投资性房地产转换中其他综合收益分期摊销法的会计处理
杨克智 杨柳
摘 要： 针对投资性房地产二次转换中其他综合收益的会计处理，本文分析了现行准则中一次转销法存在的突出问题，提出了其他综合收益分期摊销法。分期摊销法更好地体现了投资性房地产转换的业务实质，能够降低投资性房地产二次转换对会计信息失真的影响，提高会计信息的决策有用性。建议将分期摊销法纳入会计准则，根据重要性原则允许企业对投资性房地产二次转换中其他综合收益的会计处理分别采用分期摊销法或一次转销法。
关键词： 投资性房地产；转换；一次摊销法；分期摊销法
投资性房地产转换的会计处理是实务中的难点、重点问题。本文拟通过分析现行会计准则中投资性房地产转换会计处理中存在的突出问题，提出分期摊销法的会计处理方法。
一、投资性房地产转换的会计处理及存在的问题
投资性房地产是企业持有以赚取租金或资本增值，抑或两者兼有之而持有的房产和地产，具体包括已出租的建筑物、已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权三类。本质上具有投资价值的是土地使用权，建筑物由于本身耗损价值越来越小并没有投资价值，但由于建筑物很难与土地使用权分离，因此会计上将建筑物和土地使用权合在一起作为投资性房地产，这也是持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产核算而持有并准备增值后转让的建筑物则不作为投资性房地产核算的原因。
学生：希望教师能够容易接近…提高大家的学习兴趣。同学参与课堂活动较少，平时花的时间很少。不知道四、六级过后学习大学英语的目标是什么。
从会计信息决策有用性的角度看，投资性房地产按照公允价值计量能够提供出租决策（主要是建筑物和土地使用权租金的价格）和出售决策（出售土地使用权的价格）更加相关的信息，因此与固定资产不同，投资性房地产采用公允价值进行后续计量。如果公允价值不能持续可靠取得，则采用与固定资产类似的成本模式进行计量。在采用公允价值模式进行计量时，自用房地产由于持有意图发生变化，转换成投资性房地产过程中，涉及到自用房地产历史成本转换成公允价值的问题。实务中，一般情况下房地产的公允价值都大于历史成本（账面价值），而且两者金额相差较大。本质上以历史成本计量的自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时相关转换利得并没有实现，即形成未实现损益。如果将未实现损益直接计入当期损益，一方面会对当期损益产生较大波动，另一方面可能误导会计信息使用者。因此，先将未实现损益计入所有者权益，处置时（损益已实现）再转入当期损益更加符合会计谨慎性原则。这也是准则中在投资性房地产转换中将公允价值大于账面价值的金额计入其他综合收益的原理。如果公允价值小于账面价值（这种情况比较少见），则形成一项损失，根据会计谨慎性原则要在当期损益中及时确认损失。因此准则规定转换中公允价值小于账面价值的差额计入公允价值变动损益（利润表）。这样就导致以历史成本计量的自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时差额的非对称会计处理，即公允价值大于账面价值的差额计入其他综合收益（所有者权益），公允价值小于账面价值的差额计入公允价值变动损益（当期损益），这充分体现了会计谨慎性原理。
临床药师参与1例霍奇金淋巴瘤的治疗及用药分析…………………………………… 文元元，燕 丹（5·378）
表1 单位：万元
假设甲公司于2016年12月31日购入一栋写字楼，价款3 000万元，作为自用办公楼使用，预计使用年限为30年，采用直线法计提折旧，预计无净残值。2017年12月31日，甲公司将该写字楼出租给乙公司，作为以公允价值模式计量的投资性房地产核算，当日公允价值为4 500万元。2018年12月31日该写字楼的公允价值为4 600万元，甲公司将写字楼收回重新作为自用办公楼使用，预计使用年限为28年，折旧方法和预计净残值与转换前相同。假设不考虑所得税等其他因素。相关会计处理如表1所示。
二、其他综合收益分期摊销法
欧阳锋与吕凌子都属于上班族，购买房子的首付款七拼八凑好不容易才凑齐，两口子每月的工资除了还贷已经所剩无几。眼下要把这事情处理好，不借钱不行。吕凌子为欧阳锋开了个口子，对欧阳锋来说，妻子没有河东狮吼已经给足了自己面子。欧阳锋不敢怠慢，打电话给钱多多，钱多多是一家四星级宾馆的老总，与欧阳锋是同学，是铁哥们，问他借5万块钱应该不成问题。
为了解决二次转换中折旧或摊销金额与资产实物形态不匹配的问题，我们引入其他综合收益分期摊销法。第一次转换中自用的房地产转换成投资性房地产，公允价值大于其账面价值的差额计入其他综合收益，房地产计量模式由历史成本变为公允价值。二次转换中房地产按照公允价值作为自用房地产的初始入账成本，并按照新的入账成本进行后续折旧和摊销。二次转换后折旧和摊销的金额是以二次转换日公允价值为基础，如果该房地产没有经过二次转换要按照历史成本进行后续折旧或摊销，两种情况下折旧或摊销的金额不同。为了消除两者的差异，建议将第一次转换时历史成本与公允价值计入其他综合收益的差额按照资产折旧或摊销进度进行分摊，抵销由于资产转换导致后续不同的折旧或摊销金额对财务报表的影响，即采用分期摊销法。以下举例说明。
若只存在一次转换，投资性房地产处置时将原计入其他综合收益的金额转入当期损益，从而将未实现损益予以实现。如果以历史成本计量的房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产，后续又将该以公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产，我们称之为投资性房地产的“二次转换”。在二次转换过程中，根据会计准则的规定，要按照转换日的公允价值确认自用房地产的初始成本并在此基础上计提折旧或摊销。第一次转换中形成的其他综合收益根据准则规定在第二次转换日不进行处理，而是在房地产最终处置时再一次性转入当期损益，我们把这种方法称为“一次转销法”。从本质上看，自用房地产转换成公允价值计量的投资房地产，再回到原点转换成历史成本计量的自用房地产，就房地产本身实物资产来说并没有由于二次或多次转换而发生变化，但二次转换导致原来以历史成本计量的自用房地产变成了以公允价值入账的自用房地产，投资性房地产的初始成本由历史成本变成了二次转换日的公允价值。另外，二次转换后以公允价值进行初始计量，后续折旧也是以公允价值为基础计提折旧或摊销。这样就形成了转换前和转换后同样一项资产折旧或摊销的金额发生变化，而资产的实物形态并没有差异，没有反映该事项的业务实质。
两种方法的差异在于：现行会计准则下，转换前每年计提的折旧金额为100万元，二次转换后每年计提的折旧金额为164万元，转换前后每年折旧金额相差64万元。在资产处置时，1 600万元其他综合收益一次性转入当期损益，即一次转销法。分期摊销法下，二次转换后每年计提的折旧金额为164万元。同时，将其他综合收益按照折旧进度进行分摊，每年分摊57万元，对当期损益的净影响107万元（164－57），转换前后每年折旧金额相差7万元（107－100），抵销了部分由于房地产的转换对当期损益的影响，也避免了资产处置时将大额其他综合收益一次性计入当期损益，体现了业务发生的实质，有利于提供决策有用的会计信息。
分期摊销法的核心思想是将投资性房地产转换中形成的其他综合收益在二次转换的后续计量中按照折旧进度分期摊销，摊销的方法、时间与资产折旧方法和期间相同。与现行会计准则中的一次转销法相比，分期摊销法的优点在于部分抵销了由于二次转换导致资产按照转换前折旧或摊销金额与转换后折旧或摊销金额的差异，反映了该事项的业务实质，避免大额其他综合收益一次性计入当期损益对利润表的冲击。缺点是摊销的方法和时间可能成为企业盈余管理的工具用于调节利润。现行会计准则中的一次转销法在资产处置时一次性转销其他综合收益，优点是简单，缺点是没有反映业务的经济实质，人为改变了资产的入账价值与折旧金额。
三、结论与建议
现行会计准则对投资性房地产二次转换采用的是简化处理方式，一次性在资产最终处置时将其他综合收益计入当期损益。根据重要性原则，投资性房地产转换过程中形成的公允价值与账面价值之间的差额一般都比较大，对当期损益的影响性质也比较特殊，现行会计准则的简化处理降低了投资性房地产相关信息的决策有用性。为更好地体现投资性房地产转换的业务实质，笔者建议将分期摊销法纳入会计准则，根据重要性原则允许企业对投资性房地产二次转换中其他综合收益选择分期摊销法和一次转销法。符合重要性要求的事项，建议采用分期摊销法进行处理；否则，按照一次转销法将其他综合收益一次性计入当期损益的方法进行简化处理。但是在实施过程中监管机构要加强对分期摊销法的监督，防止企业利用分期摊销法调节利润。
中图分类号： F233
文献标志码： A
文章编号： 1003-286X（2019） 19-0046-03
作者简介： 杨克智，北京工商大学商学院会计系副主任；
杨 柳，北京工商大学商学院硕士研究生。
责任编辑 陈利花
标签：投资性房地产论文; 转换论文; 一次摊销法论文; 分期摊销法论文; 北京工商大学商学院会计系论文; 北京工商大学商学院论文;