素质和不断提高素质而对现代管理科学的学习，而后者还包括对其属下职能管理人员的要求。1、管理会计在我国从应用阶段至今十几年来，为什么有的成效大，有的收效微，这主要取决于企业领导的思想观念问题。如有的企业领导的指导思想还没有完全脱离传统计划经济管理的模式，认为西方管理会计在我国“水土不服”，就是被动接受一些内容也是为了装装门面。这种现象虽然为数不多，但对管理会计的应用产生了一些负面影响。还有一种倾向是只会收集，不会创造。对管理会计内容大部分是囫囵吞枣，稍遇阻力就往后退。旭日集团学习管理会计不但目的明确，而且采用的是“蜜蜂式”学习方法，即象蜜蜂那样在市场经济的“百花园”里勤奋采集“花粉”，更象蜜蜂那样靠自身力量精心的“酿蜜”，从而把管理会计内容真正掌握并为其所用（以后实例将进一步说明这一点）。2、实践证明，在市场环境等其它条件大致相同的情况下，企业的成败，经营业绩的好坏主要取决于企业领导层的政治和业务素质。作为企业领导，其权力和主要职责是在厂内而不是在厂外，但管理视角应是以市场为重心，开拓市场、占领市场，企业效益目标才能实现。把自己定位正确了，其眼睛就会一只瞄准市场，一只盯住内部管理。会计是按预定目标管理、控制生产经营过程的一种实践活动。但就会计行为来讲，它又不是会计人员的个体行为，也不是企业会计部门的群体行为，而是企业的组织行为①。旭日决策者把会计管理作为企业管理循环的头等大事去做。他们认为，在自己管理基础还比较薄弱的情况下，想在激烈的市场竞争中站稳脚跟，有一席之地，必须加大提高会计管理水平的力度和深度。他们不但组织会计人员、各级管理人员定期进行管理会计、现代化管理知识的培训，而且集团董事长段恒中坚持学习数年如一日，阅读大量中外管理书籍，吸取国内外管理经验，丰富市场经济条件下企业管理知识，从而带动企业尽快提高整体管理水平。
二、责任会计的应用与发展
（一）集权控制、分权管理式组织机构
实施责任会计制度，首先要根据企业分层次组织结构的特征，设置各级责任中心，把衡量工作绩效的会计应用于承担经济责任的各级责任中心，形成企业严密的控制体系。旭日集团在内部组织管理上尽可能消除各种不增加产品价值的内耗机构，坚持适宜、精干的原则，责任中心的建立尽量适应本企业科、工、贸综合实体的特征，对非主要产业和一些经营性公司（如棉麻公司、生产资料公司等）按产品品种或经营项目设置利润中心或费用中心，对龙头产品“旭日升茶饮料”责任中心的建立采取地区与职能相结合的形式。集团整体组织结构采取的是集权控制、分权管理模式（见图1）。
此种组织结构由相互关联的三个层次构成：由董事会和经理班子组成的集团总部是公司的最高决策层，其主要职能是进行战略研究，制定战略规划、年度财务预算决算方案，公司基本管理制度制定和协调生产部门、销售公司和各地分公司业务。第二层次是由管理部、财务部、科技部等各职能、支持部门组成，负责总部各种决策方案制定，监督执行包括总部对集团内各单位的一切协调、调度决策。例如集团整体财务由总部财务管理控制，负责全公司的资金筹措、运用，计划制定，财务监督等。总公司下属分公司的财务只是一个相对独立的核算单位。第三层次是集团下属的生产部门、销售部门和经营性公司，这些相对独立又相互依存的单位，是在统一发展战略下的生产或经营单位，属利润中心、销售中心、成本中心形式。其负责人只是受集团总部委托，管理总公司这部分生产或业务的代理人。
（二）责任预算及其考核
生产部门、销售公司的责任预算由总部财务管理直接下达，财会人员由总部直接委派。销售公司主要负责全国各地产品调拨，总体销售管理制度及推销策略的制定，市场占有率的预测等。销售公司根据总部财务管理部制定的销售计划，下达各地销售分公司销售指标。各地销售分公司属销售中心，又有费用中心的一些特征。通过以下考核指标和控制措施实施对各销售分公司负责人的责任预算。1、通过制定下达的年度计划销售额及各月反馈信息，分析检查分公司销售收入目标与集团总目标是否协调一致，以保证企业整体销售目标的落实。2、考核应收帐款收回率，确保销售货款的及时回收。集团总部对货款回收建有完善的控制制度。如销售人员个人利益与货款有效回收结合的具体规定；各类销售人员的收款责任；对已过付款期限客户的催款制度等。为适应瞬息万变的市场行情，允许各销售分公司在集团总部规定的上下限范围内对有关销售制度进行一些适当调整。为减少坏帐损失，集团总部要求分公司对每项大宗销售业务都签订销售合同，并明确其中的付款条件，特别是对新客户发生重大交易时，要求对其信用情况、财务状况、付款能力等进行详细了解。做好这些事前工作不但能预测货款的安全性，还能通过集团良好的信誉服务扩大销售网络，提高市场占有率。3、考核费用率，节约日常经营开支。由于价格制定权在集团总部，各销售分公司只有在保证完成销售收入指标的同时，再通过降低总部制定的年度费用开支率指标，才能使利润以较大幅度增加。由于工资水准不易轻易变动，那么节约措施主要是把广告宣传、促销等一些较大费用项目的开支进行费用与效益的比较分析。对一些运杂费等其他小费用项目，以责任指标对口方式落实到具体岗位、具体人。考核费用开支率也是评价公司负责人经营能力、管理业绩的一项综合性指标。4、定期不定期检查推销措施。集团总部按季或采取临时抽查方式检查分公司推销策略的执行情况，防止分公司大的决策失误影响集团整体利益。
旭日保健品公司作为总公司的生产部门，主要负责全国各地茶饮产品的生产、技术、质量、供应等方面的管理。该部门的责任预算是由集团总部财务管理部按市场成本思路制定的产品标准变动成本，并一年一修订标准。对固定生产成本和固定管理费用采用预算总额控制。实施目标成本制度，使每道工序、每一管理层次都有明确的、严格的经济技术责任指标以考核职工的工作效率。各生产分厂每月逐级向总部报送责任预算执行报告，使总部及时掌握生产领域的成本、质量、数量等情况。
三、站在战略管理的高度，应用和发展管理会计
在我国市场经济逐步完善和日趋竞争的环境中，管理观念转变是提高企业管理水平的首要问题。旭日集团认识到市场不确定因素的大量存在和企业的规模发展要求企业管理的视角，必须从战略管理的高度去谋划。他们在1992年确立了战略管理总目标，认为自己的价值是创造真正的民族品牌。立足国内，放眼世界，围绕企业长远发展思想制定相应的发展战略及奋斗目标，他们充分利用管理会计预测、决策、规划未来和控制现在等多种职能，在预测决策、控制程序和企业文化等方面为战略管理目标的实现提供多种信息支持。以下几方面就体现了这种目的。
（一）转变投资观念，实现资源利用和配置的最佳效益
按传统投资观念，企业对扩大再生产这类投资决策，首先要考虑的就是资金筹集，其次是利用投资回收期，获利水平等经济指标评价其可行性。这种决策思想注意力集中在项目本身和企业内部环境方面。旭日集团决策层认为投资决策作为战略决策，对企业未来发展有着重要意义。首要问题应从企业自身处境和外部市场环境两方面考虑项目可行性，挖掘有利因素，并要转变观念，从资源占用的最大化转向资源收益最大化，追求资源利用和配置的最佳效益。前两年他们面对迅速发展的市场需求量，需要投入大量资金，按传统投资思维就要千方百计地去搞筹资，搞建设。但这是不可能的，因为市场等不及常规筹资建设需要的时间，这个时间差会被众多竞争者利用，谁赢得了时间，谁就占领了市场，市场机遇不可失！当时，市场调研的反馈信息是全国各地40多家现代化先进的饮料、啤酒生产线不少处于停产半停产状态。利用这些闲置的“社会资源”所提供的先进设备进行改造和加上茶饮料专用设备投放，就是绝好的投资机遇。集团财务管理部门对租赁、兼并、合作等扩大再生产方案进行可靠性测算，结果不但能以先进的生产能力满足市场需求量，而且投资成本低。通过实践，他们探索出了一条低成本扩张、资源收益最大，且降低投资风险，以名牌产品带动产业振兴发展之路。
（二）积极创造企业文化是实现整体优势的重要措施
重视企业文化是管理会计“以人为本”，使人文因素在创新中发挥作用的重要体现。人们创新的精神、意识和激情离不开良好的人文素养和人文环境。企业文化作为企业自己的知识价值体系，在职工队伍中可产生强大的凝聚力，它独具特色的管理原则、管理理念是企业取得成功的推动力量。旭日集团在以企业价值体系为基础的一系列意识形态、行为规范氛围中感受、创造自己的价值。他们企业文化的原则是“面向市场、不断创新、以人为本”。围绕战略目标就要有不断发展的动态观念，确定了以市场导向为核心的以变应变的价值观念体系，包括：市场导向观念、优势竞争观念、社会服务观念、质量第一观念、开放兴业观念、辩证思维辩证经营观念、科技领先观念、人才取胜观念等8个观念。并且根据市场导向，每年研究确立一个转变观念，使自己的现代管理理念不断得到更新和飞跃，使企业文化在不断发展中适应市场需求。无论新老职工都有“不学习、不进步就要被淘汰”的压力，但压力变成了职工勇于迎接市场挑战的动力，人际之间形成了“同心协力、共为旭日”的关系。为培养造就高素质的旭日人，集团除了定期培训骨干外，还实行了职业企业家制度，为培养提拔德才兼备、年轻有为的人才，激励个人积极性的充分发挥提供了广阔的用武之地。这种旭日特色的企业文化氛围使其整体优势在激烈的市场竞争中发挥了重要作用。
（三）利用滚动预算为战略管理服务
据有关调查资料显示，我国企业运用全面预算管理较差，一些编制预算的先进方法没有充分应用，而且许多企业只是在年度结束时才将计划与实际情况进行比较分析，这种滞后的管理观念使预算对实际的控制作用收效甚微。战略管理的指导思想是以市场为导向，一切管理工作都要主动适应市场。现在市场需求正在由大众需求向个性需求转变，传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化产品生产过渡，企业要不断发现和寻找各色的市场需求②。这就要求企业必须根据市场需求的变化及时地调整自己的生产经营计划。旭日集团充分认识到市场变化要求会计提供快捷的，接近实际情况的计划控制指标。他们打破年度计划一经制定就一成不变的传统思想，坚持计划与市场沟通，把滚动预算的“长计划、短安排”思想贯穿在自己产销计划的制定中。财务管理部要求各地销售公司每月下旬按产品类别、品种分别提供要货计划，由其结合全国市场行情进行综合分析，然后给茶饮生产部门（保健品公司）下达月生产计划。实施流动预算的结果是：1、使年计划在不断修正中对市场需求及时做出灵敏反应，使预算真正达到控制实际的作用。2、可根据需求变动的信息分析顾客要求和竞争者实力等有关信息。3、为以后品种结构调整、开发新产品提供决策依据。
四、结论
通过以上调研分析，笔者认为我国管理会计的应用与发展应立足两点。＃
1、掌握管理会计知识应为企业全体管理人员的共同职责。从管理会计的实质而言，它是管理与会计的直接结合。企业管理循环的每一步都需管理会计密切配合，才能真正达到管理的目的。管理因市场经济的发展变化而变，会计依管理要求而发展。如80年代产生的作业成本法，可谓是对变动成本计算法、标准成本制度等管理制度的革新和发展。企业竞争是硬碰硬的科技含量的竞争，归根到底是人才、智力的竞争。人才、智力竞争的焦点包括多个方面，不仅有产品、技术、材料、工艺方面的创新，也包括管理水平的提高。管理会计作为会计与管理密切结合的一门知识体系，应为全体职能管理人员包括会计人员和非会计人员的职能管理人员共同具备的现代企业管理知识，即管理会计的职能对于企业管理的意义是永恒的，对管理人员要求具备现代管理知识也应该是必然的。
2、应以战略管理、市场导向的动态观念丰富发展管理会计内容。在经济全球化竞争日趋加剧的当今时代，战略管理不仅是理论研究的特点，更是管理实践的需要。虽然我国与战略管理相适应的战略管理会计研究刚刚起步，而在实践中它已逐渐地显示脱颖而出之势。通过对旭日集团围绕“长远发展目标和以市场为导向”两个目标应用管理会计的实例分析，我们感到我国应用管理会计的视野必须从强化内部管理扩展到战略管理领域，重视企业与外部市场的血脉关系。商机无限的市场经济需要会计人员、管理人员进行机制创新，观念更新。管理会计只要以长远发展和重视市场环境变化为目标，其许多内容和技术方法也必然在应用中得到充实和提高。沿着动态发展，观念更新，为战略管理提供信息支持思路前进，相信我国管理会计的发展之路会愈走愈宽。
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