预算整合与整合预算的思路与实施路径_财务指标论文

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      随着企业内部分工的不断细化，预算对于企业管理的重要性日益增加(谢志华，2014)。预算的这种重要性是通过预算对企业内部分工的整合功能而实现的，因此提高企业预算管理的有效性，一方面需要考虑预算对分工的整合效应，可称之为预算整合；另一方面也需要考虑如何提高预算的整合效应，即预算整合发挥作用的基础(或者说需要)，根据这种需要调整企业的战略、流程、组织和岗位等，可称之为整合预算。本文以际华集团为例，在阐述预算整合操作思路的基础之上，指出当前企业全面预算管理中存在的主要问题，并针对这些问题给出整合预算的操作思路。

      一、预算整合的实施思路

      (一)预算整合效应的实现机制

      预算整合效应可以通过四个方面内容来阐述：目标预算整合、组织预算整合、资源预算整合和利益预算整合。

      1.目标预算整合。根据企业所处的市场环境确定组织目标，然后在组织内将组织目标层层分解，为完成组织的目标(值得一提的是，预算管理经历了财务预算向全面预算的过渡，一个重要的原因是组织目标通常以财务目标为核心，并体现为具体的财务指标，然而财务指标实际需要通过业务指标实现，以财务指标作为员工岗位考核的依据往往难以落地，最终导致预算管理无效。而全面预算相对于财务预算的重要进步就在于它将财务指标和业务指标结合在一起，从而使基于预算的考核和评价可以落地)，必然形成企业的具体业务，从而形成围绕“事”的预算；组织目标的完成也必然需要落实到具体的企业员工，从而形成围绕“人”的预算。只有每个业务的目标和每个人的目标都实现，组织的目标才可以实现。预算正是通过目标整合，使组织、部门和岗位目标之间具有整体性，从而保障组织目标的实现。

      2.组织预算整合。企业内部既存在纵向的科层结构，也存在横向的部门结构，这种结构安排本质上是对他们之间彼此权力责任关系的界定，从而形成组织内的权力和责任结构。权力和责任结构既需要考虑在部门、岗位层面的对等，也需要考虑部门之间、岗位之间以及部门和岗位之间的技术关系和管理需求。预算正是通过组织整合，使每个层面的权力和责任保持对称，以及不同层面之间的权力和责任相互补充和制衡，从而既防止权力滥用，同时也消除有责无权所产生的无所适从。

      3.资源预算整合。组织目标通过预算分解为部门和岗位的责任目标，目标分解的依据主要是作业动因，即根据目标与作业之间内在的技术关系确定。而为了完成这些目标不仅需要相应的权力，还需要相应的各种资源作为保证。组织目标的完成不仅是企业价值的实现过程，同时也是员工价值实现的过程，因此必须根据每项业务的资源动因(即根据不同作业与各种资源之间的内在关系)确定相应的标准。只有如此才可以保证组织的资源都是根据组织目标的需要配置，同时也使员工的业绩考核具有可操作的标准。企业外部的资源通过市场的价格机制实现配置而保证效率，企业内部的资源则是通过预算的整合机制实现配置而保证效率。

      4.利益预算整合。企业是相关利益者之间形成的一个契约，企业股东为企业提供资本要素，企业员工为企业提供劳动力要素，企业管理者为企业提供决策要素，政府为企业提供基础设施要素等，他们之所以向企业提供这些要素是为了获得相应的利益。相关利益者分享企业的利润必然遵循公平原则。预算正是通过利益整合，根据部门、岗位责任目标完成的情况确认企业契约参与者的利益，从而在保证每一主体责任和利益相统一的同时，兼顾不同岗位、部门和相关利益者之间的利益公平。

      (二)际华集团预算整合的操作思路

      在阐述预算整合的操作思路时，围绕目标预算整合展开同时兼及其他预算整合将有益于思路的清晰。

      际华集团首先根据上年度预算完成情况结合本年企业内外部环境变化提出下一年度的预算目标。预算目标进一步具体化为指标体系，指标体系在公司层面包括财务指标和非财务指标。财务指标包括经营指标、财务指标、资金指标和投资指标；非财务指标包括市场指标、科技创新指标、人力资源指标、社会责任指标和发展成果与职工共享指标。这些指标具体到各个层级会有所不同，并且越到基层指标分解得越细。以际华集团2014年的预算分解体系为例。首先，集团公司的总指标体系包括营业收入、利润总额、EVA、成本费用占收入比重、经营现金净流量比率、存货净值、产成品净值、货款回收率等。总目标是整个际华集团的组织目标，由集团总经理牵头与集团董事会签订责任书。这一组织目标必然依赖于具体的作业，作业既可以按照业务构成分类，也可以按照板块构成分类，并按照每一单项指标展开。单个指标按业务构成分解，形成围绕“事”的预算中基于“业务”的预算。以营业收入为例，可按业务构成分解为军品收入、民品收入、贸易收入。基于“业务”的预算主要是为了满足利润计算更加直观的需要，为将组织目标明确到具体责任人，还需要单个指标按板块构成分解，形成围绕“人”的预算中基于“集团副总”的预算，即集团每一位副总实际承担着业务板块的目标，并与总经理签订责任书。以营业收入为例，可按板块构成分解为职业装板块、纺织印染板块、职业鞋靴板块等。在集团层面落实到具体业务和具体责任人之后，指标体系进一步在板块内部的子公司进行分解，每一个指标按照收入构成进一步分解，这样就可以形成子公司层面的围绕“事”的预算和围绕“人”的预算，从而在集团公司和子公司层面的预算实现整合。至此指标体系主要是以财务指标为主。这些指标的进一步分解，将实现与生产指标的对接，从而实现子公司预算与企业内部预算的整合。以际华集团3502公司生产中心为例，如表1所示。

      按照类似的逻辑，运营中心的指标进一步在车间(3502称之为分厂)分解，形成基于“部门”的预算，以际华集团3502公司一分厂为例，如表2所示。

      预算指标在车间内部继续按照班组进一步分解，形成基于“团队”的预算。每一班组月度可能需要生产多种产品，其产值目标也需要通过月度中具体产品的生产来完成，以际华集团3520公司一分厂A04班组为例，如表3所示。

      班组的指标进一步在每位员工(每位员工与工序对应)分解，从而在具体执行层面形成基于“班组人员”的预算，以3502公司一分厂A04班组为例，如表4所示。

      

      在此目标预算整合框架下，岗位和部门的重要程度和工作的难易程度已经在预算目标分解中考虑，在此基于目标的完成情况和好坏程度确定岗位和部门应该分享的收益，并提高岗位和部门收益的透明度，由此提高纵向和横向薪酬分配的公平性，从而实现利益预算整合；根据部门和岗位目标的需要，基于资源动因配置企业资源，为目标的完成配备必要的人力、财力、物力资源，从而实现资源预算整合；通过岗位和部门层面的权力和责任相对等，不同层面的权力实现监督和制衡，不同层面的责任实现支撑和协同，从而实现组织预算整合。

      二、整合预算的实施思路

      (一)预算整合效应有效发挥的基础

      预算整合效应的强度经历了财务预算向全面预算的转变，全面预算相对于财务预算的优势主要体现在三点：①不仅强调财务指标而且强调业务指标，不仅强调定量指标而且强调非定量指标，从而实现预算指标的完整性；②不仅强调财务部门人员的参与，而且强调纵向各个层次和横向各个部门的全体人员参与，强调对全部要素的整体配置效率，不仅强调结果的考核而且强调全过程的控制，从而实现全面动态控制；③不仅强调预算的责任目标，而且将完成目标任务所需的权力和应享有的利益紧密结合在一起，从而实现责权利的统一。正因为如此，全面预算将预算的整合效应大大提高。

      但在此情况下的预算整合尚未得到重复发挥，主要体现在三点：①如何保证预算所确定指标的科学性；②如何保证预算所界定的责权利关系的匹配性；③如何保证预算资源配置的有效性。归根到底，全面预算没有解决预算整合的可靠性和有效性问题，预算发挥整合效应需要基础，如果有关的战略、组织、流程和岗位基础不存在，就会影响到预算整合效应的发挥。正是由于实务中大部分企业的预算是在既定的战略、组织、流程和岗位的基础上编制的，引入业务指标虽然解决了财务指标的基础问题，但业务指标形成的基础没有改变，这使得预算的整合效应受到限制而不尽如人意，以致在实务中频繁出现“改进预算”和“超越预算”的情况，这实际上是在否定预算管理的功能。

      要提高预算的整合效应，就必须根据预算的需要对企业的战略、组织、流程和岗位进行整合，由此企业战略重塑、企业组织完善、企业流程再造和企业岗位协调自然成为整合预算的基本思路。

      (二)际华集团整合预算的操作思路

      为了提高预算管理的整合效应，际华集团通过四个方面的创新完善了预算整合的基础。

      1.企业战略重塑。企业战略一是涉及企业的行业市场定位，以及在此前提下行业和市场的进入方式；二是涉及企业资源的配置。对于前者，作为我国较大的军装和职业装生产商，际华集团的行业和市场定位已十分清楚，在这一方面战略创新主要是实施“互联网+”战略，推行网络定制服务。通过加强和市场的联系，尽快适应市场的最新需求，从而服务于目标预算整合。对于后者，际华集团在资源配置方面实施了“立足本来、合作外来、共享未来”的生产外包战略。由于服装行业生产面临多品种、小批量生产的特点，扩大固定资产投资将会降低企业的战略柔性，从而降低企业的资源预算整合效应。通过生产外包，建立长期合作关系，际华集团的生产能力得以扩大，而与此同时，中小企业也获得了际华集团的技术支持，这又使际华集团的无形资产配置效率得到提高。

      2.企业组织完善。企业部门之间的权责利界定不清，一个原因在于部门之间的工作存在相互联系和依赖，而在市场环境下存在相互联系的主体之间权责利关系比较容易界定；另一个原因在于部门之间所做的工作性质存在差异，因此为企业创造价值的方式也存在本质的差异，那么如何公平地考核企业内部各部门的业绩将十分重要。对于前者，际华集团通过建立“模拟法人运行机制”，在企业引入市场机制，从而化解和缓解部门之间权责利关系不清的问题。“模拟法人运行机制”的实施要配套三个制度的运行：产品买断制、业主委托采购制、质量协商制。对于后者，际华集团通过建立“两个中心”(即成本费用中心和利润中心)，分别采用不同的考核评价指标。成本费用中心和利润中心管理机制是指在管理制度化、制度表单化、表单信息化的基础上，将企业按照价值链环节分成若干利润中心，再将每个利润中心分成若干成本费用中心，并以成本中心为最小绩效控制单元，以“追根究底”的管理理念进行成本分析和管理，从而在不断降低制造成本和提高管理品质的同时，化解部门之间考核评价的公平性问题。

      3.企业流程再造。预算整合效应的发挥，不仅体现为静态的资源配置效应，也体现为动态的决策控制效应，二者的有效性都依赖于信息的可靠性和及时性。从际华集团的流程再造实践来看，一个明显的特点是在生产管理流程中引入信息要素，具体操作又分为两步：第一步建立“研产供运销用快速联动机制”，以市场和客户需求为导向，把握资源、产品、物流、资本四个市场的时间、品种、价格、区域四个维度信息，及时将市场信息通过共享平台在企业内部共享，实施研发、生产、采购、物流、营销、用户六个环节快速联动的机制。“研产供运销用快速联动机制”按照范围大小可分为大联动和小联动。大联动是指研发、生产、采购、物流、营销、用户六个环节的整体联动，一般每周实施一次。小联动是指适时适地开展的局部联动，包括供需联动、区域联动、内部联动、高层联动、多元联动等。“研产供运销用快速联动机制”重点解决市场快速反应和深挖利润源泉两个问题，提高了企业经营决策效率。第二步是在此基础之上，借助现代网络实现整个集团的信息化。

      4.企业岗位协调。企业所面临的环境处于不断变化之中，对于服装行业需求环境和供给环境的变化尤为明显。需求环境的变化主要表现为“多品种、小批量”，这大大增加了企业组织生产的难度，提高了企业的生产成本。供给环境的变化主要表现为产业层面竞争的加剧和人工成本的不断上升。在此情况下，企业的分工需要根据新的环境进行调整，际华集团通过“双模化”实现了这一目标。“双模化”是指生产组织模块化、生产工艺模板化。生产组织模块化是指根据岗位技术和管理关系，尽可能将关系紧密的岗位安排在一起，减少走动时间、减少传递动作、减少设备调整，从而通过岗位之间更好地协同降低企业生产成本。生产工艺模板化是指通过技术分析进行岗位重构，通过动作分析简化操作难度，一方面减少了企业岗位数，另一方面又使任何一个员工都可以通过简单的培训，借助模板转化为熟练员工，从而大大提高了生产效率。在此基础之上，际华集团进一步在生产流程中加入“活动岗”，使生产流程能够同时生产多种服装，由此既能适应“多品种、小批量”的市场需求，同时又实现了大规模生产的低成本效应。

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