子公司变为分公司的会计实务探析，本文主要内容关键词为：探析论文,子公司论文,会计实务论文,分公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公司出于战略发展、投资效益或管理效率的考虑，有可能收购子公司的全部少数股权，然后将原有全资子公司注销变为分公司。对于子公司注销变为分公司的有关确认和计量，现行企业会计准则尚未对此类事项作出具体规范，在会计实务中存在不同观点，本文拟对此进行探讨。
一、关于原有子公司资产、负债的计量基础
子公司注销变为分公司，其资产和负债的计量基础是否改变，应当根据子公司的取得来源，区分个别财务报表与合并财务报表进行相关确认和计量。
在母公司个别财务报表层面，对于获取的原有子公司的资产及负债，应视同持有子公司的长期股权投资收回，若该子公司当初系同一控制下企业合并所取得，应以其在子公司个别财务报表中的账面价值计量；若该子公司当初系非同一控制下企业合并所收购，且当初购买日该子公司的净资产账面价值与公允价值不一致的，则应以子公司注销变为分公司时的公允价值计量，在实务中可以按照该子公司资产、负债在合并财务报表中的列报金额“平移”到母公司个别财务报表。
在合并财务报表层面，子公司注销变为分公司只是有关经济资源在企业集团内部的整合，原有子公司的资产、负债并未退出合并报表范围。与该子公司注销前比较，相同处是它们仍然处于母公司控制之下，不应当改变其计量基础；不同处仅在于，它们是通过计入母公司个别财务报表而并入合并财务报表的。
二、关于与原有子公司相关的商誉确认
如果该子公司存在合并商誉，子公司注销法人资格成为分公司时，对于此项商誉的处理，也应分别个别财务报表与合并财务报表层面进行确认。
在母公司个别财务报表层面，对于是否仍然确认商誉，存在不同观点。持不确认相关商誉观点者认为，子公司的法律主体已经不复存在，应当终止确认相关商誉。笔者认为，商誉的存在主要与资产组和业务相关，而非取决于是否具有法人资格，子公司注销变为分公司，并不改变其资产组和业务的经营与决策，相关的商誉依然存在，何况发生非同一控制下的企业吸收合并，也可以按规定在个别财务报表中确认商誉。不过在确认商誉前，应对该项商誉先进行减值测试，商誉的计量会影响注销当期损益的计量。如果未发生减值，该项商誉可以从合并财务报表下推到母公司个别财务报表，即在母公司个别财务报表中确认。
在合并财务报表层面(如果母公司还有其他子公司仍需编制合并财务报表)，原全资子公司的资产、负债无论注销前后都在合并财务报表范围内，有关资产组和业务未因此而受到影响，合并财务报表主体也未发生变化，所以在合并财务报表中仍然要确认该项商誉。子公司注销前后的不同仅在于：注销前，与其相关的商誉是在合并财务报表中确认的，即合并抵销时将隐含在长期股权投资中的商誉予以确认；注销后，则在母公司个别财务报表中确认，随后并入合并财务报表。
三、关于注销子公司的损益确认
在母公司个别财务报表层面，对于取得注销子公司的净资产入账价值与相关长期股权投资账面价值之间的差额，是计入注销当期损益还是直接转入所有者权益，存在不同观点。有人认为，注销时不能确认损益，因为有关子公司只是注销变为分公司，并非实际处置。笔者认为，在个别财务报表中，实质上就是母公司以取得子公司的资产、负债作为相关股权的收回，应当视同股权投资处置或子公司清算确认有关损益。如果子公司注销变为分公司当期不确认损益而转入所有者权益，则该公司处于子公司阶段的投资损益以后再也无法确认。如果视同股权投资处置或子公司清算进行会计处理，对于取得注销子公司的净资产入账价值与相关长期股权投资账面价值之间的差额，应分别进行处理：属于原有子公司的其他综合收益部分，仍确认为资本公积，因为形成其他综合收益的可供出售金融资产等尚未出售；其余差额视同该子公司的处置损益计入注销当期的投资损益。
在合并财务报表层面，子公司注销变为分公司，没有实际处置，只是经济资源在合并财务报表范围内部的重新布局，不改变控制权，不改变计量基础。经合并抵销后除递延所得税资产或递延所得税负债可能重新计量外不会产生差额，不存在确认处置损益的问题。
四、关于原有子公司资产、负债的计税基础
子公司注销成为分公司后，容易忽视的是对其资产、负债的计税基础存在重新认定的问题，而有关资产、负债计税基础的认定主要取决于是否符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税［2009］59号)中规定的特殊性税务处理条件。根据笔者的了解，基于子公司变为分公司不会因此而改变其控制方、经营业务和经营人员的事实，税务上将其与同一控制下且不需要支付对价的企业合并同样对待，即根据财税［2009］59号文第六条有关特殊性税务处理的规定，企业对于所接受原有子公司资产和负债的计税基础，可以选择以其原有计税基础确定。
注销非同一控制下取得的子公司变为分公司，接受有关资产及负债按公允价值入账，如果符合特殊性税务处理的条件选择以其原有计税基础确定所接受有关资产及负债的计税基础，则可能产生暂时性差异；注销同一控制下取得的子公司变为分公司，接受有关资产及负债按原账面价值入账，如果不符合特殊性税务处理条件而按公允价值认定其计税基础，则也会产生暂时性差异。对于发生的暂时性差异，应当按规定确认递延所得税资产或递延所得税负债。
此外，对于其原有的递延所得税资产或递延所得税负债，因纳税主体改变，需要根据母公司所在税务机构认定的计税基础重新计算确定。如果发生暂时性差异，也应按规定确认递延所得税影响。
五、子公司注销变为分公司的会计实务示例
(一)A公司的合并事项
2009年12月31日，A公司支付2730万元向非关联方购买C公司100％股权，C公司可辨认净资产的公允价值为2430万元。2011年12月31日，A公司注销C公司法人资格，并接受其全部资产、负债，C公司变为A公司的分公司。C公司的资产、负债及损益的具体数据如表1所示。
为简化，假设当初A公司在非同一控制下合并C公司时，购买日C公司可辨认净资产公允价值大于其账面价值的差额360万元，全部为无形资产(非专利技术)的评估增值，其剩余摊销年限为6年。在此期间，对C公司各年账面净利润按购买日公允价值进行调整时应调减60万元(360/6)。
A公司还拥有一家全资子公司B公司，系于2010年12月31日投资1000万元设立，其在2011年实现净利润90万元。
(二)编制完成A公司个别财务报表
1.编制与注销子公司变为分公司的相关会计分录
(1)注销C公司，并接受其全部资产及负债
对于所接受的注销子公司的资产和负债，按照取得该全资子公司的资产、负债以购买日公允价值持续计算的金额入账(单位：万元，下同)。
借：流动资产 1700
固定资产 1500
无形资产(600＋360－60×2) 840
商誉(2730－2430) 300
贷：流动负债 1250
长期股权投资 2730
投资收益(100＋210) 310
其他资本公积 50
上述确认的投资收益310万元，为A公司对C公司股权投资按成本法核算累计未确认的投资收益，即C公司2010年至2011年实现的累计净利润(已按公允价值调整)。
(2)确认接受C公司资产的所得税影响
在本例中，C公司注销时其无形资产(非专利技术)按购买日公允价值持续计量的金额为840万元(1260－2×1260/6)，其计税基础为600万元(900－2×900/6)，产生应纳税暂时性差异240万元，确认的递延所得税负债60万元将在该项无形资产以后摊销及处置时予以转销，转为应交所得税。
借：所得税费用 60
贷：递延所得税负债(240×25％) 60
(3)提取A公司全年盈余公积
上述注销C公司的有关会计处理使A公司的净利润增加250万元(310－60)，对A公司全年的净利润1750万元(1500＋250)计提盈余公积。
借：利润分配(1750×10％) 175
贷：盈余公积 175
2.编制A公司个别财务报表
为了更加清楚地反映C公司注销变为分公司对A公司个别财务报表的影响，本文采用工作底稿的形式予以说明，见表2。
(三)编制A公司合并财务报表
假定A、B、C三家公司之间未发生其他交易。
1.按权益法调整A公司个别财务报表
(1)按权益法调整对B公司的股权投资
借：长期股权投资 90
贷：投资收益 90
(2)对个别财务报表中确认对C公司投资收益的归属期进行调整
借：投资收益 100
贷：未分配利润——年初(C公司上年调整后的净利润) 100
2.编制A公司合并财务报表有关抵销分录
(1)抵销A公司对B公司的长期股权投资与B公司所有者权益
借：股本 1000
盈余公积 9
未分配利润——期末 81
贷：长期股权投资 1090
(2)抵销A公司对B公司的投资收益与B公司的利润分配
借：投资收益 90
未分配利润——年初 0
贷：盈余公积(90×10％) 9
未分配利润——期末 81
(3)抵销A公司对C公司的投资收益与C公司的利润分配
借：投资收益 210
未分配利润——年初 1047
贷：盈余公积(270×10％) 27
未分配利润——期末 1230
编制完成的A公司合并财务报表工作底稿见表3。由于C公司在报告期末已经注销，有关资产及负债由A公司接受，因此工作底稿中C公司个别资产负债表项目的期末数不再填列。A公司合并财务报表有关数据见表3第⑥栏。
(四)C公司注销与C公司不注销的合并财务报表数据比较
为了验证上述会计处理的正确性，现假设C公司的法人资格未注销，截至2011年12月31日，A公司仍拥有两家子公司B公司和C公司，其他数据与上例相同，编制合并财务报表与注销C公司变为分公司的合并结果进行比较。由于篇幅关系，有关调整分类、抵销分录及工作底稿等编制合并财务报表的过程略。在假设C公司不注销的前提下，A公司合并财务报表的有关数据见表3第⑦栏。C公司注销与C公司不注销两种情况下的合并财务报表有关数据比较见表3第③栏。
表3第⑧栏显示：子公司注销变为分公司的合并数据与子公司不注销的合并数据基本一致，合并利润表数据除所得税费用项目外均相同，合并资产负债表中资产及负债各项目合并数据除递延所得税项目外均相同。差异分析如下：两者净利润、所有者权益合计均相差60万元，系接受C公司资产确认递延所得税负债所致；盈余公积相差25万元，系注销C公司在个别财务报表中确认投资收益影响了盈余公积的提取，而如果C公司未注销仍为子公司的情况下，在合并财务报表中按权益法调整投资收益不影响盈余公积的提取，盈余公积应以单个法人主体的净利润为基础计提。在C公司注销变为分公司与C公司仍为子公司两种情况下，C公司的资产组或资产组组合及相关业务均在A公司的控制之下，合并财务报表范围与计量均未因此而发生变化。比较结果反映了这一事项的经济实质，也验证了上述会计处理的正确性及合理性。
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