审计覆盖与审计效果：基于威慑理论的实证研究--基于国家地方审计机构的数据_覆盖率论文

审计覆盖率和审计效果：基于威慑理论的实证研究——基于全国地方审计机关数据，本文主要内容关键词为：覆盖率论文,机关论文,效果论文,理论论文,实证研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      我国国家审计制度恢复以来已走过30年的发展历程，然而屡审屡犯现象依旧存在。审计只是起点而不是终点，有审无改则意味着审计效果未真正实现。

      随着社会主义市场经济体制的不断深化，审计领域进一步扩大。从最初的财务收支真实性审计，逐步扩展到绩效审计、经济责任审计等各个方面，在工程施工、环境安全、公共治理、金融监管等多个领域发挥作用，这需要更多的审计资源。与此同时，由于信息技术的发展、审计作业规范程度的提高，审计作业消耗的边际时间成本和人力成本日益降低，审计效率逐渐提升，这为审计覆盖率的提高提供了客观条件。2014年10月，国务院印发《关于加强审计工作的意见》，凡是涉及管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门、单位和个人，都要接受审计、配合审计。审计“全覆盖”已成为十八届四中全会以来对审计工作的明确要求，那么，提高覆盖率能否推动审计效果的实现，审计全覆盖具有哪些现实意义，这些问题值得我们深入思考和研究。

      审计覆盖率，即实施审计的概率，可以用审计（调查）单位数占应审单位数的比率来表示。审计效果是审计产生的最终结果，应表现为被审计单位财政财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。现有文献缺乏直接针对审计效果的研究，相关探讨主要围绕审计质量。国内外学者的观点大致可以将审计质量的内涵归纳为程序（过程）审计质量和结果审计质量，表现为审计工作与相关标准的符合程度，以及审计结果的质量和审计结果运用的情况。但是审计效果和审计质量两者不能等同，审计的最终目的是促使被审计单位抑制其机会主义行为，审计效果就表现为这一目的是否达到。审计质量高，并不意味着审计效果好。一个审计项目的程序合法合规，审计结论真实有效，审计结果的采用情况好，但若不能抑制被审计单位未来的违规行为，审计效果就无从体现，这就是我们通常说的“屡审屡犯”现象。从这种意义上来看，目前对审计质量的研究并不能完整地诠释审计效果。关于审计效果的界定和影响因素的相关研究较少，有学者通过构建理论框架得出审计处罚、审计频度以及审计机关组织模式等影响审计效果的结论（郑石桥，2012），但尚未建立起实证研究框架。对于审计覆盖率的研究则更为贫乏，我国政府审计的覆盖程度较低，且对于大多数审计项目的审计覆盖率没有明文要求。基于此，本文对审计效果进行界定并将其分解为三个因素进行衡量，就审计覆盖率对审计效果的影响从四条路径进行了理论分析，并通过实证分析进行验证，在此基础上提出相关政策性建议。

      二、理论分析和研究假设

      本文提出的解释审计覆盖率与审计效果之间的关系的理论框架如图1所示。

      （一）审计覆盖率的提高，有助于增强审计的威慑效应，进而抑制代理人的违规行为，影响审计效果。

      首先引人犯罪学中的威慑理论。古典犯罪学派代表人物贝卡里亚认为：“对于犯罪最强有力的约束力量不是刑罚的严酷性，而是刑罚的必定性”。“即使刑罚温和，刑罚的确定性，也往往会比对另一更加恐怖但是仍夹杂着不受惩罚的希望的刑罚的恐惧，带给人更强烈的印象；即便是最少的不幸，只要是确定会来的，也往往会震慑人们的精神”。贝克尔认为，无论提高惩罚概率程度还是严厉程度，都能够减少（威慑）犯罪。从上述论断可以看出，刑罚的必定性（惩罚概率）是威慑效应的重要影响因素。就审计而言，相似的机制同样存在。审计机关被赋予了处理处罚权，虽然不如司法机关的刑罚权严厉，但仍然具有相当的权威性和强制力。本质上，审计是委托人应对代理人（被审计单位）机会主义行为的一种机制（郑石桥，2011）。如果审计覆盖率高，即代理人预期接受审计的概率高，代理人的机会主义行为受到处理处罚的概率或必定性就提高，那么审计对机会主义行为的威慑效应将会显著增强。在此威慑作用下，代理人会相应地约束其机会主义行为，体现为违规程度的降低。由此提出以下假设：

      

      假设1：审计覆盖率与被审计单位违规程度显著负相关。

      （二）审计覆盖率的提高，有助于加强代理人的舆论压力和政治成本，有助于提高审计建议的质量，提升审计整改氛围，进而提高审计处理处罚执行率和审计建议采纳率，影响审计效果。

      覆盖率的高低对审计结论的执行率和审计建议的采纳率也会产生一定影响。在较高的审计覆盖率下，若未进行及时、有效地整改，同一代理人、同一机会主义行为在近些年内很可能会被重复审计并被审计机关重点关注和点名，这给代理人带来了一定的舆论压力，同时给被审计单位的负责人造成很大的政治成本。这种对远期风险的预期会作用于现期的行为，而覆盖率越高，远期风险越大，越发促使代理人高效的执行审计决定，并同时作用于审计建议的采纳率。当然，采纳率并不必然受此影响，不接受审计建议的风险是较小的，它并不是代理人的法定义务。是否采纳审计建议，首先取决于审计建议的质量是否过关，实际中是否可行。一般而言，审计覆盖率与审计建议质量呈现一定程度的正相关性。高覆盖率下，有利于审计人员深入了解相关领域的知识，拓展视野，既能了解到违规单位的违规做法，又能了解到合规单位的良好做法，这对审计建议的质量提升很有帮助。

      基于上述的舆论压力和政治成本路径，以及质量效应路径，审计的监督性、服务性得以高效体现。在高覆盖率下，这种审计职能的发挥更加普遍化，使得更多的代理人了解和接受审计机制。这有利于形成如下的氛围环境：代理人会主动遵循审计相关法律法规的要求，配合审计作业、执行审计决定、采纳审计建议等。当然，这种氛围的形成并非一日功成，覆盖率对审计效果的影响是动态延时性的。但不可否认，审计整改文化氛围的形成，必然对代理人及时履行审计决定、合理采纳建议起到重要作用。由此提出以下两个假设：

      假设2：审计覆盖率与审计处理处罚执行率显著正相关。

      假设3：审计覆盖率与审计建议采纳率显著正相关。

      三、研究设计

      （一）变量设计（内容略，编者注）

      （二）样本选择和数据收集

      （1）本文将2004、2008、2009和2010年31个省市的数据作为截面数据进行分析。地方审计机关（共31个省、市）的审计统计数据来源自《中国审计年鉴》以及中华人民共和国审计署网站；（2）“政府干预”和“财政状况”中的财政收支和人口数据来源于国家统计局官方网站的“分省年度数据”数据库。“政府干预”中的市场化指数来源于樊纲、王小鲁的市场化进程报告（2011），报告中的数据截止至2009年，本文使用的2010年数据是根据2007～2009年数据运用趋势平滑法推测所得；（3）“机关法人、事业法人和国有企业单位数”2008-2010年数据来源于《中国基本单位统计年鉴》，2004年和2008年数据来源于《全国经济普查年鉴2004》和《全国经济普查年鉴2008》。

      （三）模型设计（内容略，编者注）

      四、统计分析

      （一）描述性统计（内容略，编者注）

      （二）相关性分析（内容略，编者注）

      （三）回归结果分析（内容略，编者注）

      （四）稳健性检验（内容略，编者注）

      五、结论和讨论

      本文通过理论分析，提出了解释审计覆盖率与审计效果之关系的理论框架。认为审计覆盖率可以通过威慑效应路径、政治成本和舆论压力路径、环境效应路径及质量效应路径影响审计效果。通过统计分析，验证了审计覆盖率与审计效果（单位违规程度、减少财政拨款执行率和审计建议采纳率）显著正相关的假设。

      然而上文的结论与假设二的预期不符，审计覆盖率与上缴财政执行率、归还原渠道资金执行率和调账处理执行率之间没有体现出较大程度的关联。针对此我们给出如下解释：前文我们分析在高审计覆盖率下，同一代理人、同一机会主义行为在近年内接受重复审计的概率就高，未及时有效地整改而被审计机关重点关注和点名的概率也高，相应的舆论压力和政治成本是很大的。因而审计覆盖率提高对应着代理人的机会成本增大和审计的威慑力增强。但是现实中审计处理处罚力度不够影响了这一传导机制的发挥。一方面体现为审计问责机制不健全，审计问责作为一种行政问责，存在很大的弹性或不确定性，尤其对代理人的负责人和上级主管部门的问责不够。由于问责的不到位，代理人拒绝调账处理的行为所带来的政治成本大大降低。另一方面体现为审计公开的程度不高，审计公告是审计机关向社会公众公开审计管辖范围内重要审计事项的审计结果，有利于对代理人的审计整改活动形成舆论压力。公开是最好的监督，然而目前我国的审计公告仅仅停留在审计发现公开的层面，得出的审计结论、做出的审计决定、提出的审计建议和整改情况公开的信息量很少。这样有限的公开导致代理人因拒绝调账处理而造成的舆论压力大大减小。由此，基于政治成本和舆论压力效应的路径由于审计威慑效应的减弱而不能有效发挥作用，审计覆盖率的高低无法有效地影响调账处理执行率。

      由本文的研究结论可知，提高审计覆盖率对审计效果存在一定的促进作用。这一结论对于提升审计效果的实务探索有较大的启发价值。威慑理论的代表人波斯纳曾指出“如果用减少惩罚概率、加大惩罚力度的方法来节约执行成本，那么会导致边际威慑力不足或者消失的问题”，审计界同样面临此问题。当处理处罚强度到达一个较高的程度时，再提高处理处罚力度带来的“边际威慑”是很低的。通常来说，审计覆盖率与审计处罚强度之间存在一定的替代关系（鲁桂华，2003），为维持良好的审计效果，可以提高审计覆盖率而牺牲一定的处理处罚强度。因此提高审计覆盖率的做法，在提高审计效果的同时避免了运用加大审计处理处罚力度的方法会导致边际效应过低的问题。同时，我国目前的平均审计覆盖率只有12.81%，提高这个比率是提升审计效果的重要路径。

      我们建议可以从以下几种路径促进审计覆盖率的提高：（1）加强审计工作信息化和标准化程度，提高工作效率。在暂时难以直接加大审计资源投入的现实情形下，提高工作效率，优化审计技术，是提高审计覆盖率的最有效选择。一方面，加快审计信息化建设步伐，积极推进计算机技术与审计业务的深度融合，全面提升审计能力和技术水平。另一方面，通过提高审计工作的标准化程度，提升审计工作人员的作业效率；（2）加大审计投入是根本。通过扩充审计人才队伍、加大审计项目总体经费投入和加强审计硬件设施建设等手段来提供人、财、物等方面的最根本保障；（3）划清审计边界。将审计工作范围外的非审计工作分化到其他政府职能部门，以节省审计资源；（4）促使审计的威慑效应传染到政府职能的各个领域，尤其是历来审计监督的盲区（如党群系统部门、单位和社团组织，以及党委和政府成立的指挥部、领导小组、组委会等临时性机构等），力求审计监督在这些领域实现覆盖率零的突破；（5）将对覆盖率的要求纳入审计项目计划的制定中。根据审计资源状况，量力而行，留有余地，统筹协调，合理均衡地安排任务，避免重复，减少交叉。

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