现代会计角色论——--从企业的性质看会计的地位与扮演的角色，本文主要内容关键词为：角色论文,会计论文,性质论文,地位论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
西方行为会计学家已将“角色”一词引入会计学，成为行为会计学的一个重要概念。我国会计理论界对此也应开展研究。本文借助于企业理论，窥探会计在企业中扮演的角色，以便确立会计的地位，界定会计的职权，对回答会计是否具有监督功能问题，具有一定的启发。
一、企业的性质
在众多的现代企业理论中，目前最为流行的莫过于美国著名经济学家科斯（Coase）在1937年提出的“契约理论”。 科斯依据交易和交易费用来阐释企业的性质，将企业的性质概括为“是生产要素的交易，确切地说是劳动与资本的长期的权威性的契约关系”〔1 〕这一观点不仅为企业理论的主流派，也为会计界所接受。例如美国实证会计理论家瓦茨和齐默尔曼认为“企业只不过是一种若干契约的结合”〔2〕。
企业契约理论在70年代得到了较大的发展，逐渐衍生出代理人理论（Agent Theory）。美国经济学家米乐斯（Minless ）提出了委托人与代理人问题（principal and agent）。 “一个代理人就是一个受雇于另一个委托人的人，并为其采取某种行动，因此，照例委托人自己变成被束缚的”。“一个代理人被要求执行委托人的能力，办事要勤奋，要表现得极其忠诚，要进行正常的核算并交出所有收入减去任何费用及他自己的报酬后的余额”〔3〕。
企业的委托代理理论实际上就是对企业契约组合理论的具体化。契约的一方当事人为资产的所有者，即委托人，另一方是资产的使用者，即受托人或代理人，也称为企业管理当局。企业管理当局依据契约合同，以企业法人代表的身份，独立自主地开展经济活动，不受委托人的直接干预，正如美国著名经济学家伯利所说股东“已没有任何权利同那些形成公司资产的东西发生实际联系”〔4 〕，只能依据契约规定和公司章程获得一定的收益。代理理论的目标，主要是考虑到代理人自身利益的行为受到约束条件下（委托人通过严密的合同关系和对代理人行为的监督，限制其机会主义行为，即代理人的行为是在委托人的监控之下），以追求代理效果即“分工效果和规模效果”为目的，寻求雇用合同和信息系统的最优化组合。然而这一代理效果的实现是以“代理人忠实地服务于委托人为假设的，即委托人总是希望代理人能从整体、长远的利益出发，作出正确的决策，采取合规的科学的经营行为，以达企业目标利润最大化”〔5〕。然而事实上，这种假设是很难满足的。 因为经济主体的利己动机是普遍存在的。在委托人和代理人之间信息不对称的情况下，这种利己动机就有可能行为化。代理人作为一个具有独立人格的“经济人”或其他形式的“社会人”、“复杂人”等，其目标不可能是委托人所希望的--企业目标利润最大化，而是多层次的，例如获得个人经济利益的最大化，获得良好的社会名誉、政治地位，谋求自我价值的实现等，不可能完全忠实于委托人，按委托人的意图进行企业行为，而是在不违反契约的前提下，与企业的内部机构如会计部门、业务部门等进行“合谋”，或与职工进行合谋，开展利己化的经营活动。这些活动由于委托人并不直接参与企业的管理而不能被察觉，代理人就能较为轻松地实现利己目的。例如，我国国有资产大量流失，国有企业严重亏损甚至倒闭，而经理人员却大发横财，出现“穷庙富方丈”的奇观。而且由于代理人与委托人之间的信息非对称性，使代理人的行为与企业的目标产生较大的差异。由此可见，委托人与代理人的立场并不完全相同，目标并不完全一致。
尽管不完全一致，但委托代理理论目前还是最为普遍接受的理论。企业实际上就是一个多层面的金字塔式的代理关系的多面体。代理关系主要有三个层级：
1.管理当局与总经理的代理关系。董事会作为企业的代理人，受股东的委托，领导企业进行业务活动，但其本身并不直接领导、管理企业，而是负责制定企业的重大决策，例如投资决策、分配决策等，具体的日常管理则委托给总经理。总经理则成为董事会的代理人，其职责是在董事会授权范围内执行决策计划，负责日常管理，董事会与总经理之间形成第一层委托代理关系。
2.总经理与部门或项目经理之间的代理关系。总经理为了完成代理使命，而对复杂、纷繁的经济业务，必须雇用一定数量和质量的管理人员为其服务，任命各部门经理或项目经理，并授与其一定的权限，负责某一部门或某一项目的管理工作，部门或项目经理直接对总经理负责。这样就形成了总经理与部门或项目经理之间的委托代理关系，这是企业的第二层委托代理关系。正如当时担任AZCPA和纽约CPA成员，塔奇罗斯贝利和斯马特公司审计部主任的约瑟夫、多德费尔（ Jose
Ph
W.Dodwcll）所说“为了应付使社会经济增长的技术的进步， 企业的规模在不断地扩大，企业的经营日趋多角化和复杂化，此时就必须在管理当局各业务部门及控制部门之间锻造一个新的链条；在快速的企业增长、竞争及边际利润的影响下，最高管理当局不得不将权利下放给更广大的经营领域--首先是下放给中层管理部门，于是就产生了另一级次的授权机制，再一次新的授权就建立起一个经营链条，其完整性决定着整个公司的效率性和获利能力”〔6 〕。这里所说的“链”就是企业代理关系网络中的一个环节。
3.部门或项目经理与职员之间的代理关系。各部门或项目经理为完成其使命，也雇用数量不等的职员，并授予他们一定的权限。各职员在授权范围内，履行职责，对部门或项目经理负责，形成了企业内部的第三层代理关系。
企业内部的这三层代理关系，形成了企业内部代理关系网络，这个网络呈金字塔式，由上而下层层委托，由下而上层层代理，环环相扣，层层衔接。每一层级的代理者所处于的代理关系网络环节不同，其扮演的角色也就不一样。下面我们将研究会计在这种代理关系网中所处的环节及扮演的角色。
二、会计在企业代理关系中的地位
现代会计，是以现代企业为主体。企业作为各种“契约的组合体”存在着错综复杂的委托代理关系。在这种代理关系中，会计作为一个代理环节，或一个代理机构，与其他内部代理机构是不同的，具有特殊的地位；主要体现在以下几个方面：
1.会计处于委托与代理人之间，处于中介地位。会计是企业委托者和代理者的中介，沟通了委托者和受托者的关系，或者更确切地说，会计是受托者的代表，代表受托者向委托者反映受托责任的履行情况。如日本片野一郎教授所说“一定的经济主体赋予其财产保管和运用所有财产的权限，并要求他们负起管好、用好这些财产的责任，从而产生了一系列会计事实。簿记和会计作为财产的管理计算制度，其使命在于：记录和计算这些会计事实，把记录和计算的结果同当时的财产实况进行核对，并对其全部过程作出详细说明，以解除财产管理人受托管理财产的任务”〔7〕。
2.在这种中介关系中，会计首先受托于企业的受托者--企业管理当局。在企业的组织机构中，会计（会计组织）是企业的一个职能机构，它直接受雇于管理当局，为管理当局服务--记录、计量、报告企业的经营过程和结果，反映企业目标的完成情况。在这种委托与受托的代理关系中，企业管理当局不同于企业外部的委托者，他们能够观察到会计的各种行为，并采取一定的形式，如命令、条例、暗示等指挥、控制、甚至可以操纵会计行为，使会计按他们的意图进行会计选择。由于会计方法、政府的选择不同，对同一笔经济业务，可能得出不同的计量结果，产生不同的信息，使企业内外部委托者之间存在着信息的量差和质差--会计信息的不对称性。这种不对称性的结果，只能有利于企业管理当局，而不利于外部委托者。面对这种状况，会计行为者也无良策。
3.会计间接地受托于企业外部的委托者，如股东、债权人、国家有关机构等。因为会计是企业委托者和受托者之间的中介。会计依据有关法律如《公司法》、《企业法》、《会计法》等的法律要求，在企业管理当局的授权下有义务、有责任向企业外部的有关委托者提供通用财务报表，如实反映受托责任的完成情况，对他们进一步作出有关决策产生一定的影响。会计的这种提供信息的行为，实质上是企业行为的一个组成部分。因为会计作为企业的主要信息系统，具有收集、加工、整理、生产新的信息的功能；再者，由于他处于企业的一个特殊部门--信息中心，因而有能力与义务代表企业向外界提供信息。会计提供信息的行为是企业受托责任的连带责任。会计是企业与外部联系的通道，是外界了解企业的一个重要窗口，也是企业切入社会的一个重要切点。
4.会计之间的委托代理关系。这一层次的代理关系，源于会计行为主体结构。会计行为主体由其行为群体和行为个体所组成。现代企业规模大、资本结构复杂、利害关系众多，不可能只雇用一个会计行为主体，而是一个群体。例如会计处、会计科、会计室。而这些处、科或室，按企业的性质分设不同的会计组，如信贷组（专门收集客户的信用状况，以便决定对该客户是否发生商业信用以及信用额度）、出纳组、明细核算组、总核算组、总稽核组、分析组和报告组等。每个小组又雇用若干会计行为个体，形成较为严密的会计行为组织结构，在这个组织结构中也具有委托代理关系。公司经理委托会计经理，会计经理又委托各小组负责人，各小组负责人又委托各个会计行为个体，也就形成金字塔式的委托代理关系。然而会计行为个体在对外进行会计行为，如出具报告时，只能以企业名义，而不能以个体或小组的名义。
会计在企业代理关系网络中的地位及与有关各方面之间的关系可用下图表示出来：
从下图中可以看出，会计好似一根主轴横贯于企业代理关系网络之中，沟通了各层级的委托代理关系，企业所以能成为一个委托代理网络，就是因为会计将他们贯通，会计信息的纵横传递构成了网络的经与纬，因而会计也就成为企业的信息中心、管理中心、委托代理关系的总枢纽。
三、会计在企业中的角色
1.地位是角色的基础，角色是地位的表现；角色是地位的动态表现，地位是角色的静态描述〔8〕。 在明确了会计在企业委托代理关系中的地位之后，应研究会计在这种关系中的角色。
芝加哥大学教授乔治·米德认为“角色就是在社会或某一群体中处于一定地位并按相应的行为模式行为的一类人”〔9〕。 而后的美国社会心理学家拉尔夫·林顿对米德的理论进行扬弃，认为“地位是权力和责任的一种简单的集合，角色体现了地位的运动方面；在社会中，个人被置于某种地位上并通过对其地位的关系而占据这个地位。当他实现构成地位的权力和责任的时候，他就在扮演着某种角色”〔10〕。
如此等等，各国学者对角色的表述有一定的差异，但都蕴含着下列共性：1）认为角色与社会地位或社会身份是密切相关的；2）是社会所规定的或所期望的行为模式；3）这种行为模式是个人的。 依据这几点共性，我们认为角色是指简单的社会关系两端位置上的由社会地位和社会需要所规定的与个人身份相一致的一套权力、义务和行为模式。
会计角色，目前会计界尚无确切的定义，但依据上述角色的定义，我们可尝试性地界定为：会计行为主体在特定的会计主体内所处的社会地位，应享有权力和应承担的社会责任与义务的行为模式。该定义的中心词为会计行为者的地位、权力、义务。这三者构成会计的整体功能。依据企业的性质及会计在其中的地位，我们将研究会计角色的其它要素。
会计角色中的权力是指会计角色扮演者在履行角色义务时所必须具有的支配他人或使用所需的物质条件的权力。会计角色权力的大小取决于其角色地位和会计行为和个人的素质，其特征表现为：1 ）目标性：会计角色的权力是为了保证其义务的履行；2）限定性， 角色权力运用的范围受到限定，离开这个范围就是滥用；3）确定性， 同角色义务的确定性一样，社会赋予角色的权力也是确定的，不能任意改变的。
关于会计的权力，1985年人大常委会颁布了《中华人民共和国会计法》，1993年依据市场经济的发展，又作了修正，对会计人员的职权作了明确的规定，主要有两点，其一是会计核算，其二是监督。核算与监督构成了会计权力的主体。我国所以如此界定会计的权力，其立足点在于我国当时实行的是高度集中的计划经济，企业是国家政府完成其目标的附属机构，忽视了企业的独立性和经济实体性，抹煞了企业是“若干契约的组合”这一本质特征。由于对企业性质界定的错误必然影响到寓于企业内部会计性质的界定和角色定位。因而也就很自然地将会计凌驾于企业当局之上，使会计角色错位，使委托人与代理人之间的关系本末倒置，使会计角色权力滥用和泛化。
鉴于上述企业的性质和会计角色的定位，会计作为企业中的中介和一个正规的经济信息系统，其角色权力应主要表现在：依据各种会计法规的限定，以公正、客观的态度，选择委托人和代理以及个人利益均可接受的会计政策与程序方法，对企业的经济活动进行确认、计量、记录和报告，提供对有关方面决策有用的经济信息。
权力与义务是相对称的，有了一定的权力必然要承担一定的义务与责任。权力是履行义务的保障与动力，义务是权力的前提，两者是对立统一的。会计角色义务是社会对会计所确立的应尽的社会责任。至于会计的义务，我国历来也是重视的。1993年修正后的《会计法》中规定了会计角色的七条义务和4条法律责任。这些义务与责任， 是依照上述的权力而制定的，当然也体现了计划经济的指导思想，也必然将会计角色义务与角色责任理念化，超脱角色权力，因而使会计在历资财经大检查和经济治理整顿中成为“替罪羊”。
依据对会计角色权力的界定，我们认为会计角色的义务与责任有以下相应的两条：
其一，客观公正地反映代理责任的履行情况，并传递给有关方面。从会计的发展历史来看，会计的变革主要是记录、计算、计量和报告方法的变革，其变革的目的就是适应社会经济环境的发展需要，更好地为其主体服务，因而会计角色的主要义务就是记录、计量企业的经营活动过程和结果，并形成具有一定用途的信息，传递给有关方面。以解除财产管理人受托管理财产的责任。
其二，提供信息，成为企业的决策支持系统，提供决策咨询服务。企业管理当局作为代理人，完成代理任务的关键在于作出科学、正确的决策，决策已成为现代企业管理的核心。而科学、正确的决策必然来自于对客观、公正、真实信息的分析和利用。会计作为企业唯一正规的信息系统，决策所需信息的70%以上来自于该系统。会计的义务与责任在于提供信息，支持决策，已成为定论。因为现代管理系统主要有决策制定系统、决策执行系统和决策支持系统。依据企业的性质来看，企业管理当局是决策制定系统。决策执行系统是企业的一般雇员。为了使决策科学化，必须建立决策支持系统，它介于决策者与执行者之间，依据会计的性质和在企业中的地位来看，会计就扮演着决策支持者的角色，这一角色的义务与责任就是为决策提供信息和决策备选方案。
会计角色权力、义务与责任，三位一体，构成了会计角色的整体功能。其整体功能，依据上述企业性质的分析和会计在企业中的地位；可表述为选择适当的会计政策、方法和程序，确认、计量、记录和报告企业经济活动、传递企业财务信息及其他相关信息，支持企业管理当局及有关方面进行决策。至于监督、控制等功能，会计本身并不固有，只是人们对会计角色的理念化和宽泛化而已。
注释：
〔1〕科斯著、盛洪等译：《企业、市场与法律》， 上海三联书店1990年
〔2〕黄世忠等译：《实证会计理论》，P.255 ， 中国商业出版社1990年版
〔3〕《新帕尔格雷夫经济学大辞典》，P.1035
〔4〕伯利：《没有财产的权力》，商务印书馆，1962年版，P.63～66
〔5〕李天民：《管理会计研究》，P.117，立信会计出版社，1994年版
〔6〕Joseph W.Dodewell"Operational Auditing:A Part of theBasic Audit"The Journal Accountancy (June 1966)P-31
〔7〕司徒淳译：《新版会计学大辞典》，中国展望出版社， 1986年版，P.13
〔8〕于水木：《社会角色论》，上海科学院出版，P.29
〔9〕转引胥宝毅《社会地位与角色》，《社会》，1987.1
〔10〕乔纳森·特纳编著：《现代西方社会学理论》，天津人民出版社，1988版，P.441