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中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1009-6701(2014)02-0028-07 从委托代理理论的角度考察，政府预算是委托人与代理人交换信息和订立契约的过程。政府预算的公共性决定了政府预算过程必然涉及众多参与者，存在多层次委托代理关系。而我国政府预算委托代理关系更加复杂，过长的代理链等因素带来了诸如权责不匹配、信息不对称和利益冲突等问题。“所有者虚位”和“激励不足”问题又导致解决委托代理问题主要依靠监督机制(张维迎，2004)，而监督机制必须以信息的相关性和完整性为基础才能得以实现。从我国现实环境来看，为了与市场经济体制相适应，财政管理体制经历着一系列改革，政府和事业单位会计也随之进行了配套改革。然而，这些预算会计制度提供的信息非常有限，并且由于改革不彻底导致它们并没有达到预期目标。信息缺乏已经成为政府部门领导层决策的痼疾。正如Phillips(2004)认为，制约绩效评价发展的主要因素是缺乏定量信息，而没有数据作为基础，绩效评价体系不能准确反映政府公共受托责任的履行情况。 综上，行政事业单位亟须建立健全管理信息系统以满足现实需要。有学者已对建立公共部门管理会计做了一些探索，如罗辉(2006)从新公共管理理论与实践角度出发，提出了建立公共部门管理会计的基本框架。然而，无论是国内还是国外来看，蓬勃发展的企业管理会计理论和方法尚未拓展到行政事业单位①。因此，借鉴和运用现代企业管理会计的理论和方法，建立行政事业单位管理会计制度就成为了当前我国行政事业单位所面临的一项重大而迫切的课题。 二、行政事业单位实施管理会计的必要性 (一)有利于政府公共受托责任的解除 政府公共受托责任不是源于所有权和经营权分离，而是源于民主社会制度的建立(Stewart，1984；Boyne and Gould-Williams，2003)。我国政府预算中的委托代理链较长，这不可避免地会导致委托人与代理人之间存在信息不对称、权力不匹配和利益不一致等诸多委托代理问题。由于存在“所有者虚位”和“激励不足”问题，解决委托代理问题主要依靠监督机制，而这必须以信息的相关性和完整性为基础。除此之外，政府行为往往难以观察(张琦，2006)。总之，目标的多元化、委托代理链较长、所有者虚位、激励不足和行为的不易观测性决定了政府公共受托责任的复杂性，进而需要足够多的相关信息才能予以解除。 随着公共管理的兴起，政府公共受托责任解除的关键是政府提供相关的信息并接受评价。虽然管理会计侧重于为组织内部管理服务，但是也可以为组织外部利益相关者服务。管理会计信息系统能够反映政府多元化行为及其结果的全貌，在一定程度上可弥补政府行为不可观测性的问题。所以，在以政府组织为代表的公共部门内部构建管理会计体系，能够提供相关信息，有利于解除政府公共受托责任。 (二)提高政府决策效率、深化机构改革的根本途径 改革开放以来，党和政府一直在对我国政府管理机构和体制进行改革，以适应经济和社会发展的需要。2013年11月12日，中共十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》对优化政府组织结构、建立事权和支出责任相适应的制度、全面正确履行政府职能等进行了详细部署。 组织结构变化意味着需要的信息也在发生变化，以及使用信息评价和激励绩效的方式也将发生变化(胡玉明，2008)。我国行政事业单位改革过程中，始终存在的一个顽疾是由于未能建立和运用高效的管理会计信息系统导致缺乏有价值的信息以利于行政决策和有效管理。在行政事业单位建立管理会计信息系统能够有效地消除这个顽疾，推动行政事业单位改革。 (三)加强内部控制、提高管理水平的现实需要 现代公共预算是“控制取向”的。为加强行政事业单位内部控制体系制度建设，财政部于2012年11月发布《行政事业单位内部控制规范(试行)》，并于2014年1月1日开始在全国范围内的行政事业单位中正式实施。内部控制系统的运行离不开管理会计系统。一方面，在预算标准准确的前提下，内部控制系统为管理会计系统提供依据、标准；另一方面，管理会计系统能够把内部控制执行过程中的信息反馈给相关人员，以便有效地反映预算执行情况，明确责任，考核业绩，也便于合理配置资源，提高支出效益。因此，行政事业单位管理会计能够提供决策、控制、评价、沟通所需要的信息，特别是会计信息，从而有利于加强内部控制，提高行政管理水平。随着行政事业单位内部控制体系的建立和不断完善，特别是当预算控制是行政事业单位内部控制的一种重要手段时，在行政事业单位建立管理会计就显得十分必要。 三、构建行政事业单位管理会计的依据 (一)企业管理会计理论和方法为构建行政事业单位管理会计提供了经验依据 组织和环境的变化影响管理会计发展。随着行政事业单位改革的不断推进，现行的会计业务仍然停留在预算会计上，提供的信息难以为行政事业单位的经济与管理决策服务。任何管理决策都需要有一个配套的支持系统。行政事业单位在管理方面与企业存在很多不同，如管理的目标和使命不同、管理的竞争与效率意识不同、管理的责任机制不同等，所以在建立决策支持系统时，就必须考虑到这些特点。同时，行政事业单位管理与企业管理也存在很多相同的方面，例如都存在长中短期预测、预算管理活动、业绩考评、项目管理与责任会计制度、内部报告制度等。这说明在行政事业单位构建管理会计体系可以借鉴和运用现代企业管理会计理论和方法，企业管理会计为行政事业单位管理会计的建立和发展提供了一定的经验依据。 (二)公共经济学为构建行政事业单位管理会计提供了理论依据 公共经济学研究的内容为行政事业单位管理会计体系的构建指明了方向。早期的公共经济学主要指的是传统财政学，研究内容局限于政府收支，很少涉及到其他经济行为和管理活动。20世纪30年代中叶，随着凯恩斯理论的推行，国家开始干预经济，政府的经济作用日益扩大，从单纯的财政收支扩大到对经济进行调节与管理。20世纪50年代末，公共经济学主要研究的是预算管理中出现的经济政策问题。随着时代和环境的变化，人们从更广泛的范围和更深的层次上研究政府的经济活动。近几十年来，公共经济学无论是在研究内容上还是研究方法上都取得了很大发展。研究内容上，比传统的财政学有很大拓展，比如重视研究政府对宏观经济的调控与管理等；研究方法上也不断改进，结合定性研究与定量研究，注重数理分析，增加实证考察和案例分析。公共经济学的研究越来越注重对政府等公共部门在经济与管理活动过程中生成的信息收集与加工，这为构建行政事业单位管理会计提供了重要依据。 (三)行政管理学为构建行政事业单位管理会计提供了直接依据 行政管理学是政府积极主动管理社会公共事务的产物，为构建行政事业单位管理会计提供了直接依据。传统行政学中的政治行政“二分法”、泰勒科学管理理论以及马克斯·韦伯官僚制理论对政府治理活动产生了重要影响，讲究组织的内部取向，注重机构、过程和程序以及行政原则的研究，并以行政效率作为追求的最高目标。随着经济社会的发展，传统行政学的弊端逐步显现，始于20世纪70、80年代的西方国家政府改革运动，更是基于对官僚制的批判和超越，其中涉及新自由主义、公共选择、新公共管理、第三条道路以及治理理论等新思潮和新理论。现代行政管理学讲究组织的外部取向，重视项目、结果与绩效的研究，重视采用计量分析方法研究行政管理问题，更加注重收集与加工会计信息以便为公共管理决策服务。由此可见，行政管理学的不断发展为构建行政事业单位管理会计提供了又一个重要依据。 四、行政事业单位管理会计体系构建 (一)构建行政事业单位管理会计的思路 立足于行政事业单位管理的特点，构建其管理会计的前提是设计、执行和完善预算管理系统，目标是提供管理决策信息。行政事业单位应当建立“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的预算管理体系。行政事业单位所有业务最终都要通过预算管理系统衔接起来，并且建立健全相应的内部控制体系以实现对预算管理的全过程控制。因此，在构建行政事业单位管理会计体系时，以预算管理系统为构建基础，需要正确处理好与预算会计、内部控制系统的关系，构建的总体思路是：以预算管理的基本内容为基础，将预算管理的职能与行政单位的业务活动(包括法定业务和自身行业特点的业务)全过程联系起来，并将以资金管控为核心的内部控制体系嵌入到预算管理系统以实现对风险的控制，同时与预算会计系统衔接起来。控制的过程就是信息运动的过程，即信息产生、传递、反馈的过程，将信息运动的过程通过管理会计信息系统反映出来，从而构建出行政事业单位管理会计体系，以达到全面反映行政事业单位履行职责的情况以及财政资源使用及其结果的情况，为行政事业单位管理部门提供管理决策所需要的信息。 (二)行政事业单位管理会计的内容 在明确了行政事业单位管理会计的构建基础、目标和思路之后，其基本内容可用图1概括表示。 1.预测系统。行政事业单位根据过去和现在的经济条件，运用各种科学的预测手段，经过合理正确的运算对未来可能出现的事件和问题做出科学的估量，为制订规划、编制预算提供资料。预测方法通常报告定性分析法和定量分析法，其中定量分析法又可分为趋势预测法和因果预测法。 2.管理决策系统。管理会计的首要任务是为管理部门提供决策相关的信息。与企业相比，行政事业单位的管理决策更为复杂，主要原因是企业管理决策的目标相对单一，而行政事业单位管理决策目标则相对多元化。在构建管理决策系统时，需要考虑为实现不同目标而采用不同的决策分析方法。这些分析方法通常包括调查分析法、经济分析法和比较分析法等(罗辉，2006)。
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