我国一人公司财务会计报告制度的立法缺失探析，本文主要内容关键词为：一人论文,探析论文,缺失论文,公司财务论文,会计报告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公司财务会计报告是指公司对外提供的反映公司某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。各国法律关于公司财务会计报告的名称及内容的规定有所不同。日本《商法典》称计算文件及附属明细表，法国《商事公司法》称会计文件，德国《股份法》称年度决算和局状报告，英国和我国香港地区公司法上的法定账册或账簿主要是资产负债表与损益表及其注释。我国《公司法》第165条第2款规定：“财务会计报告应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定制作。”按照《企业财务会计报告条例》的规定，财务会计报告包括会计报表、会计报表附注、财务情况说明书。其中，会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。[1]P4441
因此，公司财务会计报告的制作，可以客观的反映出公司的资产动向，公司财务报告的真实信息的披露，可以衡量公司的社会诚信度。在现代市场博弈中，一人公司因其固有的特征，决定了股东先天的对公司信息占有和控制的优势地位，而债权人在强大的控制股东与公司管理层面前由于占有信息少，信息占有结构的先天不对称，自然的处于弱势地位。但立法者不能，也无法期望处于利益冲突一方的强势公司管理层主动自愿、一览无余的披露公司的信息，包括财务信息。于是，中立、客观，权威、专业的会计师事务所的审计服务便不约而同地映入各国立法者和监督者的眼帘。[2]P138
一 一人公司财务会计报告制度境外立法例
《欧盟第四号公司法指令》第51条第1项要求公司的年度财务会计报表必须提请成员国法律授权审计财务会计报表的一人或多人予以审计，但第2项又授权成员国可以免除出现以下三种情形时的强制审计义务：一是账面净资产低于365万欧元；二是本会计年度净营业额低于730万欧元；三是本会计年度的雇员规模不超过50人。[2]P138
而相当一些国家的公司法没有对财务会计报告强制审计的要求，但规定有监事会进行审核。如日本《商法典》第281条规定董事应于定期全会开会日7周前向监察人提出公司资产负债表等会计文书及盈余、亏损处理议案，由监察人审查，监察人审查完毕后向董事会提出监察报告书。德国《股份法》第170、171条也有类似的规定；英美法系国家不设监事会，公司年度账目须经审计员审计，由审计员提出审计报告。[1]P449
二 我国一人公司财务会计制度的立法例及分析
2005年《公司法》第63条“一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计”，是关于一人公司财务会计报告的强制审计规定。同法第165条规定：“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。”可以看出，2005年《公司法》对一人有限责任公司与其他形式公司的财务会计报告制度在法律规制方面没有区别。
第63条的立法理由：针对实践中，由于缺乏足够的外部监管，公司的财务违规现象屡见不鲜，极大地损害了社会诚信体系，同时虚假财务信息也给经济活动的开展造成了极大的障碍，严重损害了债权人的合法利益，已经成为制约社会经济发展，影响社会稳定的一大不利因素。[3]P121在加大财务监管力度的呼声不断高涨的形式下，新公司法强制性规定了财务会计报告的外部强制审计制度。防范一人股东滥用职权，混同公司财产，加强对一人公司的外部监督，建立良好的社会诚信度。
第63条的原因分析：[4]P123-125
目前，我国的信用制度尚不健全，诚信状况令人担忧。国内各类公司的信用状况同发达国家相比有较大差距，公司在从事商事活动时很难取得对方的信任，诈欺事件时有发生，付款方式倒退，现金交易大幅上升，同时，即使是规模较大的企业集团能够保证自身信用质量的也为数不多，何况资本规模较小的一人有限责任公司。因此一人有限责任公司在从事经营活动时取得相对人的信任感是其生存的根本所在，特别是根据本法的规定，将允许一人有限责任公司大量存在，而如果不能得到社会公众的信任，不仅使自身经营步履维艰，而且有可能发生连锁反应影响到其他公司的信用状况，从而扰乱整个市场秩序。同时，我们还要清醒地看到，由于一人有限责任公司的股东唯一性，监督制约机构不足，如果没有外力的引入与监督，很难取得社会公众的信任。因此，法律上应当从一人有限责任公司的机构设置、运作模式等方面加以科学的规制，以体现现代公司企业制度的科学性与安全性。而财务会计制度是一个企业能否健康发展和一个社会能否稳定的基础，而一人有限责任公司因为股东只有一人，财务会计人员的任免都由唯一股东决定，唯一股东权力过大，财务会计人员只能对其“言听计从”，因此做假账的行为在所难免。因为一人有限责任公司股东就决定公司财务会计人员的任免，财务会计人员如果不服从唯一股东做假账的决定，将面临被解聘的危险；而如果听从唯一股东的决定做了假账，则又会因违反法律而受到制裁。无论做不做假账，会计人员都会因之丢掉饭碗，财务会计人员实质上处于两难境地。因此，为了解决这种问题，新《公司法》要求一人有限责任公司编制的财务会计报告须经会计师事务所审计。
三 一人公司财务会计制度的立法缺失分析
(一)该规定缺乏保障措施，审计者独立地位难保
意在通过外部的监督力量，加强对失信的虚假的企业财务报告的规制。在实践中，编制财务报告的工作人员属于公司的内部员工，其任免和薪酬都由公司管理层决定，由于利益上受制于公司，没有独立性，因此，难保公司内部财务报告的真实性。为了解决这个问题，新《公司法》增设了外部审计制度。那么注册会计师事务所的外部审计，是否就可以保证财务会计报告的真实性和准确性呢?
由于存有聘用与被聘用的事实关系，会计师事务所的报酬由一人公司给付，是否续聘会计师事务所由一人公司决定，这意味着会计师事务所如果在审计报告中与一人公司意见不同，或存有分歧的话，其利益很有可能会丢失。同时，新公司法并没有给具有外部审计功能的会计师事务所的聘用及解聘条件、程序以明确的规定，从此点分析就可知，由于聘用的关系，会计师事务所仍然受制于一人公司的股东，可知，会计师事务所在强制审计中仍不具有独立性地位。
这不得不引起我们的深思?财务会计报告真实性、准确性在哪里?虚假财务报告泛滥的行为何时才能根治?由于该条属政策性的要求，没有强制力度，缺少具体的实施方案，缺少对一人有限责任公司和会计师事务所不作为的处罚措施。[5]P33同时缺乏保障其正常实施的法律制度，审计者独立地位难保，会计报告的真实性难保。
(二)对会计师事务所的责任缺乏规定
财务会计人员和审计人员的独立性地位难以保障，一直在困扰着我国公司财务的监管，虽然解决该问题的相关措施不断出台，但也没有很好的收效。结合新《公司法》第171条、第203条“公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报”、“公司在依法向有关主管部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实的，由有关主管部门对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以3万元以上30万元以下的罚款”的规定，可知，法律并没有对如果提供虚假财务会计报告的会计师事务所应承担什么法律责任作出规定，意味着会计师事务所在“利益”的诱惑下，可能会违背基本的职业道德，从而听命于一人公司股东。新公司法既然引入了外部强制审计制度为制度之创新，但又未规定该实施主体违规时的责任承担，权利义务出现失衡，这不得不引发我们对此规定存有立法缺失之遗憾。
(三)相对人的查询权未作规定[6]P14
《公司法》关于一人公司财务审计的规定忽略了一个问题，即其未规定一人公司以外的人员有查询一人公司财务报告的权利。须知，对于与一人公司交易的相对人而言，一人公司的经营状况和财务状况是非常重要的信息，这样才可以使其作出相关的判断，防止其权利受到侵害。除了规定第三人的查询权外，对其权利的行使方式也应作出明确的规定，这样才可以真正做到将一人公司财务状况公诸于社会，同时也有利于对一人公司的监督。
四 一人公司财务会计制度的立法完善
市场有眼睛，法律有牙齿。任何制度的建立都必须有保障和监督的机制，否则，将形同虚设。
基于上述的分析可知，我国新《公司法》对一人公司财务监督与其他类型的公司完全一致，显然是未注意到一人公司的特殊性，国外立法一般都强化一人公司的财务监督：如美国规定一人股东和公司进行的任何交易都须以书面形式记录并保留；澳大利亚设立专门会计公司对一人公司进行财务监督；法国建立一人公司会计监察人制度。可以看出，其他国家的财务监督机制更为明确、成熟与适用。在上文一人公司会计制度立法缺失分析的基础上，笔者将从以下五个方面提出完善措施：
(一) 建立一人公司会计监察人制度，以加强对一人公司的外部监督
因一人公司的单一股东可以绝对的控制该公司的特点可知，即使该股东聘请了有会计资格的会计人员处理日常会计事物，基于雇员与雇主之间特定的雇佣关系，该会计人员也不可能完全忠实于法律法规处理会计事物，他的意志必须受制于其雇主即一人公司股东的控制，否则，其饭碗难保，在这种情况下，是不可能保证不行欺诈债权人之事实的，不可能保证一人公司会计工作的公平公正。因此，在加强日常会计管理工作的基础上，可借鉴法国的会计监察人制度，强化一人公司会计管理工作的外部监督。
法国的会计监察人制度是与监事会制度并行的制度。监事会成员是由公司股东组成，为公司业务经营的监督，而会计监察人监督公司会计与财务事物。为了避免单一股东借身兼会计监察人的方式，逃避监察权的行使，法国于1985年修法时，规定单一股东及其配偶、直系尊亲属、直系卑亲属、直系第四亲等旁系亲属及第四亲等旁系亲属，皆不得担任会计监察人。[7]P30具体是：“该类会计监察人系独立于公司之外，由国家经由考试等方式赋予其执业资格之技术人员。该等人员之专业性、客观性、独立性皆非由公司内部产生之监察人所可比拟。而此会计监察人考选制度之设计，亦如一般国家考选会计师、律师医师、土木技师等，考取者发给执照并取得资格。因此，对一人公司不论设立时或设立后，皆必须聘任一名会计监察人，否则该公司不得设立或不得营业，直至其依法聘任会计监察人。而该会计监察人不仅负责一人公司之平时业务及财产监督，对于股东出资部分系为财产出资或技术出资时，亦由该会计监察人负责评估其应有价值。价格评估时为避免该会计监察人与一人公司股东有所勾串，虚报或高估其财产出资之价格，仿法国立法例，要求该会计监察人与该单一股东对其财产出资所估之价格，在一定期间内负共同连带责任，以资确保一人公司资本之真实性。”[8]P290-291为从技术上避免一人公司单一股东利用自己代理的方法淘空公司财产，欺诈债权人的利益，且不论公司董事是否由该单一股东担任，该单一股东与公司的交易行为，或与第三人的交易行为与该单一股东个人利益有关者，该类合同须由该公司会计监察人签字认可始得生效。同时，为确保会计监察人正常履行职责，应该赋予其提起公益诉讼的权利。
(二)应细化对会计师事务所的聘用、解聘条件及程序，明确股东的相应责任
依据2005年《公司法》第170条规定：“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定”的精神，一人公司聘用及解聘承办公司审计业务的会计师事务所由公司章程规定，而依据该法第61条：“一人有限责任公司章程由股东制定”的精神可知，一人公司股东有绝对的权力聘用及解聘会计师事务所。法律对一人公司聘用及解聘或非法聘用及解聘会计师事务所的条件、程序、责任均未规定，因此，股东完全可以一手遮天，凭借个人的“好恶”聘用或解聘会计师事务所，完全可以不要任何理由解聘那些能秉公办事、忠于会计工作职责的会计师事务所。由此，第63条的制度设计将会形同虚设，法律对一人公司的强制外部审计工作将流于形式，这与立法初衷是不吻合的。
实体正义非正义，只有程序正义才是真正的正义。正因为新《公司法》没有给具有强制外部审计功能的、会计师事务所的聘用、解聘条件、程序及一人公司股东非法利用该权力的法律后果以明确的规定，就存有上文论述的审计者独立地位难保之感叹。
因此，法律应细化会计师事务所的聘用及解聘条件，明确一人股东对会计师事务所的聘用及解聘程序，明确法律责任承担，同时应该增设与一人股东有利害关系的会计师事务所的回避制度，细化“利害关系”的外延与内涵；明确待聘会计师事务所的地域范围，细化股东对会计师事务所聘用与解聘的具体步骤，细化对虚假审计报告行为的惩罚力度并明确责任承担后果。
(三)明确对会计师事务所虚假信息披露制裁主体
近年来，会计报告虚假披露信息的事实多有出现，事件发生层出不穷，主要是我国公司及个人信用体系的不健全，社会诚信度低等原因造成。2005年《公司法》第208条第3款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”是针对以上行为应承担法律责任的规定。该规定中的权利主体“债权人”没有明确是否包括公司股东在内。现实中公司债权人会因为会计师事务所虚假信息报告对公司资本的真实情况产生误解，造成损失。为了实现第63条的立法目的，惩罚虚假披露信息的行为，该条中“债权人”的外延应作扩张解释，既包括普通债权人，也包括因信赖会计师事务所的审计报告而成为公司股东的投资者。[2]P142
(四)实行对虚假报告制定者的“一票否决制”，保障审计者的独立地位
基于上文对“对会计师事务所责任缺乏规定”的讨论分析可知，法律并没有对提供虚假财务会计报告的会计师事务所应承担什么法律责任作出明确规定，出现了权利义务的失衡。笔者认为，要想保证一人公司外部审计之财务会计报告的真实性、准确性，首先应该保障审计者独立地位，委托注册会计师行业协会加强对会计师事务所作出的虚假报告的监管，是可行的办法。
因为，我国目前对注册会计师的管理类似于对律师的管理，由当地行业协会进行。凡是取得注册会计师资格者均自动成为协会会员，而行业协会本身就是社团组织，具有中立地位，基于行业自律精神对会员实行管理。在依托行业协会的基础上，如何才能保障公司财务报告的真实性?
笔者以为，胡俊枫在“现行公司法一人公司立法检讨”一文中有独到之处：“我们应对担任审计者角色的注册会计师实施一票否决制，即当注册会计师被公司聘请担任该公司财务报告的外部审计者时，一旦该审计者被发现与该公司串通，违反法律规定和职业操守，为不真实和不全面的会计报告出具合格的审计意见，那么其不仅要与该公司共同承担连带责任，而且将立即被取消审计者资格，以后也不能通过考试再次成为注册会计师，即其永远丧失了成为审计者的资格！当某注册会计师被发现违法时，其所属的注册会计师协会将会作出统一的除名和公示，将其纳入‘黑名单’，而且也禁止任何会计师事务所私下聘请该名会计师再担任审计工作，否则该事务所也将受到严格处分。”[6]P33
如此规定，相信审计者必然会考虑做假账的风险和成本，不敢轻易以身试法，因为注册会计师在目前的中国是收入颇丰的白领职业，其从业人员必须经过素有“天下第二考”的“注册会计师”考试，即使有利益的驱动，一票否决制牺牲的成本太大，一般的注册会计师承受不起。如此规定，相信在一票否决制的威慑中，会计人员做假账的几率会下降，公司的社会信用在此消彼长中回升，法律创设一人公司制度的社会成本会下降，审计者的独立地位得以保障。
因此，财务报表的真实性因审计者的独立地位的保障而得以实现。
(五)保障相对人的查询权利[6]P34
我国虽然对一人公司的财务报告要求进行强制审计，但是却没有要求该财务报告可供第三人查询，这样显然并不能起到公示的作用，也不能让第三人充分了解一人公司的具体财务状况。因此，有必要在法条中增加规定第三人的查询权。在这个问题上，我们可以参考法国的规定。法国要求一人公司营业年度结束后所要制作的财产目录表、营业报告书等会计表册必须加注于公司登记簿中，以供第三人随时参阅。这样就使得第三人可以便利地了解一人公司的财务状况，尤其是公司的债权人，通过对一人公司财务状况的参阅而判断自己债权实现的可能性，从而作出是否诉诸法律的决定。因此，为了保障第三人的权利，我国也应该赋予其对一人公司财务报告的查询权。一人公司的历年年度财务报告经审计通过后，应将其置于公司的公共办公场合供第三人查阅，公司不得无故阻挠。
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