基于会计师事务所审计中函证不当的原因及其应对措施
文| 李颖赛
摘要： 函证即外部函证， 指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程，是注册会计师获取审计证据的重要审计程序，多用于执行审计和验资业务。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
通常情况下，从被审计单位外部获取的审计证据更可靠。而在各外部审计证据中，函证程序占有非常重要的成分，函证程序不当可能导致审计失败。
注册会计师函证不当的原因
函证过程未得到有效控制
审计准则规定，在进行函证时，注册会计师应该严格控制函证过程。然而注册会计师在进行函证时，没有按照审计准则的规定严格实施函证程序，如直接交给了被审计公司的会计，并让企业将函证邮寄给了被询证公司，然后由被审计公司将这些询证函的回函发给会计师事务所。但正确的发函过程是：由会计师事务所的负责人收回被审计公司会计人员盖过章的函证，核实函证的内容和被审计公司的公章没有错误后（必要时可以给注册师，让注册会计师核对一下），再由会计师事务所的审计人员将询证函送到或邮寄到被询证公司。被询证单位将询证函填写完毕并确认其填列的信息无误之后，直接邮寄回会计师事务所。
未取得回函或者回函有异常，未有效执行函证的替代程序。
注册会计师在实施函证审计程序时，若没有收到被询证回函，应该采取测试性的替代程序。然而注册会计师在实际审计的过程中存在替代审计程序不足的情况，当存在一些没有回函或回函异常的项目， 没有及时进行替代测试的审计程序 ，这样的做法是错误的。
应函证而未实施函证
审计准则规定，若不出现特殊情况，对银行存款、应收账款会计科目，注册会计师必须进行函证。若没有对这些科目实施函证，注册会计师需要在底稿中列式出具体原因。
应对措施
对于会计师事务所函证时出现的函证的对象及方式不合理、未对函证过程有效控制、应函证而未实施函证等问题，建议采取以下措施。
加强注册会计师的职业教育，提高风险意识
审计准则规定，注册会计师必须对应进行函证而未实施函证的科目说明理由，并列示在审计工作底稿中。目前，对应当实施函证而注册会计师未实施函证的问题，是审计监管人员高度重视的情况。对于一些会计师事务在审计过程中，注册会计师没有在审计工作底稿中列示出未进行函证原因的问题，不妨采取如下两种方法。
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注册会计师能够合理的选择函证对象可以规避事务所的审计风险，有利于觉察到被审计公司在函证科目中存在的账务处理问题甚至是重大舞弊。同时，选用积极式函证和消极式函证两种函证方法，能够使注册会计师针对所函证项目的不同合理选择函证方式。
严格控制函证程序
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说明未实施函证的原因
注册会计师审计风险意识淡薄，作风不严谨，导致审计风险，需加强注册会计师的职业教育，定期对其进行培训教育，提高风险意识和自身的专业素养。对于会计师事务所在选取函证对象及方法方面存在的问题，注册会计师可以采用积极式函证和消极式函证两种函证方式相结合的方法。对公司应收账款在百万元以上的项目使用积极的函证方式；对公司应收账款为十几万元的项目使用消极的函证方式。
第一，在审计过程中，注册会计师应当对发生额较大而期末余额为零的关联方企业进行函证。因为期末余额为零，所以就算进行函证也很可能没有效果。因此，注册会计师可以抽查被审计公司与关联方企业之间的应收账款销售合同，确认销售合同是真存在的，并且被审计公司的会计凭证记录也是正确的。那么，在被审计公司的审计工作底稿中，注册会计师应当列式出没有进行函证的原因。
为了使获得的回函更加真实可靠，保证审计质量，注册会计师一定要对回函的实施过程进行严格控制和规范。首先，要严格控制询证函的制作，在选择函证对象时要保持独立性，避免受到被审计单位的影响；在函证的内容方面，注册会计师必须仔细核对函证中账户中列示的账户余额及其他信息与被审计单位的资料信息是否相符；其次要严格控制函证的收发程序。询证函应该由注册会计师直接发出，并有会计师事务所接收回函，绝不能因为与客户比较熟悉或者省事而让客户代为收发。为防止审计小组人员将询证函直接交给被审计单位，注册会计师可以要求负责被审计公司函证的审计人员做一个函证填制完成情况的统计表，然后将其和询证函交给注册会计师审核，注册会计师审核无误后并签字，交由审计人员当场将询证函寄发。对于注册会计师收到的函证，派专人收集回函并记录回函情况，详细准确得记录在审计工作底稿中，保留相关的审计证据。
(3)培养机制不利于高技能人才的培养。许多高职院校没有深化执行学分制。校企合作机制不完善，工学结合的效果不理想。为了便于管理忽视学生特性，阻碍了学生个性的发展与创新。
第二，对于应收账款期末余额较小的项目，注册会计师不能仅因为涉及的金额小，就对其不实施函证程序。在审计过程中，注册会计师应当抽查应收账款期末余额较小项目的原始凭证、记账凭证、销售合同等，以此来计算出应收账款期末余额较小项目在企业资产中占的比重。如果占比很小，可以忽略不计，说明被审计公司与其不存在频繁交易，不是关系密切的客户，对报表的影响也不大，那么注册会计应当在审计工作底稿中列示出这些原因，以说明可对其不实施函证程序。
统计学处理 所有数据均采用SPSS 16.0统计学软件进行分析处理，计量资料以均数±标准差表示,组间比较符合正态分布者采用方差分析，不符合正态分布者采用秩和检验。P<0.05为差异有统计学意义。
函证程序作为一项关键的审计程序，在支持审计结果有效性，保证审计质量方面发挥着极其重要的作用。因此，会计师事务所在执业中只有正确地实施函证审计程序，才能提高审计工作的有效性。
（作者单位： 漯河市人民防空指挥信息保障中心）
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