中国国家审计独立性的损害因素及控制机制研究——基于246位专家调查的初步证据，本文主要内容关键词为：独立性论文,中国论文,证据论文,机制论文,因素论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国家审计独立性的衡量尺度
Kell等(1986)认为，独立性是指保持正直与客观的行为能力。Arrens等(1988)认为，审计独立性指在执行审计测试、评价结果以及发表审计意见时采取无偏见的立场。Max等(1997)认为，独立性指审计人员所具备的可以客观作出审计决策的一种能力。McGrath等(2001)认为，独立性指审计师不屈服于任何势力，并且可以无偏见地作出审计决策的能力。Z.V.Palmrose等(2001)指出，如果一个了解事实真相与相关背景知识的理性投资者认为审计师不具备客观与无偏见的决策能力，则就不能认为审计师是独立的。
国家审计独立性指国家审计机关及人员保持无偏见的审计行为能力。关于审计独立性的衡量尺度，从国内的研究来看，秦荣生(1994)认为它可以从机构、经费、精神等方面进行衡量；朱荣恩(1997)认为，审计独立性包括组织关系、亲属关系、财务关系、经营关系的独立；蔡春(2001)指出，审计独立性可以从地位、精神、操作、伦理等角度进行衡量。从国外的观点来看，Mautz和Sharaf(1960)认为，审计独立性的要素包括财务利益、精神态度、组织地位和调查自由。最高审计机关国际组织(INTSAI，2001)指出，审计独立性的衡量尺度包括宪法和法律担保的独立性(Constitutional and Statutory Guarantees of Independence)、功能或经营独立性(Functional and Operating Independence)、自主报告(Freedom of Report)、财务自治(Finance Autonomy)和管理与行政自治(Managerial and Administrative Autonomy)。美国政府审计准则(GAO，2004)规定，在与
审计有关的所有方面，不论是政府的还是民间的审计组织和个人，事实上和形式上的独立性都应该不受个人、外界和组织的干扰。
笔者认为，国家审计独立性可以从形式上独立和实质上独立两个角度进行衡量。这里形式上的独立性指在社会公众及其他外部人士看来，国家审计机关及人员应该在外观形象上独立于被审计单位，实质上的独立性指国家审计机关及人员可以保持客观、正直及无偏见的精神态度。一般认为，实质上的审计独立性本身很难直接衡量，但形式上的审计独立性可以采用适当的标准进行衡量，其尺度包括权责地位的独立性、组织结构的独立性、经费的独立性和功能管理的独立性。
1.权责地位的独立性。权责地位独立指在国家有关法律条文中明确规定国家审计机关及最高职务的权限与职责，被审计单位无权进行干预或影响。具体包括：①国家审计机关及最高职务的权限(如取证及报告权等)；②国家审计机关及最高职务的职责(如报告责任等)。
2.组织结构的独立性。组织结构独立指国家审计机关的组织结构决定权独立于被审计单位之外，不受任何社会、个人或团体的干涉。具体包括：①国家审计机关的隶属关系；②最高职务的任免权(如审计长和副审计长的提名、批准和任期等)；③职能部门的设置；④审计权限的细分；⑤责任分解；⑥规章制度的制订；⑦员工招聘等。
3.经费的独立性。经费独立指国家审计经费的决定权独立于被审计单位之外，以保证他们有效履行法定职责。具体包括：①日常经费(包括业务管理费和人员薪酬等)；②特种经费(如重大案件的审计经费、员工培训与教育经费等)等。
4.功能管理的独立性。功能管理独立指国家审计机关及人员在履行职责过程中应该自始至终保持无偏见的审计决策能力，被审计单位无权进行干预或影响。按审计程序划分，其内容包括：①审计计划的独立性。它指国家审计机关在制定审计计划的过程中保持自主性，不受任何外部力量的干预。②审计实施的独立性。它指国家审计机关及人员在取证过程中可以保持自主权，不受到任何外部力量的干预。③审计终结的独立性。它指国家审计机关及人员在撰写审计报告、发表审计意见、作出审计处理决定和公布审计结果等过程，他们应该保持无偏见的审计决策能力。
二、国家审计独立性的损害因素
(一)中外观点介绍
关于国家审计独立性的损害因素，国内学者指出行政模式的审计体制及行政干预是我国现行国家审计独立性的核心损害因素(秦荣生，1994；项俊波，2002；吴联生，2002；杨肃昌，2004)。从国外研究来看，关于审计独立性损害因素的代表观点如下：
1.最高审计机关国际组织的经验。最高审计机关国际组织(INTOSAI，2001)指出，审计独立性的损害因素主要包括：①宪法或法定担保独立性的缺失(Short of Constitutional and Statutory Guarantees of Independence)。当最高审计机关隶属于除了立法、司法或独立模式之外的行政部门时，可能会受到来自行政力量的干预；②政治限制(Political Constraints)。政治限制指最高审计机关在功能或经营的独立性上可能受到来自权力部门的干预；③资源缺乏(Lack of Resources)。资源缺乏指最高审计机关在资源获取或资金使用上缺乏必要的保障；④被审计单位的阻力(Auditee Resistance)。被审计单位的阻力指如果审计人员与被审计单位在审计意见上存在的分歧或成见，被审计单位可能采取不合作的态度或者对审计人员进行各种威胁或恐吓；⑤其他因素(Other Factors)。其他因素指在管理或行政的独立性方面可能受到的限制。例如，在决定员工薪酬标准上缺乏充分的发言权，或者在处置设备上没有绝对的自主权等。
2.美国的经验。美国公认政府审计准则(GAGAS)规定，政府审计独立性的损害因素主要包括：①个人损害(Personal Impairment)。个人损害指由于与被审计单位存在各种财务和亲属及任职关系、提供非审计服务，以及存在意见分歧和偏见等原因而给审计独立性带来的损害；②外部损害(External Impairment)。外部损害指国家审计机关及人员由于面临成本降低的压力、各种资源的限制(或资金短缺)、客户流失的威胁、审计师更换的压力和行政干预等原因而给审计独立性带来的伤害；③组织损害(Organization Impairment)。组织损害指由于国家审计机关及人员在组织关系上并不完全独立于被审计单位(如隶属于政府机构或组织)等原因给审计独立性造成的伤害。例如，美国GAGAS规定，组织对独立性的损害是指政府审计组织公正地完成审计工作和报告结果的能力会受到它在政府内的地位和它被要求进行审计的政府审计单位结构的影响。无论是完成审计工作后向被审计单位以外的第三方报告，还是向被审计单位的最高管理当局报告，审计组织的独立性都有可能受到损害。
(二)笔者的归纳
笔者认为，国家审计独立性的损害因素主要包括：
1.行政干预。行政干预指当国家审计行为(如披露严重违纪问题)可能会触及权力部门的切身利益时，这些部门可能会干预国家审计的正常工作，不仅在行政模式下的国家审计独立性会遭受行政干预的伤害，而且在立法、司法和独立模式下的审计独立性也可能会遭受行政干预的伤害。尤其在选择被审计单位、确定审计意见类型，以及审计报告对外公告时，国家审计机关发现的问题越多，其独立性可能遭受的损害越大。在中国行政模式的审计体制下，国家审计的独立性本身尚存在系统性缺陷，它遭受行政干预的可能性最大。
2.审计资源短缺。它指当国家审计机关缺乏足够的资源时，审计独立性可能会受到严重伤害。这里的资源既包括物力资源、财力资源，也包括人力资源。国家审计资源缺乏，其可能的后果包括：①无法胜任大型的审计工作；②无法引进现代先进的审计技术；③容易出现监督的真空地带。这些因素综合在一起，会对国家审计的独立性带来不良影响。
3.被审计单位的阻力。被审计单位的阻力指当被审计单位与国家审计机关及人员在审计报告的意见类型等方面存在严重分歧或成见时，被审计单位为了自己的局部利益，往往会百般刁难审计人员，诸如不提供相关资料、不提供办公场所，甚至采取极端的威胁、恐吓和报复等手段。被审计单位的这些阻力将会严重损害国家审计的独立性。
4.利益诱惑。利益诱惑指当国家审计报告披露的信息可能会触及某些利益集团或个人(如被审计单位及其主管部门)的局部利益时，这些集团或个人为了达到某种非法目的，往往会采取各种利益诱惑(如金钱或荣誉)等手段诱使国家审计人员放弃独立、客观和公正的原则立场。
5.社会关系的压力。当国家审计机关及人员与被审计单位的当事人存在各种社会关系时，国家审计独立性很容易受到损害。这里的社会关系包括财务关系、近亲关系和任职关系等。如果国家审计机关及人员与被审计单位存在各种亲密关系，则它很可能会损害国家审计的独立性。
6.自我复核。自我复核指由国家审计人员复核自己业已完成的工作。自我复核属于国家审计质量控制规范中的禁止行为。按照规定，复核工作只能由独立、胜任的其他审计师进行。如果允许审计师检查自己的工作，则会严重损害审计的独立性。
三、国家审计独立性风险的控制对策
(一)中外观点总结
为了从源头上减少行政干预等因素对中国国家审计独立带来的系统损害，其根本对策之一在于彻底改变我国现有行政模式的审计体制(秦荣生，1994；项俊波，2002；吴联生，2002；高存弟，2003；杨肃昌，2004)。从国外的研究来看，最高审计机关国际组织(INTOSAI，2001)认为，减少政治限制、确保审计资源、加强质量控制、提供技术援助、推行职业教育和增进透明度等可以增强审计的独立性。英国国家审计署(NAO，2003)指出，确保审计独立性的合理机制包括主计审计长无限任期、审计公告制度和非审计服务的禁止。美国公认政府审计准则(GAGAS)规定，减少行政干预、避免过份亲密关系、同业复核和限制非审计服务等可以减少政府责任署所面临的审计独立性风险。
笔者认为，国家审计独立性风险的控制机制包括：
1.摆脱行政干预。摆脱行政干预指在制度设计上尽可能消除政府权力部门对国家审计工作的干预。例如，最高审计机关国际组织《审计准则》规定，最高审计机关应该独立于立法、司法和行政机构之外，以避免行政干预对审计独立性的伤害；美国公认政府审计准则(GAGAS)规定，审计报告直接向立法机构(或独立的治理机构)呈送可以减弱行政干预对审计独立性的伤害。为了避免过分的行政干预，2003年7月1日，瑞典国家审计署(Riksrevisionen)的领导体制正式由行政模式转换为立法模式。从中国特有审计体制来看，避免行政干预是防范国家审计独立性风险的长效机制之一。
2.禁止行为。对于可能严重有损于国家审计独立性的行为，建议在国家审计法、国家审计准则和国家审计职业道德等审计规范中明文禁止。具体包括：①社会关系的回避。如果国家审计机关及人员与被审计单位存在各种财务、亲属和任职关系，则审计人员应该避免参与该项审计工作；②非审计服务的限制。例如，美国GAGAS规定，如果不能合理确保审计的独立性，审计师不得从事以下非审计服务：一是不应提供涉及履行管理职责(或决策)的非审计服务；二是审计组织不应审计自身的工作，或提供对特定被审计事项具有重要或重大影响的非审计服务。
3.法律监管。法律监管指如果国家审计机关及人员由于缺乏客观和正直品性，出具了虚假陈述的审计信息，从而给国家、社会及个人带来利益损害的行为，他们应该承担相应的行政、民事或刑事责任，以借助于法治的威严来增强国家审计的独立性。
4.质量控制。质量控制指国家审计机关为了确保高质量审计报告信息所建立的各种政策与程序的总称。如最高审计机关国际组织(INTOSAI，2004)的质量保证与质量控制活动和美国政府责任署(GAO，2004)的内部质量控制系统与外部同业复核等。其中与审计独立性有关的规定有二：①同业复核。指审计复核工作应该交由独立的第三方进行。即审计小组每次在完成全部工作之前，应该由独立且合格胜任的审计师对这些工作进行复核，它既包括对专业胜任能力的评估，也包括对独立性的评价；②回避制度。如果某位审计师与被审计单位的当事人存在亲属或任职关系，或其他极其密切的关系(如同学、战友等)，根据回避原则，这类审计人员不宜参与该被审计单位的审计工作，以确保审计的独立性。
5.道德教育。职业道德教育指为了提高国家审计人员的专业品质、提升公共服务水准而进行的道德教育活动。独立性是一种精神态度，它与国家审计人员诚实和正直的品质密切相关(Monroe，2002)。职业道德教育的核心功能在于可以提高审计人员的专业品质(IFAC，2003)，这些专业品质好坏直接影响到审计人员的独立性态度。因此，加强对国家审计人员的职业道德教育，强调审计人员的公共责任观念，这是确保国家审计人员独立性的有效机制。
(二)相关调查分析
如前分析，行政干预、审计资源的短缺、被审计单位的阻力、利益诱惑、社会关系的压力、自我复核和非审计服务等是国家审计独立性的核心损害因素之一。独立性是国家审计的基石。为了更好地了解我国国家审计独立性损害因素现状，以便将来在时机成熟时尽可能消除这些不利因素，笔者于2005年9月15日—10月15日，对全国审计、会计界246位专家进行了网上问卷调查。有关调查结果如下：
1.我国国家审计独立性核心影响因素的调查结果
根据公共责任关系理论和国家审计关系理论，国家审计机关及人员要对一切负责使用国家公共资金(或资源)的政府行政等部门及国有企事业等单位公共受托责任的履行情况进行独立的监督、评价和鉴证，并提供相关、可靠的鉴证信息。为了确保国家审计功能的正常发挥，国家审计机关及人员应该严格独立于政府行政部门之外。但是，由于历史的原因及现实条件的限制，我国国家审计机关在今后若干时期仍将维持现有的行政管理体制不变。在这种情形下，国家审计机关及人员很可能受到来自政府部门的行政干预，从而对我国国家审计的独立性造成系统性伤害。如表1所示，专家认为，就目前来说，行政模式的审计体制和行政干预是我国国家审计独立性的核心损害因素，其支持率分别达到75.61％和72.36％。除此之外，专家认为，各种利益诱惑、审计人员的道德水准，以及审计人员的责任意识也会影响到我国国家审计的独立性。原因在于如果审计人员的道德水平低下、公共责任意识淡薄，他们可能会经受不住各种行政压力及被审计单位的利益诱惑，从而会给审计独立性带来风险。
2.国家审计独立性风险控制对策的调查结果
为了从根本上消除我国国家审计独立性的系统性损害因素，其最佳选择是改革现行的行政模式的审计体制。
如表2所示，专家认为立法模式是我国未来国家审计体制转换的最佳模式，其支持率为62.60％。除此之外，赞成国家审计体制向独立型、司法型、双轨制、升格型转变，以及维持型的比率分别只有26.42％、10.57％、9.76％、2.03％和4.07％。
3.行政模式向立法模式转换障碍的调查结果
从理论上分析，国家审计体制由行政模式向立法模式转换本应不存在任何的障碍问题。但是，国家审计模式转换是一项系统工程，它涉及到公共权力的优化配置等诸多问题，其中最大的障碍可能来自于政府部门。
从理论上分析，国家审计的管理体制由行政模式向立法等模式转换是其必然趋势。但是，就目前来说，国家审计体制向立法模式转换还存在诸多现实的障碍。首先，在行政模式下，我国国家审计机关隶属于政府行政部门，并负责向其报告工作，长期以来它已成为政府行政部门不可或缺的得力助手。国家审计机关成立20多年来，它在强化公共责任、加强宏观经济监督、提高财政透明度，以及改善政府业绩等方面发挥了积极的作用，其成绩有目共睹。虽然行政模式的国家审计管理体制在审计独立性方面存在诸多缺陷，但是，考虑到特殊时期的客观需要，政府行政部门可能不希望国家审计体制由行政模式向立法等模式转换；其次，由于历史的原因及现实条件的限制，希望中国全国人大及常委会一时完全接管国家审计工作的管理权，可能在时间及精力上的准备并不充足。如表3所示，专家认为，就现状来看，政府部门不同意、人大暂时没有时间和精力主管国家审计工作是我国国家审计体制由现在的行政模式向立法模式转换的核心障碍，其支持率分别为55.28％和33.74％。另外，专家并不认为我国国家审计机关及人员的感情障碍等因素是这种模式转换的阻力之一。
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