企业碳排放审计评价机制研究，本文主要内容关键词为：机制论文,评价论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
碳排放问题一直是国际社会关注的焦点之一。根据世界气象组织的测算，中国在2020年碳排放量将接近100亿吨，可能占世界总排放量的33%。事实上，早在2009年的哥本哈根会议上我国就提出2020年单位国内生产总值的二氧化碳的排放比2005年下降40%～45%的减排目标。为了实现该目标，政府制定了由中央和地方、各部委（地方政府）、重点企业层层分解落实节能减排指标，实行目标责任制考核的低碳政策（李兆东、鄢璐，2010）。这一政策的实现有赖于碳排放审计评价制度的实施，然而国际上尚无具体的强制性规范，也没有通用的企业碳排放审计评价机制（王帆、张龙平，2014），碳排放审计评价活动无法得到广泛开展。因此，本文拟从基本要素与评价活动出发构建企业碳排放审计评价机制，从而进一步探讨审计人员应如何进行碳排放审计，以期为今后指导企业利用碳排放审计参与碳交易、进行碳减排，或为政府制定碳排放审计指南提供理论支持。 二、碳排放审计评价框架 碳排放审计是评价一个组织温室气体排放情况的一种手段，是碳减排和碳交易的基础，即由专门实体（企业内或外部）鉴证企业的“碳足迹”。首先，碳排放审计的评价主体是审计组织，包括政府审计组织、内部审计组织与社会审计组织。这主要是由于当前政府审计力量有限，不能投入更多力量全面清查企业碳排放情况。因此，必然将会形成以政府审计主导、内部审计自治与社会审计自愿的“三位一体”协同发挥作用的碳排放审计评价工作体系。其次，碳排放审计的评价客体是企业的“碳足迹”，它是企业所有活动（包括原材料消耗、生产过程、交通运输等）引起的碳排放集合。但由于碳足迹涉及的活动范围较广，无形中增加了审计人员鉴证的难度。为了研究碳排放审计中主体与客体的关系，即审计人员如何进行碳审计，本文设计了如图1的评价机理。内层是审计活动所需基本要素，外层是审计活动。基本要素是审计活动所需要认识的内容，而审计活动是审计人员为了获取基本要素进行的系列工作。 在基本要素中，组织边界是指企业自有的营运、法人或非法人化的合资公司、子公司及其他；碳排放指标是指用于评价企业碳排放量的指标体系；选取适当的排放因子与计算方法将获得的指标数据具体量化，转变为可用于计量、比较的碳排放指标值；根据本文的碳排放指数计算公式，将各碳排放指标归一化处理，最后计算出企业碳排放审计指数值。在碳排放审计活动中，审计人员可采用熟悉的审计步骤进行碳排放审计，即联合政府审计、社会审计与内部审计三股力量，选择有经验、符合职业道德的人员建立审计项目组；按照收集的企业碳排放数据特征制定审计计划；实施碳排放审计评估时，应先根据收集的数据计算碳排放指标值，再将这些指标归一化处理计算企业碳排放审计指数值；将指数值与企业自身披露的盘查评估报告比较，找出差异较大的原因并建议管理层修改评估报告，以便政府管理机构、股东与银行等资金提供者及其他环保主义者更好地对企业碳排放情况做出评估；根据碳排放指标值，了解企业碳排放量大的环节；出具审计报告及归档。
三、碳排放审计评价基本要素 根据图1，评价企业碳排放量需要确定企业组织边界、设定碳排放指标及收集数据、量化具体指标、计算排放指数等四个基本要素。 （一）确定企业组织边界 在设定碳排放审计的组织边界时，审计人员应先选择一种方式来整理碳排放信息，然后一致性地应用选定的方式来定义构成企业的实体与营运。对企业整体的碳排放信息进行汇总有两种方式：股权比例法与控制法。如果企业的所有业务全部自有，那无论选择哪一种方式，其组织边界都会相同。但对合资企业来说，不同的汇总方式将会产生不同的组织边界与排放结果。 具体而言，股权比例法是按照企业对各实体所持有的股权比例来确认各实体的碳排放数据。一般来说，各经营实体的经济风险和利益的分摊都是依据股权的百分比，而股权百分比通常也代表所有权的百分比。但也有例外情况，如企业与实体间关系所呈现出的经济实质内涵常常优先于所有权，以确保股权比例反映了经济利益的百分比，即符合会计“实质重于形式”原则。因此，进行碳排放审计的人员可能需要询问企业会计或法律部门，以确保每个合资实体都采用了适当的股权百分比。控制法是企业对所控制的实体的碳排放采用完全确认的方式来处理，及如果企业对一实体拥有分配利益权但无控制权，就不应确认这个实体的碳排放。控制又区分为财务控制或营运控制两类，在使用控制法来汇总公司整体的碳排放时，审计人员应在营运控制与财务控制之间进行选择。 （二）设定碳排放指标及收集数据 “十二五”规划纲要与十八大均提出了“大力推进生态文明建设”，生态文明建设是我国今后发展的重要方面，也是碳排放审计评价服务的主要目标，即审计人员进行企业碳排放审计评价时必须包括生态文明建设指标体系。又因为许多企业已经意识到了节约的碳排放量可以用于碳交易获利，因此碳排放审计评价体系中也应包括碳减排体系。基于此，本文建立以碳排放体系、碳减排体系、生态文明建设体系为关键指标体系的碳排放审计评价指标体系（如图2）。
首先，生态文明建设体系包括生态环境建设、生态经济建设、生态文化建设三个层次。生态环境指标反映的是企业所处的环境状况，可从垃圾无害化处理量、危险废物处理量、人均公共绿地和清水面积等环境质量方面进行设计；生态经济指标主要考察经济发展与环境保护之间的关系，主要包括碳市场交易收益、绿色产值等；生态文化建设反映企业整体环保素质、环保理念氛围的构建，具体指标包括生态文化宣传投入、职工环境教育投入等。 其次，碳排放准则层是由范围1、范围2、范围3的排放组成。其中范围1为直接温室气体排放，包括固定燃烧（如锅炉与焚烧炉等）、移动燃烧（如卡车与火车等）、过程排放（如水泥制造与石油化工等）、无组织排放（如污水处理系统与冷却塔设备的密封件泄漏等）；范围2为间接温室气体排放，包括企业购买的电力、热能等排放的碳；范围3为其他间接温室气体排放，包括员工商务旅行、购买燃料的运输等排放的碳。 最后，碳减排准则层是由地质碳汇和生物碳汇组成。地质碳汇指的是将二氧化碳从工业或其他集中排放源中分离捕获，通过物理、化学等作用储存于地下，长期与大气隔绝的过程；生物碳汇主要是指通过增加植被覆盖率，利用绿色植物吸收二氧化碳放出氧气的生物特性，形成有效生物屏障。 （三）量化具体指标 审计人员在依据上述指标体系收集数据后，需要对不同单位的指标进行标准化处理，即采用排放系数进行量化计算。联合国气候变化委员会于2006年编写了《IPCC国家温室气体清单指南》，我国也是该指南编写与应用的国家之一。该指南中的估算法则从能源部门、工业过程和产品使用部门、农林和土地利用变化部门、废弃物部门四大部门入手全面地考虑了几乎所有的碳排放源及排放因子，已成为国际上公认和通用的碳排放评价方法（耿涌等，2010）。因此，本文根据上文的碳排放审计指标与相关排放因子，设计了以下公式，可以辅助审计师量化具体指标： 生态文明建设体系的量化公式为： 生态文明建设=∑生态建设×建设系数（公式1） 碳排放体系的量化公式为： 碳排放量=∑能源消耗量×排放系数（公式2） 碳减排体系的量化公式为： 减除的碳排放量=∑减除排放量×减除系数（公式3） 在公式1中，生态建设包括生态环境建设、生态经济建设、生态文化建设三种；公式2中，能源消耗量包括范围1、范围2、范围3的排放；公式3中，减除排放量包括地质碳汇和生物碳汇减少的排放量。此外，建设系数、排放系数与减除系数均来自《IPCC国家温室气体清单指南》。 （四）计算碳排放审计指数 根据上述公式，审计人员可获取具体指标的量化值，但这些量化值仍需进一步指数化才能得到整个企业的碳排放量。然而，生态文明建设体系与碳减排体系均是碳排放审计指数的抵减项，因此审计人员需要对这两个体系的所有数据进行反向处理。具体计算公式如（4）：
在分配权重时，审计人员可根据企业以往碳排放数据，采用加权汇总权数的方法来确立各个子体系的权重（即首先对每个污水治理评价指标进行加权平均，进而计算每个体系的权重），这样能更准确地评价某个企业的碳排放量并与前期数据进行比较。在分配权重的基础上，根据分指标层的量化及分配的权重计算指标层的指数，再以此类推将指标层量化并分配权重得到体系层指数，最后进行归一化处理得到碳排放指数值。 四、碳排放审计评价活动 碳排放审计活动是在基本要素的基础上展开的，具体包括如下6个步骤。 （一）建立审计项目组 碳排放审计有别于传统的财政资金审计，其环境专业性较强，需要既有审计经验又有环境知识的人员进行审计。实践中，碳排放审计开展的主要部门仍是审计机关，但政府审计无论在力量还是技术方面都与现实需求存在差异。将部分监督权委托给内部审计与社会审计是一种有效经济选择（吴联生，2003），审计署2006年颁布了《聘请外部人员参与审计工作管理办法》，该办法为政府审计、内部审计与社会审计在碳排放审计评价中协同发挥作用提供了基础，即只有三种审计联合起来才能确保碳排放审计质量与效率的提高（刘玉波等，2010）。此外，在审计中需要特别注意应明确不同来源的审计人员责任、工作量分配均衡，并进行及时沟通，以准确地评价企业的碳排放量。 （二）制定审计计划 在制定碳排放审计计划时要特别注意可能引起的风险，并针对风险投放更多的审计力量，以获取准确、可比较的排放数据。如一些企业不将生产和物流中与手工劳动有关的能源消耗和排放包括在碳排放计算内，主要原因是使用手工劳动带来的排放量难以测量。这会引起劳动密集型产业碳排放量的偏差，即与更依赖机械设备的企业供应链相比，劳动密集型企业供应链的碳排放量较少。因此，审计时要特别注意这些风险，必要时应针对本行业单位劳动的碳排放量进行预先估算，从而根据员工数量和工时来计算手工劳动的碳排放量。 （三）实施碳排放审计评估 该评价过程主要涉及上述要素，即先收集碳排放审计评价指标数据；再根据《IPCC国家温室气体清单指南》对生态文明建设体系、碳排放体系、碳减排体系中的数据进行具体量化，使数据统一标准以便计算碳排放审计指数；最后对各体系分配权重并计算CAI值，在该值基础上对企业碳排放情况进行评级，本文设计CAI值越高企业碳排放治理级别越低。 （四）检查企业的盘查评估报告 上述评价结果是审计人员通过专业能力获得的企业碳排放量结果，该结果可能与企业的盘查评估报告存在较大差异，审计人员需要利用该结果与企业披露的结果进行相互对比并找到企业披露缺陷，以提出相关建议使企业修改碳排放自我评估报告，从而帮助政府管理机构、股东与银行等利益相关者正确识别企业的碳排放情况。此外，经过审计的碳排放自我评估报告还可作为碳交易的基础，使企业在碳交易活动中获利。 （五）提供企业碳减排建议 碳排放审计评价的主要目的之一是帮助企业识别碳减排的缺陷并找到相关责任人，碳排放审计的建议是在评价基础上展开的，它不仅能够使企业认识碳排放量高的原因及改进方案，也能使政府认识企业所在区域的大气污染情况。因此，企业碳减排建议是碳排放审计工作中重要的一环，需要审计人员充分了解企业的排放状况与当前通用的减排措施，必要时还应征求专家的意见，以更好的提出减排建议。 （六）出具审计报告及归档 根据审计结果出具报告，报告中应多描述审计查出的问题及改进建议并指出责任人应负的责任，这样不仅能激发企业进行碳排放治理改进，也能便于政府制定相关政策减少大型碳排放污染事故发生的可能性。此外，要尽可能长时间保存工作底稿，以便与其他年度数据进行比较、分析，从而推动我国生态文明建设的实现。 碳排放审计是我国建设生态文明、实现减排目标的重要保障，但目前仍未有统一的碳排放审计评价机制。本文从基本要素与评价活动两个方面论证了碳排放审计评价机制，进而分析了审计人员进行碳排放审计的步骤。具体而言，评价企业碳排放量需要确定企业组织边界、设定碳排放指标及收集数据、量化具体指标、计算排放指数等四个基本要素。而碳排放审计活动则涉及建立审计项目组、制定审计计划、实施碳排放审计评估、检查企业的盘查评估报告、提供企业碳减排建议、出具审计报告及归档等内容。
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