论现代企业制度中的财务监督，本文主要内容关键词为：财务监督论文,现代企业制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业改革，目前已进入了不进则退的关键时期。有人甚至认为，现代企业制度是我国企业改革探索的最后一张王牌。然而，试行现代企业制度的实践步履艰难，这表明我国企业改革，无论在理论还是实务操作上，尚有很多问题值得深入研究。本文试就其一个重要方面——企业财务监督问题作一专门探讨，以为理顺两权分离条件下所有者与经营者的关系，提供一些务实性的思路。
一
关于财务监督，比较流行的定义为：“利用价值形式对企业生产经营活动所进行的控制和调节，其目的在于发挥财务管理对生产经营的积极能动作用，保证党的方针、政策和国家财经制度、法令的贯彻执行，维护财经纪律，促进企业改善管理”。这一定义，对实行市场经济体制后的我国企业财务工作缺乏指导意义。首先，定义没有给定财务监督的具体对象，财务监督既不会利用全部价值形式，也不是对企业所有生产经营活动都进行监督。其次，定义规定财务监督的目的过于空泛，上列各项是整个企业经营管理所应达到的目的，指望财务监督完全实现这些目的显然是不现实的。再次，定义没有把握住财务监督的立足点，即在政企分开、两权分离条件下，企业财务监督究竟代表谁的利益没有明确，对实务工作缺乏应有的指导价值。与此适应的财务监督理论，已与新的经济环境和实务工作现实要求严重脱节。
就企业改革及财会实践发展现状来看，深入研究企业财务监督问题的需要更为迫切。与企业改革相适应，财务会计改革十多年来取得了不少进展，然而，会计信息失真、财经领域违法乱纪、国有资产流失，这三个与财会工作密切相关的问题却始终困扰着我国经济生活，而且愈益严重。我认为，会计信息失真、财务滥收乱支、国有资产流失这三个问题存在着内在关系。财务滥收乱支是因，国有资产流失是果；这一因果关系是这三个问题的实质内容，而会计信息失真则是因之产生的表象。如此分析，这三个问题中，财务收支上的作弊是最根本性的一个问题，如果把这个问题解决好了，则就动摇了企业会计信息弄虚作假的客观基础，国有资产流失现象可以大为减少。财务收支上的严重作弊，表明现实生活中财务监督十分薄弱。不难推论，财务监督是比会计监督更深层次的问题，只有把财务监督问题解决好了，会计信息失真及会计监督问题才有顺利解决的现实条件。
二
在理论上严格地界定财务监督，不能回避财务与会计的关系。虽然这种区分在我国实践中一时难以得到印证，但西方发达国家企业财务与会计在机构上分设的现实，使我们看到了中国财务与会计关系格局的未来。按国际通行的区分方法：企业货币资金收支（不管过去、现在、将来）方面的事务，统称财务；而企业综合经济信息的系统管理工作（包括加工、报告、利用、存储等事务），统称为会计。这样，我们可以把财务监督的对象限定在企业过去、现在、将来货币收支（财务收支）范围之内。相应地，财务监督的工作内容可分为两个层次：首先利用货币收支对经营过程的基础保证作用（支付职能），从时间、数量上对实际经营活动进行监督；其次，利用各种财务收支及管理标准，对实际和将要发生的财务收支进行监督。财务监督的领域主要涉及四大方面：投资、筹资、收入分配及日常经营收支，其基本方法是比较、分析、控制、检查、考核。财务监督中，财务监督的立足点是一个核心问题，传统的理论恰在这一点未作应有的深入研究，以下拟对此重加分析。
财务监督立足点，实质上回答了财务监督代表谁的利益问题。在传统体制下，政企不分，两权合一，企业是国家的一个行政单位，既无经营权力，又无独立的经济利益，财务上一收一支都受国家统一支配，就严格意义上看，那时几乎不存在财务监督。改革以后，国家与企业关系发生了根本性的变化，随着政府职能的细化和转换以及企业与外界关系的规范化，国家由过去单一身分开始分化为社会管理者、宏观调控者和国有资产所有者这三种身分。在这样的背景下，企业财务监督开始具备了独立工作并履行职责的基础。可以这样说：中国企业财务监督职能的建立并有效作用，是调整国家与企业关系并实现规范化的重要一环。那么，财务监督职能，所要调整的是国家与企业哪一种关系呢？
为了正确回答这一问题，必须简要分析改革后国家与企业的上述三方面关系。当国家以社会管理者身分出现时，它以立法形式，一为企业制定基本的经济活动法律规则，二为企业生存发展创造基本条件，例如基础公共设施和建立社会保障制度。为此，国家建立了经济立法、执法、司法和社会保障职能。当国家以宏观调控者身分出现时，以制定产业政策和科技政策及相应的财政、税收、金融政策形式，建立各生产要素市场，为企业提供公平的竞争环境，促进社会经济资源的顺利流动和优化配置。为此，国家将建立并运用价格、税收、利率、汇率、进出口、补贴及计划等经济杠杆。当国家以所有者身分出现时，通过建立资产经营责任制，赋予企业以法律保障的资产经营管理方面的法人财产制度及法人治理结构，国家主要通过资金的投放、收支的监督和分配上的奖优罚劣，来调动企业管好用好资产的积极性，努力实现资产的保值增值。为此，国家专门制定了《国有资产法》、《国有资产监管条例》、《财务通则》及《财务制度》和相应的企业财务监督机制。由此可见，财务监督职能，产生在国家以所有者身分与企业发生各种关系这一层次上。进而言之，财务监督职能的建立，对于理顺所有者与经营者在财产经管中的各种关系具有特别重要的意义。
大家知道，“两权分离”已成为我国企业改革的一大目标。但在现实中，两权完全分离是不可能的。两权分离的确切含义，应该是形成两权互相制约、促进、保证的关系。两权不分离，不形成两种权力主体，就谈不上一方对另一方的制约、促进、保证；反之，若把两权分离，理解为把两权分割为两个互不相关的板块，谁也管不了谁，那就根本谈不上什么互相制约、促进、保证的关系。
为便于说明问题，我们以具有普遍代表意义的三种资本运用情况作为讨论对象。
1.在一人企业里，所有者就是经营者，财务上一收一支都是所有者直接操纵的，只要不违反国家的法律，他完全可以毫无顾忌地组织收入、安排支出。此时，财务监督是不存在的。
2.若一个人只有资本而无经营才能，他的出路有三条：（1）把资本委托给有经营才能的人去使用管理，成为老板；（2）自作聪明盲支乱用最终亏空，成为败家子；（3）存入银行，坐享利息，成为食利阶层。第二种方式，自投绝路，第三种方式获益不多，最佳的选择是第一种方式。尽管自己的资本交给外人去使用管理总是一件令人不放心的事情，尽管经营者有欺骗老板或挥霍资本的可能，但相比于其余两种方式，委托他人经营不失是较合理的选择。为了解决自己不放心问题，为了有效防止可能出现的侵犯所有者利益的现象，老板可以高薪聘用懂行的专家，对经营者的财务作出日常监督。
3.一个有很多、分布很广甚至有海外投资单位或项目、公司本部又有很多层次的企业集团，所有者无力也根本无法事必躬亲地实施管理，他必须聘用一批懂行的专家负责企业的全面及某一方面经管工作。在这样的情况下，为了保证这一大批技术经理在经营管理中切实地负起对所有者的责任，所有者除了规定考核业绩指标外，还在组织上采取了对经营者财务决策和日常经营收支进行有效制约的措施。
综上所析，财务监督的基本含义可以概括为：代表所有者利益对经营者一切财务活动而作出的制约，其产生的前提是所有权与经营权的分离。
三
确立财务监督代表所有者利益的观点，使我们在正确处理两权分离后所有者与经营者的关系上，找到了解决问题的一个突破口。我国城市经济体制改革，一直是以企业改革为中心环节和突破口。十七年来，探索了很多做法，积累了不少经验，但其间也出现了企业管理的几度滑坡。如何实现“政企分开”、“两权分离”，依然是我国企业改革面临的一个现实难题。现在突出的存在问题是：所有权仍处于缺位状态，而经营权却往往出现失控现象。
所有权缺位。表现为尚未形成一套确保国有资产保值增值的机制，没有哪一个部门象国外资本家关心自己财产那样切实地关心国有资产的使用和效益状况。
经营权失控。尽管现在厂长经理们普遍反映经营权得不到落实，但凭心而论，中国企业的经营权在大多数场合确实是处于失控状态。有些时候，经营权压倒了所有权。这一问题与所有权缺位是孪生的。所有权缺位使中国企业经营者找不到确定、具体、稳定的“主”，两者关系成为一种很不确定甚至是极具弹性的“没有人格化”的关系。国外经验表明，经营权得不到应有的制约，会产生以下后果：（1）滥用职权；（2）谋取经营者私利；（3）经营者独断专行，企业里阿谀奉承者吃香，士气不振；（4）受害者无权上诉。此外，不受控制的厂长经理往往受到帕金森定律的诱惑，把行政费用增加到了很不合理的程度，追求排场、阔气，为个人配备更多、更高档的现代办公设备、汽车和助手，以让人家看起来自己格外重要和有气派（欧内斯特·戴尔，1960）。不幸的是，国外专家描述的经营权失控出现的问题，在我国目前也绝不是个别现象。因此，我国确实存在着严重的经营权失控问题。
改变所有权缺位和经营权失控状况，绝非一蹴而就。但在所有权与经营权的关系上，首先建立起比较确定的互相制约的机制，无疑会有助于克服上述问题。财务监督，作为企业自我约束机制的重要组成部分，一方面代表所有者利益把好日常财务收支关，另一方面可以为经营者充分施展经营才华最大限度地实现资产的保值增值提供强有力的保证，在现行法律规范之内，又可以避免所有者对经营者财务行为控制的随意性和间断性、不平衡性，从而硬化并规范所有权对经营权的财务约束。这就是经营权与所有权互相制约机制的主要内容。
此外，确立财务监督代表所有者利益的观点，完全符合国际通行的财务目标理论。企业的财务行为，历来是在一种主导力量支配下进行的，支配财务行为的那种力量，就成为财务目标。在传统体制下，企业缺乏独立的财务行为，财务目标完全服从国家财政管理的具体需要。实行市场经济体制，企业财务开始形成独立的利益结构和动力结构，理财实践产生了目标定向的客观需要。发达国家企业理财实践最终表明，企业财务合适的目标是股东财富最大化或者说所有者利益的最大化。为了实现所有者利益最大化，必须使企业经营活动的最综合表现——财务的一收一支完全保障所有者的利益，这一要求落实到理财工作中，就形成了代表所有者利益组织管理财务收支的财务监督机制。这一点，对建立与现代企业制度相适应的我国企业财务监督制度，极具借鉴价值。
四
确立财务监督代表所有者利益的观点，还有一些认识问题需要澄清。
现代一切企业都是所有者的，企业的一切活动都必须体现所有者的意志，在企业王国里，所有者是最权威也是唯一的“独裁”。亚科卡尽管是一名出色的经营者，尽管他对福特汽车公司有着高度的管理热情和优势，并为其发展立下了汗马功劳，但一旦所有者看不中，就毫不留情地解雇了他，亚科卡尽管在当时因此气得七窍生烟几乎要自杀，但也不能去找福特争长论短，讨回什么公道。这里不存在所有者侵犯了经营者的合法权益。但在我国，所有者权益高度软化，厂长经理的权益却得到了广泛的强调和承认，作为所有者代表的上级任免一个厂长，往往要顾及是否侵犯经营者的合法权益而迟迟作不出决定，这实在是件很反常的事情。我们提出财务监督代表所有者利益的看法，很可能会给一些同志留下侵犯厂长经理合法权益的口实。但已如上述，这一点是根本不存在的。因为，企业财务收支必须体现所有者的意志，这是任何社会经济制度下企业理财都应遵循的基本原则。问题在于，这一原则在公有制条件下，并不象私有制条件下那样明朗化、人格化而易于操作。在公有制条件下，尽管每一位公司都是公有财产的所有者，但真正地作为所有者利益实体存在并切实地履行起保护、维护全体所有者利益职责的只能是国家（樊纲、张曙光）。怎样在财务收支活动中真正地体现所有者的意志，方法途径很多。例如，厂长经理由国家委派就是长期以来采取的一种做法。然而，改革以后，我们发现，这种方式与企业改革的内在要求不尽一致，而且这也没有很好地解决所有者利益的保障问题。众多事实表明，厂长经理往往出于自身利益考虑，有时会采取不利于或损害所有者利益的做法。据中国企业家调查系统1993、1994两年追踪调查：国有企业厂长经理中近80%认为，企业经营目标最重要的是职工收入，而不是所有者利益最大，企业目标与企业中占支配地位的经营者目标不完全一致。为此，赋予企业经营活动综合表现和基本媒介的财务收支的直接组织者以特殊使命，使其成为保护所有者利益的一座屏障，从而为维护所有者利益找到了一条比较直接、现实、可行的途径。这种思路，与厂长经理的法律地位是不矛盾的。厂长经理毫无疑问必须对所有者负责和绝对忠诚，而财务人员对财务收支的把关守口亦为了保证这一点。因此，厂长经理、财务人员在组织财务收支的基本原则方面是完全一致的，根本不会存在矛盾。总而言之，根据财务人员的特殊地位，赋予其代表所有者利益的特殊使命是完全合理可行的，这与强化企业自我约束，与企业转换经营机制，与保障厂长经理的合法权益，与发展企业经济，与确保企业的法人地位，与政企分开、两权分离的基本要求是完全一致的。相反，试图只在企业外部建立什么机制对企业财务行为进行约束，必然是不均匀、间接而无法及时经常化，最终所有者利益的维护只能表面上而无法落到实处。
我们经常听到所有者、经营者、职工、国家之间在经济利益上存在着矛盾一说，若就总体而言，在目前我国社会生产力不甚发达的条件下，这种说法当然能成立。但若到具体企业，在现实的理财业务中，这种说法似乎并不十分合适。因为，企业实现利润一定，按现行法规制度，国家、所有者、经营者、职工所占的比例是清楚确定的，弹性十分有限，所谓矛盾似乎无从谈起。现实中所存在的矛盾，无非是指通过各种方式，缩小国家、所有者利益，扩大经营者、职工利益，这一点正是我们深化改革需要消除的不正常现象，这是一种人为的矛盾。现在一提代表所有者利益进行财务监督，必然是阻力重重，舆论上也得不到多少支持，盖源于这种财务监督硬化，扩大经营者、职工利益的各种“地下”渠道将不通，要求经营者、职工包括目前财务人员，自觉接受一种约束自我利益甚至要严格禁止任意扩大既定利益中个人所得份额的制度、方法是不现实的，也不可能赢得广大实务工作者的广泛赞成，遭到一片反对的可能性极大，就目前而言几乎没有顺利实施的社会心理基础。这种情形，与“科学管理之父”泰罗，在积极倡行其“科学管理思想”之初，所遭到工会与国会议员的强烈反对、严厉责问甚至是人身攻击，以及工厂的抵制，虽没有这么严重，但在性质上并无差别。今天，泰罗学说已赢得了世界范围内经典管理理论的地位，得到了普遍的理解、尊重和广泛运用，但在当时，这位今天看来对人类进步作出杰出贡献的伟大人物，却受到了来自不同方面的各种误解、猜疑和恶意攻击，受尽了折磨和侮辱，并且被说成象野兽一样残忍，以至于他在1912年2月国会听证会上陈述其观点后离开证人席时几乎站不稳了（丹尼尔·A·雷恩，1979）。在分配上长期以来形成分蛋糕的定向思维，正是我们强化财务监督的精神阻力。我们实在不应该一股劲地关注既定蛋糕中自己所得的份额，而应把思维调整为：如果我们齐心协力把蛋糕做大了，那每一个人得到的绝对份额都会很多。看来，我们至今尚未完全领悟泰罗在本世纪初大力倡导、并已为管理实践广为验证的一种观念：“每一个雇主获得最大限度的财富的同时也能使每一个雇员获得最大限度的利益”（泰罗，1912）。如果我们在利益各方只能依法从既定利益中获得自己所得的份额这一点上取得共识，那么，就没理由不赞成：企业财务监督必须维护所有者利益。因为，所有者利益得到了维护，也就意味着与之有关的各方利益均将得到维护。很难设想，一个资本家能容忍其所拥有的企业财务收支不维护其利益，那么，难道在公有制条件下，我们可以容忍国有企业财务收支不维护国家利益吗？换言之，一个连对所有者利益也不尽维护义务的企业，就不要企望它对社会各方面负任何责任了，这样的企业也就毫无发展前景可言。
五
对维护所有者利益的财务监督模式，笔者提出如下设想。
第一，在《国有资产法》中增加“国有资产经营财务监督”一章，明确国有企业财务监督的目标、依据、主体、客观、程式及法律责任，为实施维护所有者利益财务监督模式提供法律保障。
第二，把财务与会计分离作为试行现代企业制度的一项重要内容。财务与会计分离，这在西方发达国家企业已比较普遍，但我国企业尚未实现这种企业组织结构上的革命。财务与会计分离，是实行现代企业制度和进行现代化管理的客观需要。
我国企业，适应建立现代企业制度需要实行财务与会计分离，具体可掌握以下原则：凡涉及信息处理、指标核算、分析、考核、审计等方面业务，由会计负责；涉及货币收支方面的业务，由财务负责。这样，实现了财务监督与会计监督的归位：财务监督对所有者利益负责，会计监督则要完全体现“真实公允”原则，从而有助于充分发挥各自的积极作用，彻底摆脱目前财务监督与会计监督混岗作业互相掣肘的困境。
第三，从任职资格、人员管理体制、工资待遇及约束机制等方面采取配套措施，确保财务人员在工作中有能力、权力、动力及责任，切实担负起维护所有者权益的职责。
（1）国有企业财务人员的任职资格，采取“准公务员”办法。即任职前，必须通过国家统一举行的财务人员任职资格考试并取得资格证书，否则，就不得从事财务工作。
（2）企业财务人员由董事会聘用，没有董事会的由企业所有者聘用，其工资待遇分为两部分：基本部分，税前列支；奖励部分，从税后利润中支付。财务人员依法行使财务监督职责，任何单位和个人无权干涉。
（3）财务人员的报酬应高于同类人员。西方企业一般对会计、财务、审计等工作采取高薪的做法，他们认为：这些岗位责任重，权力大，如工资报酬不奇高，职业重要性得不到肯定和体现，会受诱惑而失职。为此，在《国有资产法》中，应对财务人员的工资报酬水平作出明确规定。笔者建议，财务人员工资（基本部分）可按同类人员水平拿，奖励部分应保持在基本工资2～3倍水平。若财务人员经考核及工作评估后合格，所有者应视其实绩确定奖励的具体幅度。财务人员确实做到了尽职尽责，其工资奖励水平不但得到国家的保值，而且能定期增长。如果财务人员未能负起应有的责任，过失明显，即取消其任职资格，调离财务岗位，情节严重的，要给予行政处分、经济处罚直至追究刑事责任。
（4）各级国有资产部门或董事局，要建立所辖企业财务人员的业绩考评档案，并建立专门机构，负责企业财务人员任职资格的审定、选聘、奖惩、解聘、流动和财务监督业务中争议的复议仲裁，监督并支持财务人员切实地负起财务监督职责。
第四，财务人员除负责财务监督外，还应做好企业日常的财务管理工作，当好领导参谋，参与经营决策，积极筹措企业经济发展和日常经营所需的各种资金，努力降低消耗，节约开支，灵活调度资金，有效平衡财务收支，促进企业经济效益不断提高，发挥财务的综合管理作用。