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一、“两权分离”折射出的约束机制
现代企业的完全形态产生于19世纪的西方。自20世纪二三十年代起，西方经济学家们注意到股份公司中所有权与经营权分离的趋势，并进行了大量的观察研究。1933年，美国经济学家伯利（A.Berlet）和米恩斯（G.Means）在他们合著的《现代公司与私有财产》一书中，通过对美国200家大公司的分析，得出：“现代公司的发展，已经发生了‘所有与控制’的分离，公司实际上已经为由职业经理组成的‘控制者集团’所控制。”经济学家们把“两权分离”状况下的股东和经理的这种合同关系称作“委托一代理”关系，代理制由此而产生。
代理制形成的代理关系，其存续和发展，是由客观出现的代理收益来维系。代理收益主要体现在两个方面：其一，所有者可以选择多样化的产权组合形式，有助于资源流向报酬率较高之地，从而促使整个社会经济资源的优化配置；其二，经营者借助于经理制度这一专业化分工的生产力，依靠良好的经营和组织，实现专业性经营，劳动效率和经济效率由此极大提高。特别是对于股份制公司，代理制可以提高资本运营的效果、增加利润、加快资本的增值，对现代经济的高速增长起到一定的推动作用。同时，这必然强化和巩固所有者财产权，使现代所有权内涵增强。
（一）代理问题
代理关系亦存在着不可逾越的代理问题，如信息的不对称、利益目标的差异等。对于信息的不对称而言，由于经营者在占有信息、处于优势地位的情况下，往往会扭曲重要的会计信息，欺诈所有者，使其遭受巨大的损失。对于利益目标的差异而言，当投资者追求的是投资收益最大化（或股东权益最大化）时，经营者追求的却是工资及工资衍生品最大化，即以自己支配的企业资产追求自己的货币或非货币效用目标，因而掩盖、扭曲重要的会计信息，通过财务舞弊，逐渐在企业中形成“内部人控制”的局面。由此可见，代理问题所形成的投资人与经营者之间客观存在的矛盾，却又在制约着生产力的发展。
（二）代理成本
正是由于代理关系中出现代理问题，致使所有者与经营者之间产生矛盾。所有者在以花费一定监察成本的代价下，委托独立于所有者与经营者之外的审计师审查、鉴定、评价经营者受托经营的状况，欲限制经营者的变异行为.最大可能地矫正目标偏离；而经营者也欲聘请独立的审计师来鉴定和评价自己受托经营的履行状况、受托经营的资本保值增值、提供会计信息的真实可靠等。当投资者与经营者都欲发生监察、约束成本，来协调彼此间的利益矛盾的同时，就形成了代理成本。代理成本是代理关系的核心，它的高低应有一定的限制。只有代理成本小于投资者直接行使产权的成本，而又小于投资者在代理制下的收益时，代理关系才会稳定和维持；否则，委托代理关系就会遭破坏，并停止运作。所以，在收益既定的情况下，所有者会选择代理费用（或代理成本）较小的一种。
（三）约束机制的形成
引起人们关注的是，最早在西方，当股份制企业中普遍存在着代理问题、发生着代理成本时，代理关系并没由此遭到破坏，而是能够持续存在并不断发展。究其原因，主要是代理关系对资本市场运作的推动，以及代理制度本身要求形成一套对代理人行为的约束机制。而约束机制就是要扼制代理关系中的代理问题，降低代理成本；同时，也蕴含着对经理人的激励机制。最典型的约束机制是通过建立公司内部治理结构来形成对代理人（或经营者）的约束与激励，即通过股东大会、董事会、总经理之间的制衡关系来实现对经营者行为的制约，即公司治理机制。
二、由约束机制升华的管理理论
西方经济学家们遵循着代理问题中约束机制的要求，并逐渐形成了较完善的公司治理、内部控制及内部控制审计等管理理论。
（一）公司治理理论
20世纪七八十年代，随着西方非国有化改造浪潮和跨国公司的兴起，现代企业的股权更加分散。当时，美国许多经济学家从公司治理的不同角度进行研究，形成了“两权分离理论”“委托代理理论”和“利益相关理论”等紧密相连、相辅相成的公司治理理论，构成公司治理的主要框架，用以解决采取什么样的制度安排，最能防止投资者的合法权益不被经营者侵害，从而形成对各契约主体利益的保护。当时对公司治理理论研究最具深度和广度的，是世界经济合作与发展组织（OECD）。1999年，OECD在其制定的《公司治理原则》中明确地指出：“公司治理是一种以对企业进行管理和控制的体系。公司治理明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利益关系者，并清楚地说明了决策企业事务时所应遵循的规则和程序。同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。”这就使人们深刻地认识到公司治理是规范与法人财产相关各方的责、权、利的制度安排，其内在逻辑是通过制衡来实现对经营者的约束与激励，以最大限度地满足投资者和相关利益者的权益，保证经济运行系统中的公平和效率，使两权分离下所有者和经营者目标差异所形成的代理成本尽可能降低，以实现企业价值最大化目标。
（二）内部控制理论
在公司治理的研究中，人们逐渐地认识到，要完善董事会决策权的行使、评价经营者受托经营责任的履行情况、要保护投资者股权收益的最大化、要改变经营者运用手中的权力获取不正当收益而不承担相应的责任、要防范资本市场上大量出现的投资者投资的逆向选择及其带来的巨大投资损失和风险，必须依靠真实可靠的会计信息。这就要求在对公司实施治理时，必须对公司内部通过一种相应的措施和手段加以控制，确保会计信息的真实、可靠，并通过高质量的会计信息提高董事会额外监督管理层的能力，帮助管理层控制企业的各个营运环节和过程。于是，一种呈现系统化和制度化的监督过程——内部控制应运而生。内部控制在随着对美国每一轮公司较大的财务舞弊案件的研究中，升华为内部控制理论，并得以发展。在美国，内部控制理论的发展历经了内部控制、内部控制结构、内部控制整体框架、企业风险框架四个阶段。
（三）内部控制审计理论
尽管内部控制的理论在指导着实践，使其趋于完善。但是，舞弊的财务报告总是充斥着资本市场。显然，这是由于内部控制不到位、内部控制中存在着重大缺陷等问题所造成的。于是，扼制内部控制失效的另一种监督机制——内部控制审计问世，其理论研究在美国经济学界历经了内部控制评价、内部控制审核、内部控制审计三个阶段。内部控制审计以内部控制为研究对象，历经评价、审核、审计三个阶段，美国内部控制审计理论逐渐趋于完善。
三、以战略管理视角，研究公司治理、内部控制、内部控制审计
在国内外对公司治理的研究中，最能体现公司治理本质、深刻表达其内涵的，当属1999年OECD制定的《公司治理原则》中所揭示的公司治理概念。其内容可以被理解为企业在一定时期或在较长时期指导全局的总方针、总谋略或总安排及总部署的战略规划，即战略目标。于是，公司治理本身就是为实现公司目标而在治理中形成的战略目标。公司的目标是企业价值最大化，而公司的战略目标即是利益相关者利益最大化。只有实现公司的战略目标，公司的目标才能得以实现。
ERM模型明确规定，企业实施内部控制的首要目标是实现战略目标，并在此基础上以自上而下的方式设定具体的内部控制目标。可见，促进企业战略目标的实现又成为内部控制的最高目标。内部控制的实质即为一种以实现企业战略目标为主的内部控制过程，即不间断的任务和活动所组成的一个动态反复过程。公司治理的目标就是企业的战略目标，而内部控制及内部控制审计的目标均是为战略目标而服务的，它们与战略管理具有相连性。
四、根植于内部控制审计的战略管理框架研究
（一）战略管理框架的构筑
综观上述，基于因现代企业代理问题而引发的三种制约机制基础上升华的管理理论，以及在对公司治理、内部控制、内部控制审计理论的探讨中所捕捉到的与战略管理的相连性，一个以解决现代企业代理问题为出发点，以实现企业价值最大化为目标，以战略管理和具体实施管理的过程为总谋略，以强化会计的社会监督为保障，追求提高会计信息质量、防范企业风险为根本的战略管理框架得以构筑。
（二）战略管理框架的内容及层次
战略管理框架主要包括公司治理、内部控制、内部控制审计三个方面的内容。
1.公司治理。公司治理处于框架最高层次并占据统驭地位，是整个战略管理框架的核心。它作为企业总部署的战略规划，形成企业的战略目标，即通过高质量的会计信息，提供股东、经理层及其他利益相关者的制衡结构，实现企业目标。
2.内部控制。内部控制处于框架中坚层次，发挥中流砥柱作用。COS02013年新版本把内部控制定义为一套过程即是由不间断的任务和活动所组成的一个过程。这个过程的目标首先是营运目的，即经营的效率和效果。内部控制就是实现这一目标的手段。于是，公司治理战略目标的实现，必须借助内部控制这一管理手段，即必须借助内部控制这一具体战略管理的被执行。COS02013年新版本特别强调企业管理层对于设计、应用及评估内部控制制度有效性判断的重要性。内部控制是由不间断的任务和活动所组成的一个过程，它整合了企业的营运过程，政策和程序的执行过程，计划、执行和控制基本的管理活动过程（王怡心，2013）。由此可进一步理解，内部控制是企业管理者及其他成员实现企业战略目标的过程。只有战略在企业内部的各个动态过程中被反复执行，才能确保企业战略目标的实现。
在现代企业里，内部控制渗透到各个具体的业务部门和事项中，它延伸和细化了企业的战略目标，形成众多艰辛的控制事项和过程。特别是内部控制作为信息生成过程的控制机制之一，其主要战略功能在于防范和降低企业的财务舞弊，提高会计信息质量，作为公司治理制衡企业各种经济关系的重要依据。
3.内部控制审计。内部控制审计处于框架根基地位。它作为会计社会监督和内部监督的重要组成部分，以独立第三方的身份，通过对企业财务报告及财务报告内部控制有效性的审计，监管企业内部控制的有效性，保障会计信息质量。内部控制审计既服务于公司治理战略目标的实现，又有效地控制企业具体战略实施的整个过程，使企业提供的会计信息能够取信于投资人、债权人等，起到进一步协调各种经济关系的作用，从而实现企业价值最大化的目标。
（三）战略管理框架的关联性
现代企业战略管理框架形成层子模型。在这一模型中，层次分明、环环相扣、紧密相连、缺一不可，形成我国现代企业经济战略管理的重要内容。
（四）战略管理框架的实质
现代企业战略管理框架是探讨和研究生产关系如何适应生产力发展的管理体系，即具体研究现代企业经济关系如何适应企业价值最大化的目标。为确保企业价值最大化的目标，企业势必要在一定时期或较长时期内制定企业的总方针、总谋略、总部署的战略规划，以及具体操作的实施过程，从而构成一个战略目标和战略目标具体实施过程与监控的管理体系。该管理体系主要研究如何协调现代企业的各种经济关系，以实现企业价值最大化目标，促进企业及社会生产力的发展。于是，这个战略管理框架就是使经济关系如何协调的体系。
（五）战略管理框架的优势
该战略管理框架的优势有二：一是另辟蹊径，探讨了经济管理与经济效益的关系，具体到现代企业而言，探讨了如何协调企业与各方面的经济关系，从而促进企业生产力的发展。它以解决现代企业代理问题为切入点，以提高会计信息质量为主线，贯穿于公司治理、内部控制及内部控制审计三种管理机制，并以三种管理机制的战略关联性为视角，将其统一纳入战略管理框架，探讨其相辅相成的关系，揭示其如何共同发挥作用，使现代企业的经济关系适应企业价值最大化目标。二是指出了现代企业当前工作的总方针、总谋略的战略规划，使企业能时刻明确企业的目标是什么（企业价值最大化），为实现这一目标的战略目标是什么（满足利益相关者利益的最大化），继而为实现战略目标采取的具体实施战略过程有哪些（内部控制），监控的制度设计有哪些（内部控制审计）；同时，战略管理框架务必要根植于内部控制审计，只有这样才能防范内部控制流于形式，从而确保财务报告内部控制的有效，确保会计信息的质量，确保企业融资的畅通和资金周转的加快，从而实现企业价值最大化，促进企业生产力的提高。
（六）战略管理框架务必要根植于内部控制审计
通过对战略管理框架的构筑、内容及层次、关联性，及对所构建战略管理框架实质及优势的认知，一个以公司治理为核心的协调与理顺现代企业经济关系的管理体系跃然形成，而在起协调与理顺经济关系的管理机制安排中，首当其冲依靠的是高质量的会计信息，而高质量的会计信息生成于企业内部控制的监管机制之下，为确保会计信息的高质量，内部控制审计又对内部控制进行了再监管，对财务报告内部控制的有效性和财务报告会计信息质量予以了会计社会监督与内部监督，形成了一种提高会计信息质量的制度设计与安排。同时，鉴于内部控制在管理框架中厚实的根基作用，使我们深刻地认识到，虽然本文是循着“公司治理一内部控制一内部控制审计”这样一个思路谈及三种管理理论及战略关系与所形成的战略管理框架，然而，在这个战略管理框架中，也可以按“内部控制审计一内部控制一公司治理”的顺序逆向思维。而逆向思维的关键就是要使战略管理框架这一协调与理顺企业经济关系的管理体制根植于内部控制审计。因为内部控制审计同时作用并支撑着内部控制和公司治理，由于其在管理框架中的根基稳固，只有充分利用独立第三方的监督身份，才能从战略层面分析和评价企业财务报告内部控制设计与执行的有效性，完善和保障内部控制落实战略目标的有效性，从而提高会计信息的质量，实现公司治理的战略目标。由于内部控制又作用于公司治理，只有内部控制设计与执行有效，才能作用于公司治理去实现战略目标，最终保障企业目标的实现，即企业价值最大化。正是由于内部控制审计通过高质量的会计信息在企业战略管理框架中，监督并支撑和保障着为实现企业价值最大化目标而制定的战略目标及被战略目标实施的诸多过程，所以作为企业的高层管理者和董事会、监事会等，也务必从理念上认识内部控制审计的重要性，并在实践上严格遵循内部控制审计的监管要求，使协调经济关系的管理体系根植于内部控制审计，从而使企业的经济关系适应并促进生产力的发展，提高企业及整个社会的经济效益。
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