关于《企业会计准则解释第4号》三个问题的理解，本文主要内容关键词为：会计准则论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、母公司出售股权未丧失或丧失了对子公司控制权的处理
财政部《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)曾规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。
现在“解释”规定，丧失了对原有子公司控制权的，在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
理解1：财会便[2009]14号文的要点是：对合并报表中的投资收益只确认权益法的利润，同时抵销个别报表出售股权的投资收益。该规定的“计入”是个“动作”而不是“结果”。
理解2：“解释”的要点是：个别报表中将处置价款与相对应的成本法的账面价值的差额计入投资收益。合并报表时需要做两件事：第一件事是对剩余股权按该日的公允价值重新计量、差额确认投资收益，通常此事可以在每年年末合并报表时进行。如果剩余股权在个别报表中由成本法改为权益法核算则合并报表的重新计量应当在权益法核算之后、如果剩余股权在个别报表中改为公允价值计量的则合并报表不需要重新计量。第二件事是对已出售股权个别报表成本法和合并报表权益法的差额进行调整，使得两者累计数基本一致。“解释”的“计入”是“投资收益”的合并“结果”而不仅是“动作”了。
例一：2009年初，A对B投资占80％，投资成本为560万元，B净资产700万元(无公允价值与账面价值之差，下同)，其中：实收资本500万元、资本公积200万元。2009年末B净资产1000万元，其中：实收资本500万元、资本公积200万元、留存收益300万元。2009年末，A出售20％B的股权，剩余股权为60％、账面价值420万元，出售所得价款250万元。2010年末，A再出售48％B的股权后无重大影响，出售价款600万元，剩余12％股权账面价值84万仍然在长期股权投资核算、公允价值150万元。2010年末，B净资产1 200万元，其中：实收资本500万元、资本公积200万元、留存收益500万元。
2009年未丧失控制权的处理：
1.个别报表中确认投资收益=250-140=110万元。
2.合并报表中，不能确认收益的差额=处置价款250万元-(净资产1000×20％)=50万元。
假定子公司数据用分录过录到底稿(下同)，合并抵销分录如下：
1.借：子公司资产3 000，贷：子公司负债2 000、子公司权益1 000。
2.借：投资收益240、少数股东利润60、子公司支出700，贷：子公司收入1 000。
3.借：长期股权投资240，贷：投资收益240(全年80％权益法)。
4.借：投资收益60，贷：长期股权投资60(按权益法计算的20％投资已出售、个别报表重复出售损益调整)。
5.借：子公司权益1 000，贷：长期股权投资600、少数股东权益400。
6.借：投资收益50，贷：资本公积50(不予确认，是一个“动作”，与调减20％出售收益60合计冲减个别报表投资收益110)。
2010年丧失控制权的处理：
1.个别报表中确认的投资收益=600-336=264万元。
2.合并报表中“差额计入丧失控制权当期的投资收益”，实际上是“差额计入后”得出合并“投资收益”的“结果”，结果就是“差额”=(600+150)-(1 200×60％)=30万元，合并抵销分录如下(注意下面三笔相关分录和个别报表的投资收益264的代数和等于结果30)：借：投资收益120、少数股东利润80、子公司支出800，贷：子公司收入1000(B公司200万利润减去少数股东利润80万，剩余120万汇入合并利润但个别报表重复出售损益应予调整)。
3.借：投资收益180，贷：未分配利润130、资本公积50(借方为按权益法计算的2009年300万利润乘以60％；贷方为上年合并报表与个别报表的差异未分配利润130、资本公积50，本年必须做连续调整)。
4.借：长期股权投资66，贷：投资收益66(剩余股权公允价值增值)。
5.借：资本公积50，贷：未分配利润50(上年未确认部分实现转销)。
理解3：按“解释”规定的“差额”处理，体现出对个别报表成本法和合并报表权益法的时间差进行调整。例一中的“差额”30是由(600+150)-(1200×60％)组成，1200可以分解为初始700和两年的利润500即权益法的基础，60％可以分解为出售的48％和剩余的12％。因此，差额=(600+150)-(700×48％+500×48％+700×12％+500×12％)=30万元，即对于个别出售损益加上剩余公允增值减去已计权益法的重复调整。
理解4：对子公司的长期股权投资，由于个别报表采用成本法、合并报表采用权益法，投资方投资的增值数存在“时间差”，如例一中两年合计后合并报表的所有者权益比个别报表多了66万元，即剩余公允价值增值数。但是当该股权完全处置后两种报表的增值累计数应当一致。因此当某项投资全部处置时，不需套用上述差额公式，而应当根据合并报表连续调整原理，直接将以前年度与个别报表不一致的因素调整，以达到两种报表一致的效果。如例一，假定2011年以150万元出售剩余的12％股权，个别报表投资收益150-84=
66万元，合并报表上年已经确认了66万元增值，本年应当借：投资收益66，贷：(期初)未分配利润66。
二、多次交易分步实现非同一控制下企业合并的处理
“解释”规定，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的：(1)在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同)转入当期投资收益。(2)在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
理解5：在个别报表中，不再需要将原来可能存在的权益法改为成本法，原理是原来可能存在的权益法也是控股时总投资的公允价值的组成部分。原来可能存在的权益法数据中若有资本公积因素在处置时转入损益。
理解6：在合并报表中需要做两件事，一是对购买日(合并)之前持有的股权按照公允价值进行重新计量；二是用新的投资合计数计算出商誉。
例二：甲公司于2008年1月购入乙公司30％股权，具有重大影响，采用权益法核算，初始投资成本为1600万元；投资日，乙公司可辨认净资产的账面价值与其公允价值相同，均为5 000万元。当年乙公司实现净利润200万元、增加了资本公积100万，未分配现金股利。甲公司2008年12月31日对乙的长期股权投资权益法核算后为1 690万，同日又购入乙公司50％股权，控制乙公司的财务和经营政策，投资成本3 200万元。购买日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 200万元、原持有乙公司30％股权的公允价值为1 900万元。因企业合并发生中介费用150万元。不考虑所得税。
则按照“解释”的规定处理：
个别报表长期股权投资=1 600+60+
30+3 200=4 890万元；
合并成本=1 690+3 200+210增值=5100万元；
合并商誉=5 100-6 200×80％=140万元；
合并损益=1 900-1 690=210万元。
合并报表抵销分录：(1)借：长期股权投资210，贷：投资收益210。(2)借：乙公司所有者权益6 200、商誉140，贷：长期股权投资5 100、少数股东权益1 240。(3)借：资本公积30，贷：投资收益30(个别报表权益法资本公积)。
三、以集团母公司等单位股份进行股权激励等事项的处理
“解释”规定，企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。
2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
理解7：第11号准则主要规范了接受服务企业自身的权益工具并且自行结算的处理。“解释”是对除了上述之外的股份支付事项作出的补充规定。“结算企业”可简单理解是授予股份或支付奖励的企业，“结算义务”则简单理解是需要支付给“结算企业”对价的义务。
理解8：“解释”强调了第11号准则的规定，接受服务企业和企业集团的关联企业都适用；同时强调了投资者结算的股份支付，投资者应当确认长期股权投资。
理解9：“解释”第一层意思是“接受服务企业没有结算义务应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理”；第二层意思是“授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理”，再次强调了第11号准则的规定；第三层意思是“接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。”
例三：用母公司本身股权结算股权支付。上市公司与高管达成协议，服务满3年可得到母公司本身的股权10 000份，授权时公允价值10万元，满3年后全部行权。
例四：用母公司股权的增值额现金结算。上市公司与高管达成协议，服务满3年可得到母公司股权增值额的现金，授权时公允价值10万元，满3年后全部行权，行权时公允价值15万元。现金结算通过上市公司完成。
例五：用关联公司本身股权的股权支付。上市公司同高管达成协议，服务满3年可得到与上市公司同一母公司的另一个子公司本身的股权10 000份，授权时总计公允价值10万元，满3年后全部行权。上市公司承担结算义务即需要支付对价。
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