特许经营权及其会计处理，本文主要内容关键词为：经营权论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1999年4月，中国首届国际特许人士高峰会，在中国掀起一股特许经营浪潮，其组织者声称：“第三次商业革命——特许经营即将席卷中国，成功加盟良机就在眼前……”笔者认为随着经济发展，特许经营这种新的经济模式在企业中一定会被广为利用，因此对特许经营权会计问题的探讨有着重要的理论与实践意义。
特许经营权是无形资产
笔者认为特许经营是特许人将自己的商标、商号、产品、专利、技术秘密、配方、经营管理模式等无形资产以特许经营合同的形式授予被特许人（受许人）使用，按照特许人统一的经营模式从事经营活动，并向被特许人收取费用的经营形式。在我国，特许经营又叫特许经营权，通常有两种形式，一是由政府机构授权，准许特定企业使用公共财产，或在一定地区享有经营某种特许业务的权利，如准许航空公司在政府规定的航线上，利用国有的机场设施，经营客货运业务，又如准许特定企业从事烟草专卖业务等；二是一家企业有期限地或永久地授予另一家企业使用其商标、商号、专利权、专有技术等专有权利，按照合同规定，在特许者统一的业务模式下从事经营活动，并向特许人支付相应费用。本文探讨的是后一种特许经营方式。
笔者认为特许经营权是无形资产，因为它具备无形资产的本质特征，主要表现在：1.无形性。无形资产是没有物质实体的资产，它不象固定资产、流动资产等有形资产那样，使人们能够一目了然的证实它的存在。特许经营权也是无形的，它是特许方授予受许方的可以使用其商标、经营模式、产品的权利，特许经营权的存在是以特许经营合同为载体。2.超额盈利性。无形资产使用能为企业带来超过一般企业的盈利水平，无形资产能够获得超额盈利，是无形资产价值存在的前提。特许经营权的实质是特许方利用其无形资本实现低成本扩张。特许人通过一次投资建立一个模范店，生产产品，创立品牌和独特的企业形象识别系统，独特的经营和管理模式，产品配方等无形资产，通过多次转让特许经营权实现资本扩张，达到一本万利之目的。特许经营方式通过不断吸收加盟者，只要将无形资产授予加盟者使用，不用投入有形资产，就可以像滚雪球一样，不断扩大企业规模，然后通过收取加盟费获取源源不断的经济效益。3.垄断性。能够在同行业中形成垄断优势而获得超额利润是无形资产的共同特征，而形成超额盈利的条件是企业拥有其它企业所没有的特权和优势。特许经营权正是受许方向特许方支付一定加盟费后所取得的经营特权，利用这种优势就能为企业创造超额经济效益。4.长期性。无形资产可以在企业长期发挥作用，其价值转移及补偿方式是逐期进行的。通常在企业总资产中单位价值较少，周转期较短的叫流动资产；单位价值较大，周转期较长的是长期资产，无形资产属于后者。特许经营权是通过合资、合作、连锁加盟等形式实现的，无论何种形式其合同期限都是较长的，一旦取得给企业带来的经济效益都是长远的。5.价值难以确定。以超额收益为衡量标准的综合无形资产价值难以准确的分配到每个无形资产项目上，这是因为无形资产的各个因素具有互助性。特许经营权的授予体现的是综合无形资产使用权的转让，它为企业创造的超额利润难以分辨单项无形资产作出的贡献。因此无形资产价值还原是一个比较困难的问题。
特许经营权的会计确认与计量
特许经营权确认主要解决的是以什么要素确认及何时确认的问题。依照国际特许经营方式，受许人是从其独立的经营业务中获取收入，特许人是根据他为受许人提供的服务中取得收入。特许经营权的服务费用包括加盟费、后续费用和广告基金。加盟费是对特许人为受许人提供培训、接受服务、转让无形资产使用权所给予的价值补偿，加盟费的多少取决于特许人提供服务的内容与范围，通常情况下，加盟费是按特许经营业务投资额的5%～10%的比例提取。后续费用是在特许经营业务运营过程中，向受许人收取的各项费用，包括管理服务费和销售产品的加价。管理服务费是特许人为维持向受许人提供各项后续服务而收取的费用，通常是按照受许人取得的毛收入的一定百分比确定。销售产品的加价是指在特许经营合同中规定，受许人需从特许方购买产品或从特许人指定的供应商处购买时，特许人收取的产品加价或供应商给予的价格折让。广告基金是特许人为策划产品广告或进行宣传而向受许人收取的费用，通常，在特许经营体系中，广告和促销是由总部负责的，加盟者为此需付出一笔费用。
笔者认为与特许经营权相关的费用应按其性质分别确认为无形资产、管理费用、采购成本和销售费用。首期加盟应确认为无形资产，因为：(1)它符合国际惯用的资产定义即：“某一主体所拥有或可控制的可能的未来的经济利益，这种可能的经济利益的拥有或控制是由于过去的交易或事项已经发生的结果。”特许经营权是被某一企业所拥有和控制的所有权或使用权而且能为企业带来可观的经济效益并且是由过去的交易而产生；(2)它符合会计要素确认的基本标准即：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。特许经营权符合无形资产定义，可以用货币计量其实际成本是可靠的，特许经营权价值信息的提供对投资者是重要的；(3)对特许经营权的确认也符合国际会计准则委员会在《无形资产原则公告（草案）》中的确认标准即：①无形资产在促使未来经济利益预期流入企业方面所起的作用，以及无形资产有效的发挥这种作用的能力能够证实；②存在充足的资源或其有用性可以证实，使得企业能够获得预期流入企业的未来经济利益。加盟费相当于开办费性质，它标志着特许经营权的获得且费用较高应予以资本化后分期摊销，但它与一般企业的开办费不同因为它是为获得特许经营的权利而支付给特许方的，因此根据权责发生制原则应在特许经营合同生效之日或特许经营权利取得时确认无形资产——特许经营权。后续费用是在日常生产经营活动中支付给特许方的管理费及产品加价，由于管理费用和产品加价是在持续经营中分期发生且发生金额具有不确定性，相当于支付给主管部门的管理费和在采购产品中支付的议价，因此应在发生时分别确认为管理费用和采购成本。广告基金就是企业自行支付的广告费用按照现行制度规定应在发生时确认为销售费用。基于特许经营权的取得成本是在过去交易事项中发生这一事实，在持续经营中特许经营费用更适于采用历史成本计量属性，当特许经营权再次发生转让或遭遇其它变故时，特许经营权价值可以用可变现价值或未来现金流量现值等公允价值进行计量。
特许经营权的账务处理
特许经营的实质是无形资产的有偿转让，在实践中主要有以下几种形式：1.普通特许经营，即总店将特许经营权授予加盟者，由加盟者使用这些特许经营权进行经营；2.委托特许经营，即总店将特许权出售给一个代理人，由代理人负责某个地区的特许权授予；3.发展特许连锁，即加盟者向总店购买了特许权，同时也购买了在一个区域内建若干个分店的特许权，若将来事业发展，需要再建分店，不必再向总店申请；4.所有权合作特许经营，即总店与加盟者合营，共同持有分店股份；5.分配特许经营，总店不仅授予加盟者特许权，而且还授予其设立批发仓库，向其它加盟店供应分配货物的权利。
近些年来，以特许经营权方式从事连锁、合资、合作经营的情况日益增多，美国、英国、荷兰、日本等经济比较发达国家均视特许经营权为无形资产，而我国《企业会计准则》及其《无形资产准则（征求意见稿）》未将其列入无形资产范围并缺乏其相关会计处理之规定，为与国际惯例协调，适应我国经济发展的需要，对于特许经营权的账务处理方法，本文认为既要参考有形资产的处理方法，使其具有可比性，又要考虑无形资产的特殊性及特许经营权转让的具体情况分别处理：
1.转让特许经营权使用权的账务处理。特许经营权使用权的转让对特许人来说并不失去其所有权和使用权，而且其使用权还可以多次转让，这是无形资产转让的重要特征，因此无需冲销特许经营权的原始价值和已摊销价值，只需在取得转让收入时，借记：银行存款，贷记：其它业务收入——特许经营权转让收入。对受许人来说取得特许经营权的使用权，并支付加盟费时，借记：无形资产——特许经营权，贷记：银行存款。
2.特许经营权投资控股的账务处理。特许经营权以投资方式入股，通常是以使用权投资，特许人不会失去所有权和使用权，这种情况比较复杂，目前，会计制度中还没有作出明确的规定。笔者认为，可以采用以下简单处理方法，特许方不必冲销无形资产原始价值和已摊销价值，在取得无形资产使用权的投资收益时，借记：银行存款，贷记：投资收益。对受许人来说接受特许经营权投资时，借记：无形资产——特许经营权，贷记：实收资本。
3.特许经营权摊销的账务处理。特许经营权作为无形资产入账后是否要在其有效期限内分期摊销的问题主要集中在摊销年限、摊销方法及账务处理。本文认为特许经营合同如果规定了期限则根据特许合同约定的期限进行摊销，摊销方法采用直线法，摊销的账务处理要设置无形资产、累计摊销和无形资产净值，参照固定资产折旧方法分别反映无形资产原值、摊销金额和摊余价值；特许经营合同如果是永久的则采用挂账法不予摊销。
4.后续费用和广告基金的处理。后续费用和广告基金对特许人来讲相当于取得业务收入，应借记：银行存款，贷记：其它业务收入——特许经营权转让收入。对受许人来讲如果是以年金形式支付管理费用则借记：管理费用，贷记：银行存款；如果是支付的产品采购加价，则记入产品采购成本；如果支付的是广告基金，则借记：销售费用，贷记：银行存款。