最适课税论：所得课税与商品课税的比较，本文主要内容关键词为：课税论文,所得论文,商品论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
二百余年来，西方财税学界对税制建立原则进行了长时期的研究，虽然有各种主张，但在公平与效率原则上存在着共识。也就是说，评判税制的基本标准是公平标准与效率标准。那么，到底应该对哪些商品征税？所得税应当累进到何种程度？商品课税与所得课税应该如何组合？这些财政学中非常重要的问题，在近两个世纪以来，许多著名经济学家如斯密、穆勒、埃奇沃斯、威克塞尔、皮古、拉姆斯等者有深刻的分析。特别是70年代以来，对这些问题的规范性研究取得了长足进展。因此，本文将从最适课税的基本涵义、所得课税与商品课税的比较、所得税与商品税的最适条件等初步分析最适课税理论，以期为我国的税制改革与实践提供理论参考。
一、最适课税论的基本涵义
最适课税理论与福利经济学中的“最优”概念有关。
在福利经济学中，“最优原则”(First-Best Principle)的基本含义是私人部门（市场机制）对经济资源的有效配置，即“市场配置效率原则”。19世纪末期以来，新古典经济学家，如马歇尔(Marshall)、埃奇沃斯(Edgeworth)、帕累托(Pareto)、瓦尔拉(Walras)等的研究结果认为，市场自身足以有效地配置资源。福利经济学认为，如果不存在任何市场失灵，市场机制就能使商品的供求达到均衡，消费者对最后一个商品所愿意支付的价格（即商品的边际价格）正好等于竞争性生产该商品的成本（即边际成本）。在这种条件下，价格调整供给与需求，各种生产要素与经济资源得到充分的利用与有效的配置，从而在交换、生产与总体上都实现了均衡（邓子基，1993，第329页）。这就是所谓的资源配置的“帕累托最优状态”。
然而，在存在如共用品、外部性等市场失灵的情况下，市场机制配置资源不是最有效率的，这就需要政府干预，或需要公共部门配置资源。那么，公共部门配置资源如何保证配置效率呢？福利经济学家把最优原则推广到公共部门，要求公共部门通过行使配置职能时，或者不影响市场机制的正常运转，或者提供市场无法有效提供的产品（如共用品），或者矫正因市场失灵所致的某些损失。
现在的问题是，政府的课税制度能否弥补市场缺陷？税收制度能否符合最优原则？从效率的基本含义来看，绝大部分税收不符合最优原则，因为税收在市场有效配置资源的过程中加进了一个“楔子”，即“税收楔子”(Tax Wedge)，使消费者愿意支付的数量与生产者愿意提供的数量之间产生了差额，造成消费者剩余损失或生产者剩余损失，必然影响到消费者或生产者的行为，带来效率损失。或者说，因税收楔子的存在，资源的利用不能充分反应消费者与生产者的偏好。因此，依据最优原则的要求，税制应设置成为不影响或干扰私人部门行为的税制，但这在大多数情况下是不可能实现的。当然，也有极少数税种可能不会干扰市场机制的正常运行。例如，不论纳税人收入或财富状况如何而统一向所有公民征收的“一次总付税”(Lump-sum Tax)，为矫正其他市场失灵（如负外部性）而征收的“纠正性税”(Corrective Tax)等。遗憾的是，纯粹的最优原则在税制设置中难以充分体现。
鉴于最优原则在税制设置中无法实现。60年代后西方经济学家把“次优原则”应用于税制建设中。
“次优原则”(Second-Best Principle)概念最早由加拿大经济学家李普斯和美国经济学家兰卡斯特(Lipsey and Lancaster,1956-57)提出来的。这一原则是论证在市场存在既定的失灵条件下，如何建立能使这些失灵损失达到最小的优化价格条件。70年初以来，当西方财税学界再次对如何最好地筹集财政收入这一传统问题感兴趣时，把次优原则应用到了税制建设上。阿特金森(Astinson,1973;1977)、米尔利斯(Mirrlees,1971)、戴尔蒙德和米尔利斯(Diamond and Mirrless,1971)、费尔德斯坦(Feldstein,1972)、斯特恩(Stern,1976;1982)等许多著名财税学家认为，应在维持一定的政府税收收入的前提下，使课税行为所导致的效率损失达到最小化，从而建立了所谓的“最适课税理论”(Optimal Tax Theory)。
简单来说，最适课税论是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款的理论。站在税制结构的角度而言，即以怎样的课税方式来实现应纳税收的征收。从课税原则上说，这个问题自亚当·斯密以来就有不同看法，如斯密主张以平等、确实、便利、最少征收费用4项内容为原则。不过，只从课税原则上来罗列，其结果将会产生怎样的租税体系尚不能明确。人们从事经济活动，即家庭从消费和闲暇中获得最大程度的满足，企业从生产经营活动中获得最大程度的利润，兼顾到这些方面的利益的税收制度应当是怎样的呢？最适课税论就是以资源配置的效率性和所得分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。
最适课税论的研究文献主要对如下两个问题进行了研究：一是寻找一组特定效率和公平基础上的最适商品税；二是假定收入体系是以所得课税而非商品课税为基础的，问题是确定最适累进（或累退）程度。
二、超额负担概念
从效率标准来看，所谓最适课税就是课税尽量使超额负担最小化。无论是最适所得税还是最适商品税，都是以一些经济学家创立和发展的超额负担理论为基础的。因此，要理解最适课税理论，必须首先深入了解超额负担理论的内涵。
西方财税理论界一般使用马歇尔的基数效用理论(Cardinal Utilty Approach)作为超额负担的基本理论说明，故称为马歇尔式超额负担理论。
图1表明的是一种商品的市场，D是这种商品的需求曲线，S是供给曲线。征税前的均衡是E，产量为OG，价格为OB。假定政府对这种商品课征FD的从量税，供给曲线S将向左上方移动至S+T，税后市场均衡为F，产量减少至OH，价格上升至OA。这种税的税收收入是CD（销售量）乘以DF（税率），即ACDF的面积。消费者因课税而损失的消费者剩余是ABEF的面积，生产者因课税而损失的生产者剩余是BCDE的面积。这两种损失合计为ACDEF的面积，显然大于政府的税收收入（ACDF的面积）。二者间的差额FDE就是课税的超额负担。这说明，纳税人不仅向政府纳税ACDF，而且还因商品价格上升，产量（消费量）减少，消费者可能要转向消费其他商品，使消费者在商品间的选择遭到扭曲。
图1 超额负担：基数效用理论
从上述分析可知，课税的超额负担的大小取决于课税商品的需求弹性。如图2(a)和(b)所示，前者中的需求曲线D弹性无穷大，超额负担也大；后者中的需求曲线D弹性为0，超额负担也为0；也就是说，课税虽然提高了价格，但没有扭曲消费者的消费选择。
图2(a) 超额负担：需求弹性无穷大的情况
图2(b) 超额负担：需求弹性为零的情况
可见，马歇尔式超额负担是以消费者剩余理论为基础的，说明课税扭曲了课税商品与其他商品的消费选择。为此，可通过如下两种方法避免或减少超额负担：(1)对需求弹性为0的商品征税；(2)对所有商品同样征税。
三、从“最适”角度比较所得税和商品税
从效率角度来说，课税的超额负担越小，这种税就越接近于最适税。许多经济学家从最适课税角度比较了所得税与商品税的优劣。本节就若干典型的理论分析加以介绍。
（一）希克斯和约瑟夫的理论分析
希克斯(Hicks,1939)和约瑟夫(Joseph,1939)利用序数福利经济学的方法，论证所得课税和商品课税在中性方面的优劣。同基数分析相比，序数分析可用来比较不同税收对消费者福利的不同影响。图3可用来说明所得课税和商品课税如何能在使消费者福利减少最小的情况下课征，或者说，在征收某种税后，相对课征其他所有税而言，可使消费者处于最高的无差异曲线上。这实质上分析的就是“最适课税”问题。这个模型有如下假定：(1)市场是完全竞争的；(2)储蓄供给和劳动供给是固定的；(3)政府的税收收入是既定的。下面分3种情况来分析希克斯和约瑟夫的超额负担理论。
1.课税对商品X和其他商品间选择的影响
首先考察具有既定所得的单一消费者购买商品X和其他商品的简单情况。假定政府必须利用对商品X征收的商品税或某种所得税，从某个消费者那里筹措到一定的税收收入。就这个模型来说，在储蓄一定的情况，所得税等同于以适当的税率课征的一般消费税。要回答的问题是哪一种税造成的超额负担最小。
在这种情况中，图3的横坐标代表商品X，纵坐标代表其他商品或货币所得。这是一个表明消费者在商品X和其他商品或货币所得间作各种选择的无差异图(Indifference Map)。在没有税收的情况下，消费者的预算限制是AB线，表明消费者可用税前所得购买OA数量的其他商品，或OB数量的商品X，或AB线上任何其他商品和商品X的组合。消费者在税前预算线AB上的均衡点是I，该点也在无差异曲线IC[，1]上，故无差异曲线IC[，1]代表了该消费者的最大福利。这时，该消费者消费OF数量的X商品，消费OG数量的其他商品。
假定对X商品课税，则X商品的价格从OA/OB上升至OA/OE。在对该消费者消费的商品X课税后，他的税后预算线变为AE。他在各商品间的选择只能是：或选择消费OA数量的其他商品，或选择OE数量的X商品，或选择税后预算线AE上的其他任何组合。面对新的预算线AE，该消费者的均衡不可能达到无差异曲线IC[，1]，只能达到无差异曲线IC[，2]上的K点。这时，该消费者可能选择消费OH数量的X商品，或OT数量的其他商品。由于对他消费的X商品课税，故他要向政府缴纳对商品X课征的特种消费税KL。
如果政府利用所得税向消费者征收同样额(KL)的税收收入，则该消费者的预算线将平行移动至DC。预算线之所以是平行移动，是因为所得税对纳税人的支出结构（是用于购买X商品还是其他商品）没有影响。
课征所得税后的预算线DC经过了K点，这说明征收所得税获得的税收收入也是KL，但它与无差异曲线IC[，3]相切，而无差异曲线IC[，3]代表了更高的福利水平。这时，该消费者消费ON数量的X商品和OM数量的其他商品。可以看出，在征收所得税的情况下，该消费者所缴纳的税收与课征特种消费税情况下的相同，但却获得较高的福利水平，故所得税优于商品税。
所得税之所以优于商品税，原因在于所得税不会引起消费者商品消费选择的重新组合，即不会因选择被扭曲而承担超额负担。特种消费税所具有的替代效应（即消费者将以没有课税的商品替代课税商品）就是皮古(pigou,1951)所谓的“告示效应”(Announcements Effects)
2.课税对工作与闲暇间选择的影响
为了分析课税对工作与闲暇间选择的影响来推断哪种课税较优，就要假定所得是变动的，或者说假定劳动供给是变动的。仍然用图3来说明。
这时，图3所表明的意思是消费者对工作（即货币所得）与闲暇之间的选择问题。图中的AB线是税前机会线(Pre-tax Opportunity Line)，表明该消费者可以享受OA数量的闲暇，或获得OB数量的工作（货币所得），或在AB线上任何闲暇与工作的组合。消费者的税前均衡在无差异曲线IC[，1]上的I点，货币所得OF，闲暇“所得”是OG。
在对工作（货币所得）课征比例所得税后，消费者的税后机会线变成AE。若消费者的劳动供给为0，则他获得的闲暇所得是OA，没有任何货币所得，也无需纳税。若消费者的全部时间都用于工作而获得OB数量的货币所得，他要缴纳EB数量的所得税。这时，消费者的均衡在无差异曲线IC[，2]上的K点，选择OT数量的闲暇，TA数量的工作，缴纳的税额是KL。为了征收同样多的税收收入，政府也可采用一次总付税。政府征收一次总付税的机会线是DC。根据图3可知，这时，消费者会重新按排他的时间，使其在支付一次总付税AD（等于KL）后，可获得更高的福利水平（位于无差异曲线IC[，3]上）。
由此可见，在消费者必须支付一定税额的情况下，(1)他宁愿缴纳所得税，而不愿政府对他所购买的商品课征同样多的税；(2)同比例所得税相比，他更愿意政府课征一次总付税。
3.课税对消费与储蓄间选择的影响
为了分析课税对消费与储蓄间选择的影响，假定储蓄供给是变动的。在图3中，纵坐标代表储蓄，横坐标代表消费。AB线是税前预算线，其中，消费数量是OF，储蓄数是OG。
当政府对消费者无论是课征所得税还是一次总付税，税后预算线都将是DC，并与较高的无差异曲线IC[，3]相切。可见，无论是所得税还是一次总付税，在对消费与储蓄的影响上都优于商品课税。
（二）莫格的理论分析
莫格(Morag,1959)曾经指出，希克斯和约瑟夫的理论是以税收收入既定或税收收入相同的假定为基础的。但是，自凯恩斯革命以来，政府征税已不再局限于征收一定数额的收入，而是以税收作为调节个人可支配收入的手段而经常变动。在这种情况下，希克斯和约瑟夫所分析的第三种情况——所得税优于商品税的结论并非正确。
如图4所示，消费者的税前均衡为无差异曲线IC[，1]上的A点，表明消费者的全部所得是OH，其中，用于消费的数量是OD，用于储蓄的数量是DH。如政府征收消费税，税后预算线是KC，消费者的新均衡点是在较低的无差异曲线IC[，2]上的A'点。如果政府课征所得税，税后预算线是JG，他的新均衡点是在较高的无差异曲线IC[，3]上的A"点。可以看出，从纳税人的角度来看，政府征收所得税优于商品税——希克斯和约瑟夫的结论。
图4 所得税与商品税的比较：
对储蓄与消费间选择的影响
可是，这两种税对消费者的消费减少程度不一样。从图4中可以看出，消费税使消费者减少消费BD，所得税使消费减少CD。如果要使所得税减少同样数量(BD)的消费，就得增加所得税，消费者的新均衡位于更低的无差异曲线IC[，4]上，使消费者遭受更大的超额负担（增加的超额负担是IC[，4]-IC[，2]）。
从莫格的分析可以看出，当政府课税并非是以既定的税收收入数额为前提时，为实现减少等量的消费数量，消费税优于所得税，但是，莫格的结论是以消费者在课征消费税的情况下愿意保持一定的储蓄，减少消费为条件的。倘若消费者在课征消费税情况下减少储蓄以维持过去的消费水平，其上述结论尚需进一步论证。
（三）费里德曼的理论分析
上述两种理论分析都属于局部均衡分析，只考虑课税对商品价格、消费选择的影响，完全忽略了生产者生产成本的变动。美国经济学家费里德曼(Friedman，1952)利用一般均衡分析，同时考虑了课税对消费和生产两方面的影响。而且，该模型不受完全竞争假定的限制，还考虑到商品在递增成本(Increasing Cost)条件下的生产情况，也不必假定税收收入一定。
图5表示的是，如果以其他商品的减少作为商品X的生产成本（机会成本），则商品X的生产结构是递增成本。图中AB曲线是商品X与其他商品的生产转换曲线(Transformation Curve)，表示要继续增加商品X的产量，就必须以递增的方式放弃其他商品的产量。如果政府想通过征税的方法，把qr数量的其他商品、rs数量的商品X转移到公共部门中，那么，生产转换曲线CD表明的是留给私人部门的商品X和其他商品的组合。公共部门使用的资源，或全部用于生产DB数量的X商品，或全部用于生产CA数量的其他商品，或这两类商品的任何组合。
图5所得税与商品税比较：
一般均衡分析
如果政府利用所得税来动员资源，它在MRS[，xy]（Y代表其他商品，MRS代表边际替代率）与MRT[，xy]（MRT代表边际转换率）之间没有造成任何扭曲。二者仍然等于PX/PY。因此，经济将处于诸如点Ⅱ的这样一种资源配置状态，在该点上，社会无差异曲线IC[，3]、税后生产转换曲线以及价格线EF三者相切。
如果政府对商品X课征商品税虽然也能筹措到相同的税收收入，但会扭曲MRS[，xy]与RT[，xy]，因为，对于消费者来说，商品X的相对价格因征税而提高到超过其边际成本的程度。税后均衡将位于诸如较低社会无差异曲线IC[，2]的点Ⅲ。在该点上，虽然无差异曲线IC[，2]与价格线GH相切，但却与生产转换曲线CD相交，故超额负担是IC[，2]和IC[，3]之间的差额。
根据上述分析，所得税使消费者均衡位于无差异曲线IC[，3]上，而选择性商品税使消费者均衡位于无差异曲线IC[，2]上。由于IC[，3]高于IC[，2]，故选择性商品税通过扭曲消费者在商品X与其它商品间的选择，造成超额负担，所得税优于商品税。
（四）李特尔的理论分析
李特尔(Little,1951)指出，不论是征收直接税还是征收间接税，劳动供给都不能假定是固定不变的。因此，他分析了具有商品X、其他商品或工作的Y商品以及闲暇Z三种商品的情况。
现在考察征收各种商品税和所得税的情况。相对于其他商品价格而言，商品税将扭曲对那种课税商品的价格。所得税仍然是对两种商品按比例征税的税。相对于工资率而言，它将扭曲这两种商品的价格。假定各种税都是从价税，课税后相对价格、边际转换率、边际替代率之间的关系概括如下：
对商品X课征商品税(tx)：
任何一种说对三个市场中的两个市场都会造成扭曲，不能事先说哪一种税是最好的。这一点可利用三维图示予以说明（见图6）。
图6 所得税与商品税比较：李特尔模型
图6是一个三维图形，表明在商品X、其他商品（工作）Y与闲暇Z之间选择的各种组合。一般来说，消费者可作如下选择：(1)选择享有最大的闲暇OC，不做任何工作，因而也就没有任何所得用来购买任何数量的X商品；(2)选择全部时间都用于工作获得OA数量的所得，没有任何闲暇，也不购买商品X；(3)选择全部所得(OA)都用于购买商品X，既没有闲暇，所得也都用光；(4)选择闲暇、工作、X商品三者间的任何其他组合。
图6中的AB曲线是商品X与其他商品Y可相互转换的转换曲线，AC曲线是其他商品Y与闲暇间的转换曲线，BC曲线是商品X与闲暇间的转换曲线。ABC就是税后私人部门的充分就业生产曲面(Production Surface)。曲面ABC上的点代表的是政府对资源的需求得到满足之间，私人部门可利用的商品X、Y、Z的各种组合，在任何一对轴构成的曲面上的任何一点的斜率，代表的是这对商品间的边际转换率。由于ABC是曲面，故MRT在任何一处都是相同的。因此，曲面中AC的斜率是MRT[，xy]。XZ曲面中的BC的斜率是MRT[，zy]，YX曲面中的AB的斜率是MRT[，yx]。
图6中，AA'的轨迹代表了所有那些无差异图与曲面XZ中ABC相切的点，或MRS[，zx]＝MRT[，zx]；也就是说，AA' 是闲暇与X商品的边际替代率与边际转换率相等的曲面线(Surface Line)。同样地，BB' 的轨迹表明，MRS[，yz]＝MRT[，yz]；或者说，BB'是闲暇与工作（所得）Y的边际替代率与边际转换率相等的曲面线。CC'的轨迹表明，MRS[，yx]＝MRT[，yx]；或者说，CC'是商品X与其它商品Y的边际替代率与边际转换率相等的曲面线。这些曲线在点Q处相交，在此处，MRS＝MRT，ABC的斜率等于所有方位的最高可达到的无差异曲面的斜率。或者说，这是唯一的一般最适选择(General Optimum Choice)。一种真正没有超额负担的中性税，应该是使消费者达到这种一般均衡位置Q的税收，这时，三种商品间的三对边际替代率等于边际转换率。
如果对商品X课征商品税，由于这时的其他商品Y与闲暇Z间的边际替代率仍然等于边际转换率，但因商品X的价格已提高（影响边际替代率），而边际转换率没有改变，故商品X与其他商品Y的边际替代率，与其边际转换率不再相等。因此，对商品X课征商品税不是最适税，消费者将在B'B上介于B与Q之间找到他的局部最适均衡。
如果对消费者课征所得税，也难实现理想的均衡。所得税虽然不破坏商品X与其他商品Y间的选择，但因未对闲暇征税，等于对闲暇施予补贴，故扭曲了闲暇与其他商品、闲暇与X商品间的选择。消费者将在Q与C间找到他的局部最适均衡。
（五）克利特和黑格的理论分析
虽然上述这种推断是由李特尔(Little,1951,p.577-584)在其1951年的一篇论文中提出来的，但最先把“最优”税收与闲暇需求之间的关系具体化的是克利特和黑格(Corlett and Hague,1953，p21-30)。这两位学者的分析虽然没有确定哪种税或哪种税收组合是最优的，但他们为此提供了思路。他们假定现已存在一种所得税，因而我们处于图6中的点Q'。如果提高对某种商品的课税，而降低对另一种商品的课税，以便筹措相同的税收收入总额，那么，典型消费者的福利会得到提高吗？答案是：如果这种边际变化使他少占有闲暇，那么，该消费者的福利就会提高，从而证明了上述的推断。而且，如果适用税率提高的那种商品是一种与闲暇具有很大互补性的商品，税收的边际变化可能会使他少占有闲暇。这有些象对闲暇课征的一种间接税。
克利特和黑格结果的证明，从图7中可以看清。图中的曲线是劳动的需求与供给曲线。由于假定生产价格是固定的，劳动的需求曲线在工资率为w时是完全弹性的。在以税率t课征所得税的情况下，劳动的需求价格w超过了供给者所获得的价格W(1-t)。由于这是唯一存在的税收，该税制的超额负担就是abc的面积。
图7 所得税与商品税的比较：克利特与黑格模型
现在，考察一下所得税制的边际变化。如果所得税制的边际变化引起供给曲线向右移动，比如说移动至S'，则经济效率得到改进。劳动供给增加获得的边际价值是w，而供给劳动的机会成本只是w(1-t)。社会从劳动供给的边际增加LL'中获得的利益是abb'a'的面积。由于这是唯一被扭曲市场，故这也是从边际变化获得福利利益的唯一来源。相反地，因税收变化而导致劳动供给减少，会使社会福利下降。对与闲暇有很大互补性的商品课征的税收增加，将提高那种商品的价格，减少这种商品和闲暇的需求，从而引起劳动供给曲线向右移动（如图7所示）。社会福利将得到改善。
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