内部审计人员从“萨班斯”中学什么——解析日本版萨班斯与美国萨班斯的差异，本文主要内容关键词为：日本论文,美国论文,内部审计论文,差异论文,人员论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2002年，针对美国安然、世界通信等公司的财务欺诈事件和安达信会计师事务所的倒闭，美国国会出台《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，该法案由美国参议院银行委员会主席萨班斯和众议院金融服务委员会主席奥克斯利联合提出，又名萨班斯法案。该法案对美国《1933年证券法》、《1934年证券交易法》做了不少修订，在加强公司内部控制、会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。萨班斯法案出台后经过5年多的时间，对美国投资者恢复对证券交易市场的信心，改善公司治理，加强商业行为的道德约束，提高财务报表和信息披露的透明度和完整性方面起到了非常显著的作用。
中国在美国的上市公司如中国移动、中国人寿、百度、艺龙等几十家行业领先公司也在2007年先后公告通过了萨班斯法案的要求。然而萨班斯法案在执行过程中也使美国上市公司背负上会计、内部控制及公司治理方面的沉重负担，实施成本过于昂贵且难度较大。大型公司仅在达到萨班斯法案要求的第一年，建立内部控制的平均成本就高达430万美元，成本包括：内部人员35,000工时的投入，130万美元的外部咨询师费用以及150万美元的额外审计费用。通用电气公司为满足萨班斯法案而完善内部控制的费用高达3,000万美元。显然中国证券市场的上市公司不可能花费如此高的成本达到内部控制的要求，并且萨班斯法案这个舶来品是源自美国文化和根基生成的产物，照搬到中国会产生水土不服。
在中国版萨班斯法案正在紧锣密鼓的准备之时，日本在2007年2月15日颁布了针对《财务报告相关内部控制的评估及审计制度》（业界称之为“日本版萨班斯法案”）的实务指南，明确了在日本版萨班斯下如何实施财务报告相关内部控制的评估及会计师事务所的审计准则，日本版萨班斯开始执行的日期为2008年4月1日（日本公司的会计年度为每年4月1日到下年3月31日）。日本版萨班斯大量学习和吸取美国萨班斯法案的同时，有着其独有的特点和对美国萨班斯法案过高执行成本的修订。在此，我们比较同属东方文化的日本出台的加强公司内部控制的法案与美国萨班斯法案的区别，会对中国制定既能达到提高国内上市公司内部治理水平的目的，又符合中国实际情况的中国版萨班斯起到很好的参照作用。
整体要求
一、会计师事务所每年对公司内部控制的审计意见
在美国萨班斯法案2002年出台的时候，要求会计师事务所针对被审计上市公司的内部控制出具两个审计意见，一是针对公司管理层对内部控制自我评估的全过程发表其评估过程是否完善的审计意见；二是在管理层的自我评估之外，运用会计师事务所自己的专业判断和测试方法，对公司的内部控制进行评估，并对内部控制是否有效发表审计意见。在2007年，美国证监会取消了第一部分审计意见，只保留会计师事务所独立审计上市公司内部控制有效性的审计意见。但是日本版萨班斯恰恰与其相反，仅要求会计师事务所针对公司管理层对内部控制自我评估的全过程发表其评估过程是否完善的审计意见。
评论：会计师事务所每年对公司内部控制的审计意见的差别是日本版萨班斯和美国萨班斯的一个关键性差异。美国萨班斯在最早规定两个审计意见时，考虑到会计师事务所即使独立审计了公司的内部控制有效性，但是由于公司管理层更加了解公司内部运营和财务报告的风险点，也许在管理层评估中的问题是会计师事务所未发现的控制缺陷，所以也要求会计师事务所对公司管理层内部控制自我评估的全过程进行审计。这一个良好初衷在实际执行中产生了很大偏差，因为会计师事务所通常会参照自己对内控的评估方法比照公司管理层的评估方法，当双方的评估方法或者对某一风险的职业判断不同时，由于会计师事务所的审计意见决定公司是否最终能够通过萨班斯法案，公司管理层通常会向会计师事务所让步，这样导致审计公司管理层内部控制自我评估的过程变成不停修改公司管理层的评估方法，最终与会计师一致的过程，会计师事务所在这个过程中获得了过高的权力，并使公司增加合规成本。在美国上市公司的集体抱怨下，美国证监会取消了会计师事务所这个审计意见，给公司管理层更大的空间充分发挥职业判断和风险评估，进行自身的内控完善工作。日本版萨班斯更增加了公司管理层的空间，取消了会计师事务所独立审计意见，只需要会计师事务所以公司管理层的内部控制评估过程为基础，进行审计并发表审计意见。这样使得最了解公司内部情况的管理层能够更好地把有限的资源用在财务报告不准确和产生舞弊风险高的领域，可以更节约成本的进行从上到下的内部控制评估。未来的中国版萨班斯在这方面应该采用日本模式，以避免美国萨班斯执行过程中出现的问题。
二、如何加强内部控制的详细指南出台时间
针对美国萨班斯法案一个最经常的抱怨是，2002年法案出台后，2004年才出台会计师事务所如何执行萨班斯法案的详细指南，2007年才出台上市公司如何执行萨班斯法案的详细指南，并同时修改了2004年会计师事务所如何执行萨班斯法案的详细指南。这样导致美国上市公司在达到萨班斯法案的要求过程中，很长一段时间没有可以指导自己实际操作的详细标准，不得不参照会计师事务所的指南，或者依靠外部咨询公司制定自己公司的实施标准，而会计师事务所的指南是一个更标准化的要求，缺少让公司自己结合公司实际情况建立内部控制的指引，更多是固定化的细节要求。而外部咨询师为了保证公司绝对通过法案要求，也尽量增加公司的内部控制细节性程序，这样使得公司达到萨班斯法案要求的成本直线上升。而日本在日本版萨班斯第一个会计年度执行前的一年，就出台了给公司和会计师事务所的详细指南，这样让公司和会计师事务所在合规过程中，有了清晰的思路和准确的定位，避免了详细指南缺失造成的过高成本支出。
评论：美国萨班斯法案是在一系列会计丑闻后仓促出台的，这对恢复投资者的信心起到了快速见效的作用。但是仓促出台的法案没有同时配套详细指南，使得上市公司和会计师事务所在合规过程中为了避免无法通过法案要求，增加了很多不必要的工作。而给会计师事务所的指南比给上市公司的指南早三年出现的结果是，在这三年中上市公司也只得采用给会计师事务所的指南，使得上市公司缺少利用自己更熟悉公司业务的优势简化合规工作，更多的偏重于程序化的审计方法。对于中国版萨班斯来说，法规和指南的同时出台将是一个最佳的安排。我们已经可以从“中国企业内部控制标准委员会”的网站上看到一系列的《企业内部控制规范》征求意见稿，但这些规范离详细指南还有一定距离。另外，随着美国、欧洲、日本等世界主要证券市场陆续推出加强企业内控，保证财务报表准确的法规要求，中国在这方面已经明显落后。美国的经验教训证明，证券市场的舞弊和假账可以轻易摧毁一个证券市场百年的成果，中国证券市场与其等到银广夏和科龙们在将来同一时间一起暴发，不如现在未雨绸缪，开始针对上市公司用法律的形式强制其改进内部控制，保证给公众投资者的财务报表信息真实可靠。
三、针对公司大小和性质制定不同的合规时间表
美国萨班斯法案出台后，经过了多次推迟实际开始执行时间以便给上市公司更多的准备时间，最后根据上市公司的市值的大小和性质的不同给上市公司制定了不同的合规时间表。对于市值在7,500万美元以上的美国本土上市公司，合规时间为本公司会计年度（美国上市公司可以自行规定自己的会计年度期间）最后一天在2004年11月15日之后的第一个会计年度；对于市值在7,500万美元以上的美国上市的海外公司，例如中国移动和艺龙，合规时间为本公司会计年度最后一天在2006年7月15日之后的第一个会计年度；对于市值小于7,500万美元的小型上市公司，合规时间为本公司会计年度最后一天在2008年12月15日之后的第一个会计年度（美国证监会最近出台征求意见稿，准备给小型上市公司宽限一年到2009年12月15日之后的第一个会计年度）。而日本版萨班斯统一要求不论市值和是否是上市海外公司，一律在2008年4月1日开始的这个会计年度达到日本版萨班斯的合规要求。
评论：在美国，针对公司大小和性质制定不同的合规时间表，是因为美国萨班斯仓促出台后，引起了上市公司特别是外国在美国上市公司和小市值上市公司的恐慌，还引起过一阵上市公司退市潮。为了平息上市公司的恐慌，美国证监会不得不推迟不同类别公司的合规时间表，以便等待合规详细指南和萨班斯法案调整的出台，并给这些公司更多的准备时间。而日本从监管层到上市公司在出台日本版萨班斯前做了充分的准备，也很大程度上吸收了美国的经验教训，所以日本统一要求不论市值和是否是上市海外公司，一律在同一时间达到日本版萨班斯的合规要求也就有了基础。中国版萨班斯可以根据中国的上市公司内部控制基础和市场环境，选择适合中国的不同规模公司合规时间表。
内部控制对象
一、内部控制需要保证的财务报表范围
美国萨班斯法案要求公司必须建立和执行完善的控制体系，保证公司公告给公众的季度和年度报告中的财务报表准确公允，没有有意或者无意的重大差错。在这里的财务报表指的是公司的四张传统报表(损益表，资产负债表，现金流量表和权益变动表)，以及后面所有的会计科目附注中的会计政策、余额明细和科目变动表中的数字。这样季报和年报中的其他数字，例如管理层对于公司运营业务的分析中引用的损益数字不在美国萨班斯法案的内部控制要求内。但是日本版萨班斯扩大了内部控制需要关注的财务报表的范围，除了与美国萨班斯同样的财务报表外，还要包括给公众投资者的报告中其他相关的有重要影响的数字，这些数字有可能不是纯财务数字，例如一个制造业公司卖出的存货实物数量，一个多业务公司不同业务线的经营数字等。
评论：日本版萨班斯扩大了公司内部控制需要保证的财务报表数字范围，把传统财务报表之外的很多数字也放入了需要考虑的对象，这种范围扩大化的作法引起了诸多争议，因为大家都期望日本版萨班斯应该比美国萨班斯简化，但最终却发现在这个范围问题上需要增加工作量。是否应该扩大需要保证的财务数字范围，取决于这些数字对公众投资者的投资决策是否产生重大影响。例如中国海通食品集团股份有限公司（600537）于2008年3月5日刊登在有关媒体上的《公司关于股票交易异常波动公告》中，错把“涨幅偏离值累计达到20%”错发布成“跌幅偏离值累计达到20%”。这代表海通集团与对外公告有关的审核内部控制出了问题，这个内控问题不在美国萨班斯的范围内，但却在日本版萨班斯的范围内。海通集团如果是一家日本上市公司，这个错误代表其在内部控制上有一个重大缺陷，影响其通过日本版萨班斯法案的要求。这个公告中的错误是否会影响公众投资者的投资判断呢？这个问题基于不同的人会有不同结论，但是从一般常理来讲，一个买了海通股份的投资者突然看到这个错误的股票交易异常波动公告，可能会产生恐慌情绪，在来不及了解更多情况下，会错误产生抛售股票的行为。这种对公众投资者的非主观错误诱导，只要对公众的股票交易产生重大影响，就应该在内部控制审核的范围。所以未来的中国版萨班斯需要充分考虑公众投资者的利益，并以此为出发点，制定出能很好保护公众投资者的内部控制合规范围。
二、内部控制需要保证的财务报表对应的公司级别
美国萨班斯法案只要求公司对母公司合并财务报表的内部控制的有效性进行评估，母公司自己本身的财务报表不在法案要求内。但是日本版萨班斯要求母公司合并报表和母公司本身财务报表对应的内部控制都需要进行有效性评估。
评论：美国萨班斯不要求单独对母公司自己本身的财务报表内部控制有效性进行评估，并不是不关注母公司本身的数字，而是考虑到在母公司合并报表中，母公司本身的绝大部分财务数字已经在合并范围内得到了考虑，不需要再单独为了母公司的某些数字进行内部控制审核，例如在合并报表时抵销，但是在母公司单独出报表时还存在的集团内部与子公司往来，母公司对子公司的投资等会计科目数字。这种差异产生的原因可能是源于财务合并报表理念的差异。美国的惯例是以“母公司”概念为基础，结合运用购买法，并且在一定条件下也可使用权益法。而日本的公司不是靠法定控股权联结的，其成员有的来自材料或技术上的供应商，有的是经销代理关系，或提供贷款者。因此，一般日本的合并报表并不反映真正“集团公司”的财务内容。日本公司在合并报表时只采用权益法，不采用购买法。在日本，即使一家公司被另一家公司收购，日本人认为这是没有面子的事，所以更倾向于把公司合并视为经济资源的整合而不是收购，从而采用权益法。中国的合并报表会计制度是主要以“母公司”概念为基础，采用购买法。因此对于财务合并报表理念的差异使得中国和美国在这方面更接近，因此没有必要采用日本版萨班斯的此项特殊要求。
内部控制评估采用框架体系
美国萨班斯法案没有要求公司一定要采用某一种固定的框架体系来对内部控制进行评估。在美国证监会给上市公司出具的如何执行萨班斯法案的详细指南中，只是说明《COSO内部控制框架》是其中一个可以选择的框架体系。COSO是美国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）的英文缩写。该委员会在1992年发布了《COSO内部控制框架》，用于描述公司内部控制评估需要遵循的框架体系，在实务中《COSO内部控制框架》已经成为美国绝大多数上市公司内部控制框架体系的参照性标准。《COSO内部控制框架》把一个公司的内部控制体系分为五大部分，包括整体控制环境、风险评估、信息和沟通、监督以及控制活动，并认为公司内部控制的主要目标是有效的日常运营，准确的财务报告，符合法律法规的要求。日本版萨班斯基本照搬了《COSO内部控制框架》，只是把名字改为《日本版萨班斯框架》(英文原文为“JAPAN-SOX Framework”)，同时进行了一些微调，在控制体系五大部分之外加了一个“对IT运行结果的反馈”部分，在内部控制主要目标方面加了一条“保护资产的安全”目标。
评论：JAPAN-SOX Framework 对COSO框架的补充是充分考虑了日本公司内部控制框架的需要，但并不表明COSO框架本身不完善，而只是把COSO框架中的某一个大点拆分为两个点。中国未来的内部控制框架完全可以按照中国的实际情况需要，把重要的点从COSO框架中单独分离出来表述，例如在内部控制体系的组成部分里可以考虑加上“公司目标的制定”，“对于公司风险的对策”和“舞弊事件的发现手段”。
评估内部控制要求
一、多少子公司包括在公司内部控制评估范围里的要求
在进行内部控制评估时，对于大型集团公司一个常见的问题是各地哪些子公司或者子公司的哪些流程需要在内部控制评估范围内。美国萨班斯通常的作法是根据各个子公司的财务报表中的关键数据占整个集团合并报表的百分比决定这个子公司是否要在内部控制评估范围内（例如占到集团合并总收入5％以上或者占到集团合并总资产5％以上的子公司，作为重要的子公司纳入内部控制评估）。日本版萨班斯在此基础上做了进一步明确要求，要求对于结账和财务报告相关的流程和控制措施，无论子公司的大小，每家子公司的结账和财务报告流程都在内部控制评估范围内；而对于结账和财务报告之外的流程和控制措施，例如银行余额调节表和存货发货审批，纳入评估范围的子公司加起来要求占到整个集团合并财务报表科目金额的2/3，即66.67%以上。例如一个集团下的A公司是投资公司，B公司是制造公司，C公司是销售公司。A公司银行存款占到整个集团银行存款的60％但没有存货，B公司占到整个集团银行存款的10％并且存货占到50％，C公司占到整个集团银行存款的5％并且存货占到25％，同一集团下的其他公司银行存款都小于整个集团银行存款的5％并且存货都小于25％。这个例子中在检查整个集团银行余额调节表的流程和控制措施时，需要选择A公司和B公司的银行余额调节表流程进行检查（合计检查了整个集团银行存款的70％大于66.67％）。在检查整个公司存货发货审批的流程和控制措施时，需要选择B公司和C公司的对应存货发货审批流程进行检查（合计检查了整个公司存货的75％大于66.67％）。
评论：多少子公司包括在公司内部控制评估的要求是一个需要定量和定性同时考虑的问题，日本版萨班斯提出了更加明确的数字指标，使得公司可以比照自己的风险，确定内部控制评估覆盖的子公司数量。覆盖多少子公司的数量，更像一个100分的考试，达到多少分算作达标的数学问题。也许有些人认为80分算作达标，有些人认为66.67分超过及格线一段距离就可以算作达标。所以一个明确的指标例如66.67分可以让不同的人和组织都向同一个指标靠拢，避免有些人根据主观判断为了达标做到80分，虽然可以保证绝对达标，但是从66.67分到80分之间的分数增加会导致资源使用和成本支出的大幅增加。
二、权益法投资核算的子公司是否纳入法案规定的内部控制评估
对于母公司没有实质控制的子公司（例如股权只占到子公司35％）是否纳入内部控制的评估范围，日本版萨班斯和美国萨班斯有截然不同的要求。美国萨班斯明确允许权益法核算的子公司不在内部控制的评估范围内，但是日本版萨班斯明确要求权益法核算的子公司也要在内部控制的评估范围内。
评论：对于只是权益法核算的子公司，如果小股东公司需要对其内部控制进行评估，一个直接的问题就是子公司实际的控股大股东，不一定会支持这项工作并承担费用。即使在评估中发现了问题，大股东也没有兴趣和意愿为了小股东的利益进行整改。如上所述，只有日本公司这样不依靠法定股权联结的结构，大家可以把内部控制作为一个所有利益相关方整体的目标参与其中，才可能实现权益法投资核算的子公司纳入法案规定的内部控制评估。而中国公司和美国公司以股权决定控制权的法律体系环境，决定了日本版萨班斯的这项要求无法采用。
三、针对小型上市公司特殊的详细指南
美国萨班斯法案在出台后的一系列完善中针对小型上市公司（市值小于7,500万美元）出台了专门的指引，但是日本版萨班斯到目前还没有针对市值偏小的上市公司出台专门的指引，也就是目前的日本版萨班斯指南适用于任何规模的日本上市公司。
评论：在一个证券市场上，肯定有公司规模的大小不同，针对这些公司在设计内部控制时也必然有不同的思路。例如一个小规模公司，会计在编制完银行余额调节表后，直接就需要首席财务执行官审核，因为小公司通常人员较少，缺少职责划分。而一个大规模的集团公司，会计在编制完银行余额调节表后，一般是财务经理审核，如果也只由首席财务执行官审核，会有高级管理层人员越权审核并掩盖其舞弊行为的嫌疑。所以对应的管理层评估内部控制和会计师事务所审计内部控制也应该针对大型公司和小型公司有所不同。如果用大型公司的标准去套小型公司，会让小型公司增加不必要的支出以完善内部控制的各个环节。所以中国未来的萨班斯法案也应该针对大型和小型公司制定不同的指南，以便不同类型的公司找到适合自己的完善内部控制的方法。
通过以上日本版萨班斯法案和美国萨班斯法案的比较，可以看到日本对美国萨班斯采取了接受其主要原则和理论，结合日本本国实际情况调整的方法，出台了内部控制的相关法规。这对正在襁褓中的中国版萨班斯法案是个很好的启示。加强中国上市公司内部治理是一个得到各个方面长期关注的目标，但是没有像萨班斯法案这样的法律体系，即使在美国和日本这样成熟的证券市场也会出现安然和嘉娜宝这样严重的巨型公司会计丑闻。中国版萨班斯法案的出台是众望所归，而且时间日趋紧迫，没有对公众投资者的利益完善保护和上市公司的内部控制水平提高，证券市场的潜在风险随时会突然变成现实风险，使证券市场出现重大危机。在制定中国版萨班斯法案的时候，应该注意结合中国上市公司的现实情况和中国目前的法律经济环境，不能全盘照搬任何外来经验，要有针对性的取长补短，并充分获得证券市场所有利益相关者的理解和支持，才可以有效果并且有效率的在完善中国上市公司内部控制的道路上取得一次跨越式发展。
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