控制环境与管理控制系统演变，本文主要内容关键词为：控制系统论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
控制环境是管理控制系统的基本要素。控制环境可分为组织外部环境和组织内部环境。控制环境随着社会发展、道德规范、经济体制、组织结构、人力资源等的变化而影响着管理控制系统。管理控制系统模式的演变与控制环境变化紧密相关。我国企业管理控制系统环境差异较大，统一的管理控制系统模式是不适用的。各种形式的管理控制并存是我国未来较长时期管理控制系统模式的基本特征。
管理控制作为一个系统，应是有规律地或重复地执行某一活动或某几项活动。一个典型的内部管理控制系统的一般需要或要素是什么呢？从控制要素角度研究管理控制系统，目前有三要素控制系统、四要素控制系统和五要素控制系统等。管理控制要素的各种观点既有共性，也有差异。共性主要表现在计量、评估、纠偏几个要素上。差异是多方面的，但主要差异体现在控制环境上，有的没强调控制环境，有的强调控制环境内涵不同。
控制环境的内涵是什么？控制环境与管理控制系统之间关系如何？为什么不同时期、不同地域，其管理控制系统模式有所不同？这些都是研究管理控制系统必须回答的问题。本文拟从探讨内部管理控制环境内涵入手，以管理控制系统模式演变为脉络，研究控制环境与管理控制系统的关系，为建立适应我国控制环境的企业内部管理控制系统奠定基础。
一、控制环境的内涵与分类
环境是指周围的境况，如自然环境、社会环境。环境具有区域性和相对性，如企业环境、行业环境、国家环境、国际环境等。行业的境况是企业环境的决定因素，国家境况又是行业环境的决定因素。从系统论的观点看，所谓环境，就是指被研究系统之外的、对被研究系统有影响作用的一切系统的总和。管理控制系统的环境，从系统角度看，是指管理控制系统之外的、对管理控制系统有影响作用的一切系统的总和。由于某一个系统的环境往往又是以其它系统为环境的，因此，对企业控制环境的分类有许多方法。美国COSO报告中关于内部控制环境的分类主要包括：诚信原则和道德价值观；执行与技能；董事会与监事会；管理哲学与经营风格；组织结构；责任分配与授权；人力资源政策与实施。罗伯特·安东尼在其《管理控制系统》一书中将管理控制环境分类为：理解战略；组织结构；责任中心；企业文化；人力资源。我国一些学者对内部控制环境问题也有探讨，但总体上主要以COSO报告为基本框架。应当看到，上述两种关于内部控制环境的分类抓住了影响内部控制的关键因素，但是，从环境的区域性与相对性角度出发，这两种关于控制环境的分类似乎缺乏全面性、系统性。我们认为，将管理控制环境可分为管理控制系统的外部环境和管理控制系统的内部环境可能更有利于系统地说明这一问题。管理控制环境是指一个组织进行管理控制所面临的环境，包括组织外部环境和内部环境。外部环境由国际环境，国家政治、经济、社会发展环境，行业环境，地区环境等；内部环境包括组织信奉的诚信原则和道德价值观，管理哲学和经营风格，董事会和审计委员会，组织结构，责任分配与授权，人力资源政策与实务等。
二、管理控制系统外部环境
企业管理控制系统作为执行企业战略、保证企业战略目标实施的重要系统，其系统作用的发挥，离不开对决定企业战略目标的外部环境的理解与把握。企业外部环境包括：社会环境、政治环境、技术环境、经营环境、行业竞争环境、供应商与客户环境等。
企业外部环境在某种程度上都影响着企业管理控制系统的选择与运行，因此也可以说它们都是企业管理控制系统的外部环境。应当注意，每一种环境其实又包含许多影响因素，如社会与政治气候中包括道德、文化、宗教、生态等；政府活动中包括体制、法律、规章制度等；国际经营环境中包括汇率、国际资本市场、通货膨胀等。本文不可能就每一环境与管理控制系统的关系进行研究，而主要结合我国特点从道德环境和经济体制等方面探讨外部环境与管理控制系统的关系。
1.道德环境与管理控制系统
在企业外部诸多环境因素中，长期以来，人们往往关注那些对企业目标影响最直接的因素，如企业利益相关者的变化，国家价格政策、利率政策、税收政策等的变化，而道德环境通常被忽视。随着我国建立社会主义市场经济体制目标的确立，随着社会经济秩序对企业经营影响力的增强，随着美国“安然事件”、我国“银广厦事件”等诸多财务丑闻的发生，公众开始重视道德环境，呼唤诚信道德。公众期望已经转变为更少的容忍、更强的道德意识和对企业行为更高的期望。社会诚信的缺乏已经导致对公司治理和管理实践不断增加的管制。
道德环境对企业管理控制系统的影响是多方面的，在这诸多方面中道德环境对企业管理控制目标的影响是至关重要的，它决定了道德环境与管理控制系统其他方面的影响。
企业管理控制的目标与企业目标往往是一致的。企业目标往往与企业主的目标是一致的，如产值最大化、收入最大化、利润最大化、股东权益最大化、企业价值最大化、相关者利益最优化、社会效益最大化等都可能是企业主的目标。而企业主的目标往往受道德环境的影响。道德环境及公众期望的变化可引起企业目标或使命的演变；企业自由放任、利润至上的理念已经让步于企业造福于社会的理念。企业和社会是一种相互依赖的关系。在这种关系中企业的长期健康运行影响着社会的长期健康运行，反之亦然。关于企业利润至上与造福社会之间的关系，需要明确以下三个问题：
首先，存在一种荒诞的说法，即认为企业不能肩负道德责任，因为这样将放弃太多使利润最大化的机会，或者因为管理者不能转变对利润的关注，否则利润将下降。事实上，研究表明当管理者考虑了社会目标时短期利润既可能上升也可能下降。然而，两种长期观察也强化了社会目标和利润目标可以有机地融合这一事实。
其次，关于利润能够正确引导资源分配用于社会最佳用途的观点，现在可能已经不正确了。在1970年，当Friedman开始明确表达利润与资源联系时，既不存在与生产过程中耗用的水和空气相关的成本，也不存在与垃圾处理相关的重要成本。但从20世纪80年代以来，这些所谓的外部性成本急剧上升，但是在公认会计原则下这些成本在排污企业的利润计算中并未全部包括。通常排污成本是利用其他公司的利润支付或者由城镇、政府承担，因此原始公司利润最大化与为社会使用资源的联系并非像Friedman最初发现的那样直接。随着与这些和其他外部性相关成本的上升，除非传统的利润计算框架被修正或补充，否则利润与资源使用的联系将越来越不适用了。或许环境会计或者公司购买排污许可证计划能够在将来为解决这一尴尬问题提供一些思路。
最后，利润应限制在社会法律和道德范围之内。这一观点并不被许多认为利润至上、自由放任、毫不留情形式的人所赞同。显然，如果企业在一个毫无限制的环境运行必然导致混乱。一个最低的必要的规则框架应是对我们市场有效的、低成本运作，并且保护所有参与成员。加强管制是对可耻行为或者不断增加的社会道德需要的一种反应。大多数利润至上观点的支持者并未意识到避免政府管制强化的方法就是增强对更好的道德治理和行为的自我关注。因为这些原因，公司利润至上目标已经演进为确认企业和社会的相互依赖性。未来成功将有赖于企业权衡利润和社会目标的程度。除非产生新的治理和报告形式，否则企业将无法获得成功。如果不能将道德的和经济的目标成功结合或者有机权衡，股东的利益就总是优于其他利益相关者的利益，企业和社会之间的紧张程度就会持续上升。
2.经济体制与管理控制系统
改革开放以来，我国的经济体制经历了两次重大转变：由计划经济体制向有计划商品经济体制转变；由有计划商品经济体制向社会主义市场经济体制转变。经济体制的转变势必引起企业经营方式的转变：由单纯生产型向生产经营型转变；由生产经营型向资本经营型转变。企业经营方式的转变也引起了企业内部管理控制系统的转变。
（1）计划经济体制下的企业管理控制。从新中国成立至1978年改革开放前，中国实行的是计划经济体制或行政命令经济体制。在这种体制下，有关生产、分配、甚至消费的决策都由政府计划权力机构做出，生产什么，生产多少，怎样生产，从何处取得资源，产品销往何处等都由政府行政命令决定，即企业属于单纯生产型的经营方式。此时，企业管理控制的目标是保证完成生产任务，追求产量目标。企业管理控制的内容主要是生产控制，重视实物管理，讲求实物生产率或技术效率，忽视价值管理控制。企业管理控制方式主要是边界控制或制度控制，企业只能按各项规章制度去经营，限制了经营者及职工的权力。
（2）有计划商品经济体制下的企业管理控制。1978年中国改革开放至1991年末，中国经济改革目标是建立有计划商品经济体制，试图通过计划经济与商品经济的结合，取长补短，解决计划经济体制下存在的诸多问题。这一时期的改革又可分为两个阶段：
第一阶段是从1978年末到1984年9月，改革基本思路是扩权让利，改变高度集中的计划经济体制。企业开始重视按经济规律，特别是按价值规律办事，企业经营方式也从单纯生产型向生产经营型转化。此时，企业管理控制的目标不是只强调产品生产及产量，而开始重视价值，重视产、供、销的衔接，追求收入与利润目标。企业管理控制的内容也不仅仅是生产过程控制，采购过程控制和销售过程控制也成为管理控制的重点。企业管理控制方式不再单一化，企业经营者和员工具有一定的控制权力。
第二阶段是从1984年10月到1991年末，改革基本思路是政企分开、所有权与经营权适当分离。这期间，企业改革逐步从利润留成、利改税向厂长负责制、承包制、租赁制及少数企业股份制试点转化。由于重视政企分开及所有权与经营权分离，企业经营者对企业资产的占用、使用、处置等权力增大，同时对资产的责任也加大。企业管理控制的目标已不简单是收入或利润，而是将利润等指标与资产的占用相联系，追求资产利润率目标。企业管理控制的内容也从对供产销过程的控制扩展到对投资和资产使用的控制。企业管理控制方式多样化，承包、计件工资、作业控制、经营控制等方式被广泛运用。
（3）社会主义市场经济体制下的企业管理控制。1992年初以来，中国改革由政策调整转向制度创新，逐步进入建立社会主义市场经济体制的新阶段。企业改革方向是建立适应市场经济要求的产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。企业经营方式在由生产经营型向资产经营型转变的基础上，进一步向资本经营型转变。企业管理控制的目标从追求单纯的利润，一定资产投入的利润最大化，向一定资本投入的利润最大化方向转变，即追求资本增值这一根本目标。企业管理控制的内容进一步扩展到资本投入的控制、资本结构的控制、资本成本的控制、资本收益的控制。企业管理控制的方式正在从封闭系统向开放系统转变，授权时代的控制手段被广泛采用，不仅边界控制被采用，诊断控制、信任控制等方式也在一些企业中推广。
三、管理控制系统内部环境
管理控制的企业外部环境是将企业整体作为一个管理控制系统考虑的。如果我们将企业管理控制系统看作是企业管理系统中的一部分，那么，企业管理控制系统运行还必然涉及企业内部环境问题。这些环境包括：企业战略目标的要求；企业组织结构；企业文化；人力资源的状况等。这些都影响与决定企业管理控制系统的运行。
1.企业战略与管理控制系统
企业管理控制作为管理者影响企业中其他成员以实现企业战略的过程，理解企业战略对管理控制系统建立有着至关重要的影响。研究企业战略与管理控制系统的关系主要应明确以下问题。
（1）战略制定与管理控制的关系。管理控制是发生在一个组织中的各种计划与控制活动的一种。企业的计划与控制活动至少有三种：一是战略确定；二是管理控制；三是任务控制。战略制定与管理控制的联系十分明确：战略制定是决定组织目标和达到这些目标的战略的过程；管理控制是保证企业战略实现的过程。战略制定与管理控制的区别主要体现在：战略制定是决定新战略的过程；管理控制是决定如何执行战略的过程。从系统设计的观点看，二者的最重要区别在于战略制定是非系统的，管理控制是系统的。另外，一个战略提出往往涉及相当少的人，而管理控制过程涉及组织中各个层次的管理者和职工。战略制定仅涉及组织的某部分，引起某一战略的变化，而许多其他战略不受影响；管理控制过程必然涉及整个组织，以使管理控制的各部分相互协调。
（2）战略层次与管理控制。企业战略通常包括两个层次：企业整体战略；企业内部单位战略。不同的战略层次决定其管理控制重点与方式不同。企业各层次管理者应根据本层次战略事项与战略选择采取相应的管理控制方式，确定管理控制重点。
2.组织结构与管理控制系统
企业组织结构与企业管理控制方式及控制内容紧密相关。企业组织结构包括企业管理体制和企业责任中心两部分。从企业管理体制角度看企业组织结构通常可分为直线职能制组织结构、事业部制组织结构和控股制组织结构。不同的企业组织结构，其管理控制方式与权限各具特点。
直线职能制组织结构，其管理控制属于直接控制方式，管理控制权集中。如从财务控制角度看，直线职能制组织结构的企业总部财务部门作为统一的权力机构，对整个企业的资金筹集、运用及利润分配实行高度集中的管理，以领导身份统辖下属企业、部门的财务部门。
事业部制组织结构，其管理控制属于直接控制与间接控制相结合方式，企业总部对各事业部进行直接控制，各事业部对其管辖业务具有自主权。如从财务控制角度看，这种组织结构的企业总部对事业部的主要财权集中，只对重大的、全局性的财务事项做出决策，如重大的筹资、投资决策等，而根据需要将一部分次要财务决策权力下放给事业部。在这种组织结构下企业总部与其成员之间划分财权，使各企业拥有一定的自主经营的权力。
控股制组织结构，其管理控制属于间接控制方式，管理控制权下放。如从财务控制角度看，这种组织结构的企业财务决策权由各成员企业分散行使，成员企业独立决策、独立经营、分散管理、独立核算。但是一般来讲，并不是企业内的每一个企业或部门都享有完全的财务管理权力，而是企业总部将其直接控股的子公司的权力分散给它们，然后这些子公司又在各自的下属企业之间选择集权、分权或放权的管理体制。
从企业责任中心角度看企业组织结构，可分为成本责任中心、收入责任中心、利润责任中心和投资责任中心。不同的责任中心其管理控制的内容是不同的，例如，对企业的售后服务部门可将其确定为成本责任中心，也可将其确定为利润责任中心。显然利润中心与成本中心的控制内容是不同的。
3.企业文化、人力资源与管理控制系统
从内部管理控制的角度理解企业文化，主要指企业在实际工作中形成与强化的文化氛围，包括价值观、道德观及行为规范等。企业文化体现了企业高层领导塑造良好的企业文化氛围的“愿望”或“要求”，表达了希望员工建立什么样的价值观，遵守哪些成文规则和不成文的“惯例”。良好的企业文化氛围具有道德行为的先决条件，COSO报告就说：“企业各个层级中强烈的道德气氛，对这家企业的所有构成分子和外界大众的权益而言，是极为重要的。这样的气氛，对公司政策及控制制度的有效性有重大贡献。而且，即使是对最精心设计的控制制度亦无法规范的行为，这样的道德气氛也会对影响这种行为有所帮助。”企业文化氛围不同，企业的经营风格、经营理念就不同，企业行为的诚实、守信程度也不同，因此，有效的管理控制方式方法就不同。
人力资源政策在于传达企业对员工道德品行、有关行为和能力水准的期望。人力资源管理则包括员工聘用、培训（职前与后续）、评估（定期评估与职位晋升）等。目的都在于寻求、培养有能力胜任工作且品行端正、足以信赖的员工，使员工在整个从业期有能力适应经营的变化，养成员工自觉遵从企业行为规范（包括诚信原则、惯例）、道德规范（公众道德与职业道德）的责任感、自律精神、协作精神。企业人力资源政策及人力资源水平，不仅影响着管理控制方式，而且影响管理控制有效性目标的实现。
四、管理控制系统模式的演变
管理控制系统模式反映了管理控制系统运作的机理与方式、方法。管理控制系统模式的划分方法是多种多样的，这正是不同的管理控制系统模式产生的原因。本文研究管理控制系统模式的演变，对管理控制系统模式的划分主要基于两点：一是管理控制时期或阶段的变化；二是管理控制环境的变化。从这个角度研究管理控制系统模式演变的主要代表人物和观点可归纳如下：
（一）管理控制系统演变的四阶段
斯科特将管理控制系统的发展分为四个阶段：
1.封闭、理性系统阶段。这一阶段的控制模式往往是不考虑企业内外部控制环境，将内部管理控制目标明确化、定量化，管理者在控制系统中处于执行的地位。
2.封闭、自然系统阶段。这一阶段的控制模式虽然也不考虑企业内外部控制环境的变化，但其内部管理控制目标是不确定的，管理者可确定并调整目标。
3.开放、理性系统阶段。这一阶段的控制模式往往考虑企业内外部控制环境变化，但其内部管理控制目标明确、定量，管理者不能随意调整控制目标。
4.开放、自然系统阶段。这一阶段的控制模式往往考虑企业内外部控制环境，同时其内部管理控制目标也由管理者根据控制环境变化进行调整。
斯科特总结这四个阶段认为，管理控制系统的演变是从封闭系统向自然系统转变；从理性系统向开放系统转变。可见，斯科特对管理控制系统演变中的封闭系统与开放系统的划分，是直接以是否考虑控制环境为标准的；对理性系统与自然系统的划分，实际上也是以环境变化为基础的。说明控制环境对管理控制系统模式的演变起决定作用。
（二）管理控制方式发展的五种模式
威尔逊对控制模式的发展演变作了如下归纳：
1.典型的官僚政治式控制。上级对下级发命令，下级必须服从。
2.明确的管理及程序（如规章制度）的建立，使决策与经营的控制具有计划的形式。纪律也包括在这些方法之中。
3.激励系统提供了一种进一步控制的机制，如计件工资等。
4.技术以两种方式提供了控制机制：（1）生产技术的强制性使管理者能控制作业；（2）管理技术的发展使有此技术的管理者能完成复杂任务，使经营保持控制状态。
5.对有专业知识的管理者在一定约束下授权，可有效实现控制。
威尔逊对控制方式发展与演变的划分充分考虑了环境的变化，包括社会政治环境、管理规程环境、技术环境、组织职能环境等。特别是它归纳出从传统的或古典的官僚政治式控制，到现代的、授权条件下的管理控制演变过程中的五种模式特征，对控制模式演变研究做出重要贡献。
（三）授权时代的管理控制系统模式
罗伯特，西蒙提出了授权时代下的四种管理控制系统模式：
1.边界控制系统（Boundary Control Systems）。边界控制系统的目的，就是规定组织可接受的活动范围，即这些活动应限制在信任系统确定的机会之内，而不能超出这个范围。边界控制是保证组织中所有人员都明确哪些事不能做。
2.诊断控制系统（Diagnostic Control Systems）。诊断控制系统是被用于监督结果、纠正偏差的控制系统。诊断控制系统的工作如同飞机驾驶室的仪表刻度盘，驾驶员通过它观察不正常迹象，及时操作以保证飞机不偏离正确航线。企业经营中运用诊断控制系统帮助经理人追踪个体、部门或生产线是否背离企业的战略目标。经理人运用诊断控制系统进行计量、比较、调整，以监控目标的实现。
3.信任控制系统（Belief Control Systems）。信任控制系统与边界控制系统相对应，信任控制系统可看作是中国阴阳学中的阳；边界控制可看作是中国阴阳学说中的阴。信任控制系统的目的是激发和指导企业或组织去探索和发现，去追求企业或组织的核心价值。信任控制系统要吸引企业的所有参与者去关心企业的价值创造。
4.交互控制系统（Interactive Control Systems）。交互控制系统是一个重视未来和变化的系统。交互控制系统追踪不确定性，从而使高级经理在晚上保持清醒；交互控制系统注重持续变化的信息，使高级经理考虑潜在战略。
西蒙的四种管理控制系统模式与斯科特和威尔逊进行的控制模式划分不同，他不是研究不同发展阶段的管理控制模式，而是研究在授权时代这一特定外部环境下的管理控制系统模式。但是应当注意，这四种模式的划分，实际上也是以控制环境为基础，特别是以内部控制环境的不同为基础进行的，对研究特定环境的管理控制模式具有借鉴意义。
（四）基于中国环境特色的管理控制系统模式
基于对管理控制环境与管理控制系统模式演变的研究，我认为中国目前可建立四种管理控制系统模式：制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统和激励控制系统。这四种管理控制系统模式框架具有如下特点与创新：
第一，这四种管理控制系统从控制方式、控制目标、控制优势和控制障碍方面都有所区别，各具特色，如下表。
四种管理控制系统比较
控制系统 控制方式 控制目标
控制优势
控制障碍控制环境
制度控制规则正确做事 规则明确、易于操作 缺乏量化与能动性管理基础与环境较差
预算控制过程完成任务 量化目标、及时调控 缺乏变化与能动性管理基础与环境较好
评价控制目标挖掘潜能 突出结果、鼓励进取 缺少过程调控与环境 管理基础与环境良好
激励控制利益创造财富 利益相关、随机应变 缺乏相应环境与条件 管理基础与环境优秀
四种管理控制系统的比较说明，各种管理控制系统都有其自身的控制目标、控制方式；而不同的控制目标与控制方式又各有其优点与缺点；控制环境对控制系统选择至关重要，只有选择适应自身环境的管理控制方式才能进行有效的控制。
第二，这四种管理控制系统模式具有层次性和适用性。所谓层次性是指四种管理控制系统模式从控制环境要求、控制权授予方面看，不是处于同一档次：激励控制授权最大，控制环境要求最高；其次是评价控制；再次是预算控制；制度控制授权最小，控制环境要求最低。根据我国目前的控制环境状况，大部分企业还需要采用制度控制系统；其次是预算控制系统；很少的企业能直接采用激励控制系统模式；较少的企业可采用评价控制系统模式。
第三，这四种管理控制系统既是独立的又是统一的。所谓独立是指它们各自可作为独立控制系统进行运作，如有的企业可采用制度控制系统，有的企业可采用预算控制系统等。所谓统一是指同一企业又可同时采用两种或两种以上的控制系统，分别从规则、过程、目标和利益等角度进行控制。如一个企业集团可以采用以预算控制为主其他控制为辅的管理控制系统模式，这种模式的特点是，集团公司采用预算控制系统模式；对子公司可根据各自环境特点分别采用制度控制模式、评价控制模式或激励控制模式等。
五、小结与启示
通过对管理控制环境与管理控制系统演变研究，我们可得出以下结论与启示：第一，管理控制环境是建立管理控制系统的关键要素。脱离控制环境的管理控制系统是不会实现管理控制经营有效性目标的。第二，管理控制环境是指一个组织进行管理控制所面临的环境，包括组织外部环境和内部环境。第三，内部管理控制系统模式与企业外部经济环境是紧密相关。管理控制系统随着经济体制和经济环境的发展变化而发展的。第四，在相同外部环境下，虽然管理控制的根本目标是一致的，但由于企业内部环境不同，管理控制系统模式也可能不同。建立企业内部管理控制系统应从不同角度、采用不同方式进行全面控制。第五，不同类型和不同管理基础的企业或组织，虽然都可能采用多种管理控制方式，但采用管理控制方式的侧重点应该是不同的。建立企业内部管理控制系统应根据企业的环境特点选择管理控制侧重点。第六，我国企业管理控制系统外部环境与国外企业管理控制系统环境不同，我们只有一部分企业处于授权经营阶段；管理控制的开放、自然系统模式并不适用于我国大部分企业。第七，我国企业管理控制系统内部环境差异较大，统一的管理控制系统模式是不适用的。四种形式的管理控制并存是我国未来较长时期管理控制系统模式的基本特征。
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