论审计期望差距的构成要素，本文主要内容关键词为：差距论文,构成要素论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自从1978年美国的科恩报告首次提出“期望差距”以来，审计期望差距问题受到了世界各国的关注。英国、加拿大、丹麦、西班牙、澳大利亚、比利时、南非、日本等国的会计组织都对期望差距进行了研究。我认为，可以对期望差距作如下解释：期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误而形成的差距。本文基于这个观点，对审计期望差距的构成要素进行探讨。
一、麦克唐纳委员会的期望差距构成要素图
麦克唐纳委员会是1986年加拿大特许会计师协会成立的，其正式名称为审计公众期望研究委员会，主要调查公众对审计的期望，其中的大多数成员都不是注册会计师。他们研究发现，许多证据表明，公众对审计人员的期望和审计人员的业绩之间确实存在差距。①并且，由于对审计作用等概念存在许多不同的观点，审计期望差距也有许多不同的理解。有的人认为，通过比较审定财务报告使用者对审计作用的认识与审计准则规定的合理期望可以发现，审计期望差距纯粹是公众对审计职责的认识偏差导致的，可以通过加强对公众的教育和沟通消除期望差距。另一种观点特别地考虑到审计人员是否执行了或被认为执行了审计准则所规定的职责，拓展了期望差距的范畴。一种更为普遍的观点认为，应该从现有审计职业准则的充分性和审计业务执行的质量来认识期望差距。1988年，麦克唐纳委员会提交了研究报告，以图的形式描述了期望差距的构成要素以及解决的途径，如图1所示。
图中，纵轴A代表公众对审计的需求，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴C代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员现在实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素。从图中可以发现，期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距，它具体包括AB、BC、CD、DE四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图重点是在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是：那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就象审计和会计准则或业绩的真正缺陷一样,会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的职业准则未满足的合理期望（BC段）或执业的业绩未达到其准则要求（CD段），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（AB段）或对业绩的看法错误（DE段），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”②
二、对麦氏期望差距构成要素图的修正
（一）修正的原因
有人认为，麦克唐纳委员会报告的重大贡献是区别了期望合理与否问题。“只有合理的期望差距才是审计职业界应该改进的范围；而对于不合理的期望差距，则应该通过职业界和社会媒体的努力，改进公众的期望和看法，增进公众对职业界和审计人员的理解。”③然而，“合理”是一个模糊的概念。麦克唐纳委员会在A轴即公众对审计的期望与C轴即现在的准则之间插入B轴，以可能的准则来区分合理的期望和不合理的期望。但麦氏本身也承认，对于不“合理”的期望，虽然逻辑上应该改进公众的期望，但似乎缺乏可行性，职业界仍然必须准备对付由于没有实现不“合理”的期望而导致的诉讼。实际上，期望的“合理”程度是社会、政治、经济环境综合作用的结果，是各个相关利益集团之间力量的均衡。从长期来看，由于审计职业存在的根本原因在于满足公众对审计的需求，因此，A轴即公众对审计的期望永远是审计职业努力的方向。另一方面，由于审计职业界常常受到批评，审计理论的每一次进步都可能会很快地转变为可以实际操作的审计准则。因此，现在的准则实际上是现有审计理论能够实现的最佳状态，代表审计职业界目前在理论上能够实现的期望水平。从审计职业界角度来看，C轴就代表着合理的期望水平。随着审计理论与方法技术的发展，审计准则不断更新，C轴将逐渐向A轴靠近。通过以上的分析可以发现，以可能的准则来区分期望的合理与否不具有太大的意义。这是笔者认为需要对麦氏期望差距构成要素图修正的原因之一。
对麦氏期望差距构成要素因修正的另一个理由是基于我国现实情况的考虑。前面已经谈到，现在的准则代表审计职业界目前在理论上能够实现的期望水平。但是，审计理论是有一定前提的，审计准则的实施要受到审计环境的制约。我国的注册会计师恢复发展只有20年左右的时间，同注册会计师审计发达的国家相比，存在三个明显的不成熟④：一是注册会计师队伍不成熟，注册会计师及其业务助理人员的业务素质和执业水平还没有达到同国外同行相提并论的地步；二是执业环境不成熟，要规范执业，必然会受到收费普遍偏低、审计市场不平等竞争、形形色色的行政干预等诸多因素的制约；三是被审计单位不成熟，要严格依据准则执业，需要被审计单位进行相应的配合，更需要被审计单位的理解和支持，以及被审计单位良好的会计基础工作和健全的内部控制制度，而我国目前多数被审计单位的实际情况与上述要求相差太远。我国的审计准则制定者虽然注意到了上述问题，但在制订过程中还是过于强调与国际惯例的“接轨”，过于强调准则的前瞻性，造成我国现在的准则难以实施。认真研究我国的国情，制定出符合我国实际情况，具有中国特色的审计准则体系将是一项十分艰巨的任务。在考察期望差距的构成要素时，明确在现在的审计环境下，审计人员实际上可能实现的期望水平是十分必要的。笔者认为，可以在C轴即现在的准则与D轴即现在的执业之间插入现在可能的准则以代表这一水平，从而更全面地界定期望差距的构成要素。
（二）修正的期望差距构成要素图
根据前文分析，对麦氏期望差距构成要素图作如下修正（图2）：
公众对审计 现在的 现在可能 现在的 公众对执业
的期望 准则的准则执业的认识
图2 修正的期望差距构成要素图
图中，A[,1]轴代表公众对审计的需求，B[,1]轴代表现审计人员在理论上可能实现的期望水平，C[,1]轴代表审计人员目前实际可能实现的期望水平，D[,1]轴代表审计人员目前实际实现的期望水平，E[,1]轴代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。审计期望差距由以下四个部分组成。
EC[,1]：公众对审计的需求与现在的准则之间存在的差距。审计职业存在的根本原因在于公众的需求。但是，一方面，公众的需求会随着社会经济环境的变化不断变化，其要求会越来越高；另一方面，由于审计理论本身固有的局限性，审计业务的执行始终无法满足公众的需求。所以，EC[,1]的存在是不可避免的。缩小EC[,1]主要依赖于现在的准则的更新，而准则的更新依赖于审计理论的发展。因此，缩小EC[,1]属于审计理论工作者的任务，但同时也需要审计准则制定者及时把新的审计理论转化为审计准则，使其能够应用于审计实务。
EC[,2]：现在的准则与现在可能的准则之间存在的差距。EC[,2]似乎是由于审计准则制定者的认识偏差造成的，实质上是由于审计环境的限制，理论上能够实现的期望水平与实际能够实现的期望水平之间的差距。理论与现实总会存在一定的差距，因此，EC[,2]的存在也是不可避免的。比如，会计市场的不规范竞争、企业会计基础工作的薄弱、行政力量的干预都会造成EC[,2]的产生。缩小EC[,2]依赖于审计执业环境的改善。政府机构的改革，现代企业制度的完善，市场经济体制的发展都有助于EC[,2]的缩小。审计职业组织应当致力于改善审计职业环境，包括加强与证监会、财政部门、法律机构、企业团体等相关组织之间的沟通。
EC[,3]：现在可能的准则与现在的执业之间的差距。EC[,3]是实际的业绩缺乏，它的形成源于审计业务执行人员职业道德或技能的欠缺以及会计公司质量控制制度的漏洞。审计报告的形成过程中有许多环节，经手人多，工作繁重，总会出现这样那样的问题，因此，EC[,3]的存在也是不可避免的。一方面，审计人员的责任意识不强，或不具备应有的执业技能，在审计过程中未做到应有的谨慎；另一方面，会计公司的质量控制制度可能存在漏洞，没有对审计结果实行必要的监督和复核程序，导致出具的报告质量偏低，没有实现实际上可能实现的期望水平。缩小EC[,3]需要加强微观审计工作的管理，提高审计业务执行人员的职业道德水平和业务素质。
EC[,4]：公众对现在执业的认识与审计人员的实际业绩之间存在的差距。EC[,4]是由于公众的认识错误引起的，感觉的但实际并不存在的业绩缺乏。比如，经济环境的变化导致会计方法的局限性越来越突出，所提供信息的模糊性越来越明显，许多重要的非财务信息及预测信息无法以财务报告的形式提供。公众往往把这些缺陷归结为审计人员的失职，由此导致的差距即为EC[,4]。消除EC[,4]需要加强与公众的沟通，增进公众对会计审计知识与工作的理解，提高公众的认识水平。
通过分析期望差距的构成要素及具体原因可以发现，期望差距的存在是客观的，必然的，不可消除的。期望差距是审计职业发展的动力，缩小期望差距是审计职业的目标。具体来看，缩小期望差距需要政府机构、企业团体、会计理论与实务界、审计理论与实务界、社会媒介等的共同努力。
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