无形资产审计判断之探讨，本文主要内容关键词为：无形资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
无形资产作为资产构成的一个重要组成部分，以其对经济发展的巨大影响与作用日益受到人们的关注。特别是各经济发达国家均对无形资产加强了规范化管理，在会计与审计领域制定了较系统的法律与准则，以使无形资产的交易行为达到规范化要求。其中国际会计准则委员会新制定的有关无形资产的会计准则可为我国会计与审计界提供有益的参考。由于我国尚未出台针对无形资产的具体准则，审计实施中当涉及对无形资产进行相关判断时势必发生困难。为此本文仅就无形资产的审计问题作一探讨。
一、无形资产审计立项判断的界定
无形资产是指存在于企业之中、为用于商品或劳务的生产、供应、出租或管理目的而持有的资产。这种资产具有无实物形态、可辩认性和非货币性之特点，且具有成为企业获取经济利益资源的可能性。然而作为审计对象，在接受审鉴时，上述界定无法满足审计判断的要求，尚需加以相应限定。
（一）无形资产可作为审计立项的判断
一些无形资产往往会以实物为载体，例如经营许可之于企业，专利权之于产品，以及磁盘中存在的计算机软件程序等，都是无形资产以实物为载体的典型形式。判定一项是包含有无形资产的有形资产，还是一项单纯独立的无形资产而构成审计对象，应以评价无形资产在某项资产中存在状况、是否直接影响企业正常经营及其影响程序为依据。如果一项有形资产因为包含的无形资产失去作用，并因此而影响未来经济利益的实现，那么存在于这种状态下的无形资产就不能作为单独立项的审计对象实施审计。凡能够单独立项接受审计的无形资产，必须是那些具有载体的、依附性程度很低但通用程度较高的无形资产，如适应系列产品的专有技术、通用软件程序等。只有这样限定，才能满足审计立项对那些能够独立影响企业经营活动的无形资产实施审计的要求。
（二）能够审计立项的无形资产必须是可交易者
在健全的市场经济中，无形资产与其他实物资产一样均可以成为交易的对象。在这种情况下的无形资产不仅是转让方持有并控制的，而且还须满足可辨认、非货币的条件。对由于交易而需要审计的无形资产应注重辨别。
1.交易方式对无形资产的影响
一般情况下，企业可以出租、出售、交换等方式进行无形资产的交易，其渠道可以是单独获得，也可以作为企业合并的一部分，或以政府补助的形式获得，例如单独获得的专利权、版权，合并时获取的商标权、识别性标记权，政府支持的土地使用权、专营权等。在这里，可交易的无形资产必须具备可辨认性特征，否则就无法将该项资产立项实施审计。可辨认性要求交易中的无形资产要与商誉区别开来。区分的办法是看购买者在支付预期产生的未来经济利益时，需要判明：是由于购入各项资产之间相互作用的结果，还是由于单项资产（可辨认性资产）作用的结果。有时还可按其他方式辨认，例如无形资产被纳入一组资产之中作为交易的对象，如果其中包括了某项法定权利的转移，如能够提供设计权、软件权、专有技术所有权等法律性文件的，则可判定该资产是可辨认的，反之则是非可辨认的。当然，如果资产可清晰地辨认，并可判定能够产生未来经济利益者，那么该资产也属于可辨认的资产。如企业出于自身发展考虑而创造法定权利，追求未来经济利益而在企业内部编制软件程序，把握经营决策等。
2.交易成本对无形资产的影响
关于无形资产的计量问题，按照国际惯例，对无形资产应以初始成本进行计量，且对该成本能够进行可靠的计量。无形资产的成本包括购买价格（包含进口税不能退还购进税）、可直接归属于使无形资产达到预定使用状态的支出，如支付的法律服务费。在进行具体的审计判断时应认定：内部生成的无形资产成本是否要包括可直接归属或以合理、一致为基础分摊于该资产，并使其达到预定使用状态的所有支出。如生成该资产时使用或消耗的材料及劳务费支出，直接参与生成人员的薪金及与雇员有关的成本；直接归属于该资产的注册费；固定资产折旧、保险费和租金的分摊及利息。然而下述各项不能构成成本：不能直接归属于使无形资产达到预定使用状态的销售费用、管理费用和其他一般性间接费用；可清晰辨认的无效和初始运作损失以及其支出。
3.政府优惠条件下的成本计量
以政府补助形式或免费、或仅作为支付名义对价的方式获得的无形资产，如矿业权、机场着陆权、进口许可证或配额等限制性资源权利，在审计确认时应将成本价值以两种方式进行判定，一种是以相应的公允价值进行初级确认；另一种是以名义金额加上可直接归属于使该无形资产能够达到预期使用状态时所需支付。
4.不可作为无形资产审计立项的限定条件
应当明确，企业内部产生的商誉不能确认为资产。因为，在交易的背景下，企业有可能为获取未来经济利益而发生预期支付，然而如果这类支付不能满足可辨认资产的要求，只是作为商誉的成本（即代价）而无法进行可靠的计量，因而商誉不能作为资产立项接受审计，那么与商誉相同的企业内部生成的商标、刊头、报刊名、客户名单、销售网、专家网等与商誉类似的项目，也不应确认为审计项目。
4.研究开发中的无形资产
对处于研究开发阶段的无形资产立项审计，必须满足以下条件：虽然处于开发时期，但目的就是为了使用、销售，且在技术上已经有保证，企业亦持有输出或销售该种资产的证据者；有能够证明企业内部使用的有用性的证据者；有能够表明该项资产已经得到财务资源和其他资源保证与支持的证据者。除此之外，处于研究时期发生的支出不能作为无形资产审计项目加以确认。区分的标志是看处于研究阶段的支出是否能与将来可能会产生的经济利益相联系，如为获取新知识而开展的培训活动的支出，为寻找材料、设备、产品、工序或劳务替代品而进行研究、配制、设计的支出等，由于这种支出常具有间断性或无法区分开支项目的特点，且无明确的技术保障与财务支持证据（即处于研究的初始状态），因而不能确认为成本而进行审计立项。
5.应在合并中获得的无形资产的成本的确认
在企业购买合并中获得的无形资产，其成本构成应以购买日相应的公允价值作为立项。
二、无形资产价值量的审计判断
应该看到，无形资产自身价值量的形成与其可为企业带来的未来超额利润的价值量是不等的。前者是获取时的支付代价，后者全凭与未来可能的状况相联系而与所支付成本无直接关系。然而成本支出却是谋求利益的必要条件和关键所在。国际惯例就是将无形资产成本部分作为鉴证对象的，因为这符合会计谨慎性原则。因此无形资产价值量的状况审计判断应基于上述限定。
（一）初始确认时的计量方式选择
无形资产初始计量内容已经明确，然而需要进一步探讨经过确认内容后计量方式的选择。国际上有通用的两种方法可供选择：一是无形资产应以公允价值减去随后发生的累计摊销额的余额入账；再是以其初始构成的价值量减除累计摊销额后的余额入账。前者也称重估价入账方法。
（二）摊销期间的限定
摊销期间是考察无形资产价值转移的时间限定，在一定的时间限定内无形资产的价值量（即确认成本）应系统地被摊销。这里有两点需要进一步限定：一是摊销的起始点的确定。有关国际文件规定，无形资产应在其所利用之日起进入摊销期。可利用之日可以理解为前述成本确认完成之日。二是摊销期限的确定。这一点要受下述因素的影响，第一，企业对无形资产预期使用情况的估计；第二，无形资产通常的生产（经济）寿命周期；第三，新技术工艺等方面的改进对无形资产的影响而形成的无形损耗程度；第四，由无形资产影响的行业经营的稳定性、产品的市场需求的变化；第五，现实的或潜在的竞争者预期采取的行动；第六，对无形资产及其使用的法律控制期限。一般讲，摊销期间的长短不是硬性规定的。如果无形资产可获取的经济利益是通过法定权利而取得的，那么该项资产的摊销期间一般不能超过这个法定权利所确定的期限。
（三）摊销方法的限定
摊销方法的判定应该遵循能够反映企业消耗无形资产的状况与方式的原则。一般采用直线法，每期计提的摊销额作为费用计入当期损益。此外，国际上还允许使用金额递减法和生产总量法。摊销的金额应在残值确定为零之后确定。应当指出，通常情况下，摊销额的确定是以假定无形资产具有足以产生出能够补偿自身成本的未来经济利益的能力为基础的。然而这种假定的可实现性具有极大的不确定性。因此国际上通行的做法是，至少在每个财务年度末都要针对摊销进行检查确认，即进行账面金额的减值测试，这种做法要在我国实行，还须与有关方面磋商。
（四）报废和处置限定
无形资产允许报废和处置。在处置时应明确认定终止价值，并从相关报表中予以剔除。对于因为无形资产的报废或处置而形成的利得或损失，允许将其在损益表中确认为收益或费用。
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