分税制下的财权集中配置：过程及其影响，本文主要内容关键词为：分税制论文,财权论文,过程论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
引言
发挥层级政府的功能优势，实现良好的国家治理，是财权层级配置的基本目标。也因此，财权的集中，抑或是分散，在不同的时期、不同的国家，有着各自不同的取向。在我国，基于不同时期的国家任务，财权的层级配置经历了集中-分散-再集中的曲折过程。在这个过程中，财权配置模式的形成与变动，夹杂了诸多的复杂因素。其中较为清晰的一个逻辑是，怎样的一种财权配置能够尽可能地强化国家的财政汲取能力，以应付支出需求。“统收统支”的模式，是为了将国家打造成一架开足马力的机器，以源源不断地为国家的统一和工业化的建设提供财政资金；财政包干的模式，是在计划财政导致的汲取危机背景下，如何通过发挥地方的积极性，来提高国家的财政能力；分税制的模式，则是在中央财政能力急剧弱化的前提下，如何在兼顾地方利益的同时发挥中央财政的控制力。
然而，财权配置的形成与变动，在诸多不确定因素的作用下，也会产生层次不一的附随效应，这可能会影响财权配置的预期效果，甚至陷入财权上下游移的“尺蠖效应”。1978年以来的财政改革过程，展现了财权配置变动的动因、模式选择及其影响。包干制以一种革命性的思路，希望在不确定性中寻求复兴的过渡路线；分税制则在理性的反思基础上，试图强化规则在消弭不确定性上的作用。
一、财权配置分散化的改革
(一)改革前财政汲取能力的弱化
1950年的《关于统一国家财政经济工作的决定》确立了“收支两条线、统收统支”的国家财政体制。这是财权集中的极端化表征，并为此后近30年的财政体制调整确立了基础性的制度框架。“一五”期间(1953-1957年间)实行的分类分成办法，适度地降低了财权的集中度，并在“大跃进”时期(1958-1960年间)得以进一步强化。但面对“大跃进”及自然灾害对经济与财政上带来的负面影响，在以“调整、巩固、充实、提高”为方针进行的国民经济调整中(1961年)，国家采取了一系列集中统一的措施，财权再度被上收集中，并在1968年恢复了统收统支体制。在此之后，“总额分成”(1969-1970年间)、“收支包干”(1971-1975年间)、“收支挂钩、总额分成”(1976年)等财政管理办法又不断地对已有的财政体制进行了程度不一地调适。总体而言，1978年以前的财政体制基本上是中央统一领导、分级管理，并基本保持了高度集中的格局。①
财权高度集中，是计划经济体制塑造的产物。在围绕国家计划这一中心所形成的“大财政、小银行”资金分配格局中，财政仅仅充当了会计工具的角色。②事实上，虽然自1950年以来国家制定了不少的税收法律规范，③但基于《公营企业缴纳工商业税暂行办法》和《关于公营企业缴纳工商业税的通知》(1950年)的规定，公营企业的所得税一律作为利润上缴。因而，在完成“三大改造”以后，我国便已形成了“利税并存、以利为主”的财政收入机制。财政收入以国营企业上缴利润为主，以国营和集体经济的税收收入为辅。④
经济力量通常被视为财政收入汲取的必要前提。因而，当计划经济体制无法形成对企业和地方的激励、抑制了经济发展的效率与活力之后，⑤与计划经济具有天然契合性的计划型财政体制下的收入汲取能力自然受到削弱。事实上，与国有企业亏损同时出现的是，1974-1976年间财政连续三年出现赤字，1979年的赤字状况则已是新中国成立后最严重的水平，赤字与财政收入的占比达到11.81％。⑥
(二)财权配置的分散化
1978年开始的经济体制改革，围绕扩大地方和企业的经营管理自主权展开。在此前提意识下，财政改革的思路逐渐清晰，即着力围绕与向企业“放权让利”相配套的税制改革和与向地方分权相适应的财政管理体制改革逐次展开。
在税制改革方面，1979年开始，“利改税”在部分工业企业进行试点；1983年的《关于国营企业利改税试行办法》和1984年的《国营企业第二步利改税试行办法》分两步全面推进“利改税”。两步利改税后，中国的工商税制框架基本形成，国家按11个税种向国营企业征税以取代原来的利润上缴，税收成为财政收入的主要形式。到1993年，以流转税和所得税为主体税种、其他辅助税种相配套，中国形成了一个多税种、多环节、多层次课征的复合型工商税制。因此，利改税打破了统收统支的收入分配格局，扩大了企业的经营自主权。
在财政管理体制方面，1977年，江苏省率先试行比例包干。即参照历史上的省财政收支比例，确定收入上缴和留用的比例，四年不变；地方留用部分，多收多支、少收少支、自求平衡。此后，根据《关于实行“划分收支、分级包干”财政管理体制的暂行规定》(1980年)、《关于实行“划分税种、核定收支、分级包干”财政管理体制的通知》(1985年)和《关于地方实行财政包干办法的规定》(1988年)，我国在不同阶段实行了内容不同的财政包干制。中央与地方之间形成的以划分收支为基础的分级包干和自求平衡的财政关系，深刻地改变了改革前高度集中的财政体制和相对稳定的财权配置模式，财权分散化的特征逐渐显现。
与此同时，虽然1977年的《关于税收管理体制的规定》强化了税收立法权的集中度，⑦但在税收征收管理体制上，中国仍遵循《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》(1950年)所确立的“受上级局及同级政府之双重领导”的税收征管系统。⑧这意味着，与集中的税收立法权相对，税收征管权仍相对分散，国家财政汲取能力的提高因而在一定程度上需要依赖地方层面的执行努力。而在包干制下，收入总额在确定的基数上按照一定的规则在中央与地方之间进行分配，它在边际上改变了地方政府的激励。因此，就地方政府而言，除了要力争低包干基数和高超收分成比例、努力做大蛋糕来留下超收分成部分的财政收入外，也可能会通过调整征收努力度来实现“藏富于地方、藏富于企业”，以此减少与中央分成的收入基数。⑨面对集中的税收立法权与相对分散的税收执行权之间的张力及其产生的负面效应，在1980至1993年间，中央政府发布了大量的行政法规、部门规章和其他规范性文件来强调财经纪律，以确保中央的收入不受侵蚀。⑩
概括而言，在财政改革中，“分灶吃饭”确立了中央与地方的财力对比关系，地方财政收支规模扩大有了基本的机制保障，(11)这是财权分散化的基础。“财政包干”和“利改税”激励了地方政府发展经济的动力、强化了地方的财政汲取能力；(12)税收征管体制及中央和地方利益的分化则在一定程度上对税收立法权的集中产生了冲击。财权在中央与地方之间的分配趋于分散化。
(三)分散化、机会主义及其对财政能力的影响
在中央与地方关系的维度上，财政改革旨在通过“放权让利”来调动地方发展经济的积极性，并激励地方的税收征收努力度，以此提高财政汲取能力。因此，中央政府承认地方的独立利益，通过利益激励促进经济的发展和财政能力的提升，进而使中央和地方政府都能从税收增长中获益，这构成了财政改革的基本逻辑。也基于此，财政改革使中央和地方各具有了相对独立的权力资源。(13)然而，中央政府对于财政改革所确立的包干制的长期影响，并未形成确信的评估。(14)这就意味着，在“国家财政汲取能力下降、中央财政包袱过重”的压力下，中央政府不得不选择冒险地让自己的财政政策去放纵地方政府的“寻租”行为。无论是中央政府抑或是地方政府都指望从机会主义的作法中得到好处。
以1980年、1985年和1988年三个基础规范性文件为框架，中央政府与地方政府确立起了一种既不同于平等的市场关系，又不同于计划体制下的支配隶属关系的年度收入总量控制与分成合约。(15)然而，这种通过位阶低、具有暂行性特征的规范性文件所确立的财政收支划分机制，使得中央政府的财政收入不仅取决于与地方之间协商达成的分成比例，而且还依赖于地方政府的征管积极性。(16)也正是基于基础规范性文件存在的上述缺陷，中央政府又不得不通过其他的规范性文件去调整基础规范性文件的内容，(17)或者稳定和约束基础规范性文件执行的变量要素，(18)或者去强调基础规范性文件的执行力度。(19)乃至，在基础规范性文件确立的财政收支划分机制之外，增加新的收支划分项目。(20)
与此相对的，既有的财政与税收规范体系，也强化了地方政府行为的短期化认知。第一，1950年确立的税收征管体系为税收征管的“执行落差”创造了条件。地方政府可以通过调整征税力度，减少税收的上缴分成，再以摊派方式将税收收入全部转为地方收入。我们可以发现，在“利改税”以后，中央政府几乎每年都会通过规范性文件来约束地方政府的上述行为。第二，1977年的《关于税收管理体制的规定》将税收立法权(包括停征、减征和免征权)上收至中央政府。但在地方政府作为税收征管执行主体且相应的违法风险较低的情况下，地方政府随意减免税收的现象极为普遍。为此，从1981年开始，中央政府亦不得不经常性地通过规范性文件强调税收征收的统一性、加强税收管理、禁止随意减免税。第三，基础规范性文件确立的收支划分机制存在的诸多不确定性，也强化了地方政府的机会主义心理。例如，1980年的《关于实行“划分收支、分级包干”财政管理体制的暂行规定》将分成比例或补助额的基数以1979年地方收支比例核定(一定五年)，其中，1979年的支出大于收入的地区，给予调剂补助。这就促使这些地区在下一个包干基数确定前尽可能地增加支出，以便获得更优的包干基数。面对部分地区通过增发奖金增加支出的现象，在1981-1985年间，中央政府仍然只能被动地借助层次不一的规范性文件去制止此类行为。(21)
虽然向企业和地方的“放权让利”，激励了企业的经营主动性和地方发展经济的积极性，国内生产总值也在改革后获得了快速增长。(22)但是，在财政上，自1986年开始便出现了连年的赤字(至1993年，赤字达293.35亿元)，财政收入占国内生产总值的比重也从1986年的20.65％下滑至1993年的12.31％。与此同时，中央财政收入占全国财政总收入的比重从1986年的36.7％降至1993年的22％。(23)这表明，尽管中央政府试图通过补充性的规范性文件去调适基础规范性文件的缺陷，但以分散化为导向的财权配置改革，并没有带来预期的效果，国家和中央的财政汲取能力都受到了不同程度的削弱。
二、财权配置的再集中及其影响
(一)分税制对财权配置的集中
1993年，国务院发布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》，决定自1994年起在全国实行分税制财政管理体制。这一体制为1994年的《预算法》所确认。相比于此前的财政管理体制，稳定的收支划分机制、新建的转移支付体系和改进的税收征收组织体系，构成了分税制管理体制的核心内容。
和财权分散化的第一阶段改革一样，国家财政汲取能力的下降，也是第二阶段的分税制改革展开的主要原因。但是，缓解中央财政的压力却是此次改革的直接指向。(24)因而财权的集中成为改革的首要目标。(25)也因此，改革受到了来自地方的激烈反对。为此，1993年9月至11月期间，中央政府到17个省、市、直辖市和自治区，与地方沟通，以争取其对改革的支持。经过此次改革，在收入分配上，中央财政收入占财政总收入的比重从1993年的22％上升至1994年的55.7％。
与收入占比的剧烈变动相比，地方财政支出的占比在改革前后并没有发生变化，仍然维持在70％左右。因此，为了实现地方财政收支的平衡，分税制改革配套建立了转移支付制度。同时，为了减少来自地方的阻力，改革伊始便确立了“既有收入分配格局不变，关键是先把制度建起来”的原则。(26)所谓的“既有收入分配格局”并不体现在收支划分上，而是通过转移支付体系的设计予以展示。例如，1994年的转移支付基本保留了包干制下的中央补助，并通过确立税收返还办法，来保障地方的既有利益。不过，在财权集中的收支划分关系下，虽然这种转移支付机制起到了保障地方收入的作用，但转移支付本质上就是一种中央的财政均衡工具，它无法改变财权初次配置的向上集中趋势。
作为分税制的配套改革措施，税务组织体系分设了中央税务机构和地方税务机构，并根据1993年的《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》划定了各自的征收管理范围。中央税务机构的设立使中央政府直接进入税收征收过程，在明示的规则和秩序下，通过增加税收透明度来尽可能地提高征管效率、减少税收流失。相较于此前中央政府努力通过规范性文件和年度税收大检查运动强调税收征管的执行力度，在分税制改革以后，中央政府在税收征管上，更多的关注于税收计划的执行、制度化的目标管理考核和两套税务系统征管范围的厘定及协作等方面。(27)与此同时，税收立法权的统一与集中越来越受到强调，除了优化《税收征收管理法》(1993年施行、1995年和2001年修订)，税收的减免亦受到严格的限制。(28)例如，针对部分地方采取先征后返方式进行税收减免，2000年国务院发出《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》，指出“先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策”；“凡拒不纠正继续擅自保留的，中央将相应扣减对该地区的转移支付和专项补助，并追究有关人员的责任”。
显然，分税制改革试图去消弭包干制下规则的不确定性，尽可能地减少不一致的行动对财政能力的消耗。但稳定的规则必须兼顾中央与地方的财力对比关系，以及区域间的财政均衡，财权的集中化配置因而成为必然的选择。这其中，合理的转移支付制度，一方面，缓解了来自地方上对财权集中化改革的压力，另一方面，又证成了财权集中化的合理性。
(二)财权集中的地方应对
分税制改革以后，中央集中了约占财政总收入20-30％的地方财政收入，产生了财权上收的效应，“中央占大头、地方占小头”的格局基本形成。相应地，基于支出责任的划分未变，地方支出的20-30％需要依赖来自中央的转移支付。虽然通过二次分配，在收入总量上能够确保地方的财政收支均衡，但地方的支出自主性受到较大的限制。(29)在尽可能争取分税制框架中的财力份额的同时，地方政府也在该框架之外努力寻求应对方案。这种应对主要体现在对预算外收支的倚重，以及地方政府债务的膨胀两个方面。
新中国成立初期，在统收统支的财政体制下，为了解决部分机关事业单位的生产和开支需要，满足农村文教卫生等支出，国家决定将乡镇自筹、机关生产等收入划给地方和单位自收自支，预算外收支由此产生。到1960年，预算外收入已占到预算收入的20.6％。(30)此后，行政事业单位实行的“经费包干、结余留用”财务管理制度、行政事业性收费的扩大，以及在企业实行的利润留存制度和利改税等，进一步推动了预算外收入的增长。(31)1994年，《预算法》在法律层面上确认了预算外的收支行为。由于分税制基本上以税种划分中央和地方的收入，以此形成中央预算固定收入、地方预算固定收入和共享收入。因此，地方政府在改革以后趋向于在分税制框定的收入划分范围之外扩大预算外收入，以应对预算内收入初次分成比例急剧下降，以及收入二次分配上自主性下降的问题。(32)
在财政收入被划分为预算内和预算外两种法定形式，且中央政府在预算内收入分成上占大头的情况下，地方政府倾向于通过隐瞒财政收入、将预算内资金转到预算外，以提高地方财政收入。同时，由于法律规范对预算外收入的规范性较为稀疏，因此，地方政府同样青睐于选择通过增设基金和行政事业性收费项目、扩大基金征收范围和提高收费标准等方式，扩大预算外收入规模。针对上述现象，1996年，国务院连续发出《国务院关于坚决打击骗取出口退税严厉惩治金融和财税领域违法乱纪行为的决定》、《国务院批转财政部等部门关于清理检查预算外资金意见的通知》和《国务院关于加强预算外资金管理的通知》，要求地方政府严格执行《预算法》的规定，禁止将预算内收入转为预算外收入，以此尽可能地减少对中央财政收入的侵蚀；同时，强化对基金和行政事业性收费项目设立权的约束，并加强预算外资金的支出管理，以降低对社会资源的过度掠夺。
分税制改革也对地方政府性债务的变动产生了影响。从国外的情况看，债务、行政收费与税收是财政收入的基本构成。从数额上看，政府最重要的税外收入就是债务。(33)在我国，地方政府负有偿还责任的债务最早发生在1979年，到1996年底，全国所有省级政府、353个市级政府(占总数的90.05％)和2405个县级政府(占86.54％)都举借了债务。(34)由于数据的匮乏，我们很难对改革前后地方政府性债务的变动状况作一个对比性的分析。不过，2011年的《国务院办公厅关于做好地方政府性债务审计工作的通知》，将审计的时间范围确定为“债务发生的起始年、1997年、1998年、2002年以及2007年、2008年、2009年和2010年”；审计署2011年第35号审计结果公告，将1979-1996年作为地方政府性债务产生的时间阶段，对1997-2010年则进行了债务规模年度变动的统计。这可能意味着，地方政府性债务实质扩张并引起关注的阶段应在分税制改革以后。为了使收入权集中对地方政府性债务的影响的讨论更具针对性，下文拟从基层政府性债务和政府融资平台债务两个方面展开相关的分析。
单纯从中央政府与作为整体的地方政府之间财力对比的视角上看，分税制带来的收入集中效应在转移支付机制下，未必会导致地方收支缺口的扩大。但是，省以下转移支付机制未臻完善的情况下，财权集中在省以下产生的传导效应，使得部分县乡财政面临经常性支出的缺口。(35)因此，从上世纪九十年代中后期开始，与农业、教育领域的乱摊派和乱收费现象同步出现的是，基层政府的债务开始膨胀，以应付支出需要。在此背景下，中央政府分别在1999年和2005年两个阶段对基层政权的债务问题展开清理运动。不过，中央政府在两个阶段中的侧重点并不相同。1999年的《国务院办公厅关于彻底清理乡村两级不良债务的通知》侧重于强调基层政府不能为了政绩盲目举债、不能因举债而加重企业和农民负担、不能为企业贷款提供担保；而2005年的《关于坚决制止发生新的乡村债务有关问题的通知》则列举了不得举债的情形。(36)从规范的内容上看，1999年的通知旨在防范和减少基层政府的不良债务，2005年的通知则对基层政府的债务举借进行了否定式列举的限制，因而中央政府对于基层政府债务的举借趋于严格。但两个通知对于基层政府是否具有举债权的法律定性并不明确。(37)这或可理解为，中央政府面对基层财政困难，显示出其对基层政府的举债行为仍保有一定程度的宽容，并且寄望于通过财政体制的改革循序渐进地改善基层财政的困难。(38)
基层政府性债务在很大程度上是为了弥补经常性支出的不足，这与省以下财政体制在特定时期尚未建立健全有关。与此同时，分税制也为地方政府带来了资本性支出的压力。分税制改革划分了中央与地方的支出责任，在基本建设上，中央政府负责“中央统管的基本建设投资”支出，地方政府负责“地方统筹的基本建设投资、城市维护和建设”支出。《国务院关于投资体制改革的决定》进一步将中央政府的投资确定为，“主要安排跨地区、跨流域以及对经济和社会发展全局有重大影响的项目”。因此，在基本建设上，地方政府承担了更大的支出责任。如何为上述支出筹措资金，是改革后地方政府面临的重大难题。审计署2011年第35号审计结果公告显示，截至2010年年底，融资平台公司举借的地方政府性债务额占全部债务额的46.38％，为最大的举债主体；而在2010年年底全国地方政府性债务余额已支出投向中，市政建设、交通运输和农林水利建设三项占全部支出投向的66.38％。这在一个侧面表明，地方政府越来越重视通过举债来为基本建设支出筹措资金，其中，通过地方政府融资平台公司举借的融资平台债的比重更为明显。地方政府融资平台公司是“由地方政府及其部门和机构等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立，承担政府投资项目融资功能，并拥有独立法人资格的经济实体”。(39)在法律地位上，它是一种区别于作为公法组织的政府的私法组织。借助这种私法组织，地方政府选择以私法的形式完成国家任务，产生了“公法遁入私法”的效应，(40)从而摆脱了公法规范对地方政府举借债务的约束。(41)
融资平台公司，是1979年开始的国家投资体制改革的产物。其雏形可追溯至1988年国家专业投资公司(42)和1996年开始的国有单位经营性基本建设的项目法人化。(43)如果说早期的投资体制改革，主要是着眼于提高政府投资的效率，(44)那么酝酿了十年的《国务院关于投资体制改革的决定》(2004年)在政府投资的融资领域往前推进了一大步。(45)2009年的《关于进一步加强信贷结构调整促进国民经济平稳较快发展的指导意见》则进一步明确，“支持有条件的地方政府组建投融资平台，发行企业债、中期票据等融资工具，拓宽中央政府投资项目的配套资金融资渠道”。由此可见，地方融资平台公司的产生和发展，与分税制改革以后地方政府基本建设支出责任的强化，以及中央政府主导的投融资体制改革密切相关。而中央政府对地方融资平台债在促进地方经济和社会发展、加强基础设施建设以及应对国际金融危机冲击中的积极作用也持肯定态度。(46)这种宽松乃至是积极推动的态度，即使是在《国务院关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》出台以后，也未发生根本性的逆转。(47)
毋庸置疑，分税制改革产生了财权集中的效果。在此前提下，中央政府期望通过转移支付这一财力的二次分配机制，实现地方财政收支的平衡，并强化自身在地区均衡和宏观财政政策实施上的主导性。然而，预算收入分成比例的急剧下降，使得地方政府越来越重视预算外收入的增长。分税制在省以下财政关系中的传导效应，导致了基层财政的困难。乱摊派、乱收费和债务的膨胀，是特定时期基层政府应对上述困难的无奈之举。中央政府在努力推动省以下财政管理体制的完善的同时，基于维护基层政权的稳定秩序，选择“直补”的方式缓解基层财政的负担。分税制强化了地方政府的基本建设支出责任，地方政府在筹措基本建设支出资金的过程中，依托中央政府主导的政府投融资体制改革，演绎出了多元化的融资形式。中央政府在防范风险的前提下，对地方政府的应对行为保持了相对宽松的态度。
三、从分散到集中的规范动向
(一)制度性妥协的形成
总体性支配的分化，是新中国成立后前30年与后30年对比最为鲜明的一种转变。我们很难准确地去探究这种转变对宽泛意义上的社会结构到底会产生怎样的实质影响，但它至少改变了中央与地方政府之间的关系及其各自的运作模式。在一些议题上，中央政府已不再能够简单地借助强制性命令实现自己的意图，而需要通过妥协来找到一致点，以实现互利共赢。因此，前改革时代，以及改革过程中的情势变化为中央与地方政府间的财权配置创造了进行某种妥协的契机，并提供了不同的选择可能性。
欧洲的经验表明，专制政府尽管自命不凡，却不能随意地借钱或征税；只有拥有强大代议机构的政府才能汲取巨额收入，借到巨额资金。(48)因为在无原则的妥协过程中，理性计算或严格即时性的原则体现了妥协关系主体的行为准确性，但行为的相互作用将会发生什么，则在复杂生态中模糊不清，结果也变得不太确定。(49)在中国，中央政府对于包干制长期的影响究竟是什么，并未形成确信的评估。原本作为过渡措施、只准备实行五年的包干制，在1985年之后继续执行，并在1988年向更大的范围推广。即使是商定若干年不变的分成合约，也在实施过程中不间断地经历着变动。不稳定的合约式妥协所具有的不确定性因素加深了中央与地方政府间的不信任，最终导致了中央和地方政府陷入了新的财政危机。从这个意义上说，在第一阶段的财权配置改革中，作为妥协关系主体的中央和地方政府的行为选择更多的是基于其计算选择某种行为的所得回报，而不是基于其行为是否合乎规范或者是否恰当。
第二阶段的分税制改革，以财权的集中配置为基本导向。而为了减少改革的阻力，改革过程也包含了妥协的要素，包括在初期延续了诸多维持既有利益格局的做法。但是，透过《预算法》的制定和《税收征收管理法》的修改、税制改革，以及作为财政调整的转移支付制度的建立等一系列制度措施，我们也可以发现，基于对前期改革过程中的合约式妥协对财政汲取能力的不利影响的反思，中央政府取向于在规范主义的立场上展开财权配置的调整，以制度性的妥协实现对中央与地方财政行为的整合。这种制度性妥协主要体现在：
第一，以税制为妥协的平台。包干制是一种以“打包”收入分成为基础展开的合约式妥协。这种重心在上的妥协过程，往往会忽视总合约下的次级规则的作用，因而很难控制财权分散化所产生的不确定性对总合约的解构。分税制改革的中心是在上收税收立法权的前提下确立税收在收入格局中的主导地位，以此从以政治性决断为基础的“打包”收入分成转向以规则为中心的税收分享。一方面，分税制后中央与地方政府开始注重围绕税法的适用(解释)展开妥协。从前文的分析可以发现，分税制前，基础规范性文件本身存在的不确定性涉及方方面面，中央政府除了需要强调执行力外，还需要通过调整、补充基础规范性文件来尽可能地减少不确定性因素；而在分税制以后，至少在确定的财权划分框架下，中央政府更多的是去重申税收立法权的统一性，以及解释税收立法权的内涵和外延。例如，国务院的《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》(2000年)将先征后返、列收列支解释为税收减免的一种形式。还例如，对于《外商投资企业和外国企业所得税法》(1991年)第八条有关“两免三减半”的税收优惠规定，中央政府通过一系列的规范性文件去解释执行，(50)以此来制止地方政府的扩张理解或变相理解。另一方面，分税制也使中央与地方的妥协转入核心税种的划分与分成比例的确定上，这使得妥协的规则更为明确，并逐渐打破了妥协过程的封闭性。以“增值税扩围”为例，增值税和营业税并行的税制安排是特定时期制度性妥协的次优选择。(51)然而，两税并行的结构性缺陷，(52)又使得深化税制的改革成为必然。由于涉及地方主体税种的调整，“增值税扩围”改革不可避免地掺杂了妥协的意味。(53)但改革的过程也表明，税制的改革已经成为分税制以后中央与地方财力分配改革的中心；(54)以税制为平台的妥协更具确定性和理性化；改革所包含的结构性减税目的，使得财政改革不再局限于内部利益分配的封闭范围内。
第二，以转移支付为妥协的平台。现代制度的主要作用是以规则约束下的行为替代个体自发的行为。它提供了意义符号，有利于解释含混不清的世界。通过规范参与者、政策问题、解决方案的选择机会，有助于减少因开放结构和垃圾桶过程而导致的不确定性。(55)因此，从行为制度化以减少结果不确定上说，制度化的谈判或交涉比无原则的交易和一切取决于力量对比关系的相对性妥协更为有效。(56)尽可能消除非正式制度带来的机会主义行为、减少结果的不确定，中央与地方政府的财权配置不应是一种单纯取决于力量对比和讨价还价的无原则的妥协，而应当是一种按照一定的规则和秩序整合多元利益诉求的制度性妥协。
虽然围绕财权配置展开的两个阶段的改革过程中都包含了妥协的要素，但妥协的内涵却存在着较大的差别。在制度安排上，分税制改革旨在以收支重划和税收法定主义及税收立法权的集中为基础、财政转移支付制度为辅助，通过收入二次分配的公正性的程序和规则，来提升中央政府的财政调整能力，并实现中央与地方之间财政收支的平衡。因此，在理想的状态下，地方政府为了实现收支平衡，必须依赖中央政府的转移支付，从而使中央政府和地方政府成为一个休戚相关的“政策共同体”；有效的转移支付制度则取代传统的非正式制度成为中央政府与地方政府交涉的制度化平台和明确的评价标准。(57)
1995年的《过渡时期转移支付办法》包含了诸多维持既有利益格局的内容，并且自身也存在其独特的政治逻辑。(58)但转移支付在地区财力均衡以及解决基层财政困难上的规则作用逐渐得到显现。(59)2002年，《一般性转移支付办法》的颁布，进一步强化了转移支付的规范性。从总体上说，税收分享机制和转移支付机制中稳定的规则和客观的标准，减少了中央与地方之间财力关系变动的不确定性，制度性妥协逐渐形成。
(二)财税法律主义的强化
作为“服从规则治理的事业”，法治包含的基本命题是：规则如何产生和实施?什么样的规则是好的规则?(60)因此，财政法治的功能之一就在于为财政行为确定一个稳定的规则；在此规则下，运用国家权力进行财政资源的征集、分配和使用。进一步而言，在国家与社会的结构中，财政法治又应具有划定财政权力清晰边界的功能，这就使得对财政权力无缝式的体系性规约成为财政法的重要课题之一。因为体系性规约必须强调法律体系的闭合性，否则就无法保证法律体系的形式理性和规范效力。(61)
在历史的叙事中，“不彻底性”或多或少地反映在中国的改革过程之中。“贫穷不是社会主义”的共识凝成了中国的国家现代化任务——“以经济建设为中心”；而发展经济需要改革高度集中的计划体制。但在“不彻底性”的逻辑中却演绎出了“有计划的商品经济”、“中国特色的社会主义市场经济”等概念。财政改革过程中也包含了类似的逻辑。反映在制度层面上，这一逻辑在一定程度上形成了对财政制度体系性的割裂；而多元的、充满张力的制度结构，又可能会模糊财政权力的边界。但在财权集中化的同时，分税制改革以后，财税法律主义，尤其是法律的作用在逐渐强化。
第一，财税法律主义在预算外收支上的强化。分税制改革以后，租税法律主义在税制改革中逐渐形成共识；而在税收分享机制外，以《预算法》为中心，维护法制的统一，努力通过建立健全相关制度实现收入管理的规范化，也是分税制以后显著的特征。在考察前文提及的两个关于预算外资金管理的主要文件(即1986年的《国务院关于加强预算外资金管理的通知》和1996年的《国务院关于加强预算外资金管理的决定》)时，我们可以发现，预算外收入项目的设立权和预算外资金的收支管理是它们共同关注的对象。在设立权上，1986年的通知要求“各地区、各部门如需增设，一律报财政部批准”，而1996年的决定将行政事业性收费的设立权按照隶属关系分别赋予了国务院和省级财政部门；在收支管理上，1986年的通知规定“对预算外资金的管理，可以在资金所有权不变的前提下，采取不同的方式”，“除国务院或财政部另有规定者外……自行安排使用预算外资金”，而1996年的决定则要求预算外资金的管理不得违反《预算法》，部分资金须纳入预算管理，其他资金应纳入财政专户，并逐步将预算外资金纳入预算管理。由此可见，在收入权的分配上，中央政府并没有因分税制改革而上收集中，甚至出现了适度分散化的趋向。(62)但是，隐瞒财政收入、预算内外资金的互转等违反《预算法》的行为则被非常严苛和明确地强调为属于禁止行为。与此同时，在法律没有具体涉及的预算外资金的收支管理上，分税制改革以后，中央政府仍然坚持将其视作是延续性、持续化的长期规范化过程，并在此后持续性地推动“财政收入的预算统一性”改革。(63)
第二，财税法律主义在地方政府性债务上的强化。分税制改革前，地方政府的预算编制概括地实现收支平衡原则。(64)虽然1999年《国务院办公厅关于彻底清理乡村两级不良债务的通知》有关基层政府不得“盲目举债”、不得因举债加重社会负担的规定，更多的是考虑政策层面上的收支均衡问题。但随着时间的推移，就中央政府而言，《担保法》(1995年)关于国家机关的担保禁止性规定、《预算法》对地方政府债券的限制性规定、《贷款通则》对借款人的主体限制规定等，是不能突破的法律底线。这一点在2005年的《关于坚决制止发生新的乡村债务有关问题的通知》中得到了具体的体现。即使是1999年的通知也意识到了《担保法》的限制性条款，而要求基层政府不得为企业的贷款进行担保。此外，通过国家设立的私法组织举借债务、财政部代发地方债券、(65)外债转贷，(66)以及2009年地方债券的发行等，(67)也都体现了这一基本的态度。
总结而言，财政收支划分制度、转移支付制度和预算制度是调整中央与地方财政关系的基本制度。财政收支划分制度涉及纵向政府间的财政收支范围和管理权限；转移支付制度是对财政收支划分制度的补充，可以实现一级政府的收支均衡；预算制度则是对上述具体制度的体系化统合，由此形成相对完整的中央与地方财政关系制度化的过程，以此确立财税法律主义理念。相对于财政包干制，分税制改革涉及了财政收支的划分、预算法的制定、税制的改革、财政转移支付制度的构建、国库管理制度的配套改革等诸多财政具体制度的建立健全。它力图构建一个相对完整的财政制度体系，以改变规范缝隙带来的行为不确定。
四、结 语
财政困境引致的对收入汲取的诉求，推动了1978年以来的两次财权配置改革。以分散化为导向的第一阶段改革，旨在解决高度集中的计划体制对经济发展和财政能力的不利影响，试图通过激励地方政府的财政汲取动力，提高国家财政能力。虽然中央政府努力通过规范性文件去调整、补充分成式合约，并强化其执行力，但规则的不确定性对合约产生了解构的效果，从而使得改革预期落空。第二阶段的分税制改革，实现了财权配置从分散到集中的转变，中央的财政能力快速提升，并通过转移支付制度弥补地方财政收支的缺口。地方政府为了维持财政的自主性，在税收分享机制外，努力寻求通过预算外收入和政府性债务提高财政能力。在维护法制统一的前提下，中央政府选择以逐步规范化的路径回应地方的利益诉求和财政行动。从分散到集中的改革过程，一定程度上体现了制度性妥协在处理中央与地方财政关系中的作用；财税法律主义的理念也在规范化的改革思路下逐渐得到强化。
注释：
①谢旭人：“中国财政发展改革30年”，《中国财政年鉴》2010年总第19卷，页88。
②参见杨志勇、杨之刚：《中国财政制度改革30年》，格致出版社2008年版，页26。
③1950年的《全国税政实施要则》确定了14种税种，此后分别制定了相应的税收条例。
④据统计，在1956-1978年期间，企业上缴利润占国家财政收入的52.8％，而税收收入只占国家财政收入的45.6％。谢旭人，见前注①，页89。
⑤例如，1975、1976年，全国国有企业亏损额分别为130.1亿元和164.8亿元，工业企业亏损面分别为31.4％和37.2％。参见胡书东：《经济发展中的中央与地方关系：中国财政制度变迁研究》，上海人民出版社2001年版，页85。
⑥杨志勇、杨之刚，见前注②，页42。
⑦该《规定》第一条规定：“凡属国家税收政策的改变，税法的颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整，都由国务院统一规定。”在此之前，税权的配置以《全国税政实施要则》为基础，按中央税与地方税的划分进行权限配置。
⑧此后的1955年、1978年和1982年对税务组织体制进行了适度的调整，但基本格局没有变化。
⑨例如，在1987年，全年减免的100多亿元税收中，有一多半是地方自行决定减免的；应交财政而未交的税收有30多亿元；通过截留利润、乱挤成本、转移资金、虚报亏损、骗取补贴等方式形成的资金则有40多亿元。王丙乾：《王丙乾论财政》，中国财政经济出版社1994年版，页43。
⑩主要涉及企业利润的截留与转移、减免税、摊派与收费、税收征收执行力等方面。
(11)杨志勇、杨之刚，见前注②，页12。
(12)在财政包干制下，沿用1949年以来传统的税收划分办法，按照企业隶属关系划分企业所得税、按照属地征收的原则划分流转税，把工商税收与地方政府的财政收入紧紧地结合在一起，激励了地方政府积极发展地方经济，尤其是发展地方企业。参见周飞舟：“分税制十年：制度及其影响”，《中国社会科学》2006年第6期。
(13)参见郑永年：“分权战略与半联邦制的演进”，《当代中国研究》1994年第2期。
(14)参见杨红伟：“分散与重构：中央与地方权力关系的制度化研究”，复旦大学博士学位论文2007年版，页123。
(15)参见渠敬东等：“从总体支配到技术治理——基于中国30年改革经验的社会学分析”，《中国社会科学》2009年第6期。
(16)项怀诚：“‘分税制’改革的回顾与展望”，《武汉大学学报(哲学社会科学版)》2004年第1期。
(17)例如，1982年国务院发布的《关于改进“划分收支、分级包干”财政管理体制的通知》对1980年的基础规范性文件进行了调整。
(18)例如，1981年国务院发布的《关于抓紧核实1980年财政收支数字的紧急通知》，旨在掌握地方的收支状况，以确定包干基数；1985年国务院发布《关于甘肃省违反国家规定乱发奖金的通报》，旨在约束部分地方政府通过增加支出、调整收支比例以获得更优包干基数的行为。
(19)例如，1986年国务院发出《关于坚决制止向企业乱摊派的通知》，严格禁止地方政府通过将摊派计入企业成本、在营业外支出、企业留利中列支，进而减少上缴中央的收入。
(20)例如，国务院分别通过1982年的《关于征集国家能源交通重点建设基金的通知》及《国家能源交通重点建设基金征集办法》、1989年的《国家预算调节基金征集办法》，向地方政府征集财政资金。
(21)《关于正确实行奖励制度，坚决制止滥发奖金的几项规定》(1981年)、《关于加强奖金管理，严格控制奖金发放的通知》(1982年)、《关于整顿和制止滥发奖金等问题的紧急通知》(1983年)、《关于国营企业发放奖金有关问题的通知》(1984年)、《关于甘肃省违反国家规定乱发奖金的通报》(1985年，时间早于新的包干办法出台)。1985年新的包干办法出台以后，这类规范性文件基本消失。
(22)1970-76年间为2000亿级、1977-78年间为3000亿级、1979-81为4000亿级、1986年以后增至万亿。数据来源：《中国财政年鉴》2010年总第19卷，页427。
(23)参见杨志勇、杨之刚，见前注②，页44。
(24)1993年，朱镕基在海南就分税制改革举行的座谈上指出，“在现行体制下，中央财政十分困难，现在不改革，中央财政的日子过不下去”。刘克崮、贾康：《中国财税改革三十年：亲历与回顾》，经济科学出版社2008年版，页352。
(25)时任财政部长刘仲藜在分税制方案的设计时说，“改革的目标就是要提高财政收入占国内生产总值比重，以及中央财政收入占全国财政收入的比重”，“中央财政收入要占全国收入的大头”。参见刘克崮、贾康：《中国财税改革三十年：亲历与回顾》，经济科学出版社2008年版，页338-339。
(26)杨红伟，见前注(14)，页145。
(27)例如，财政部在《关于你区(新疆维吾尔自治区)印发国务院国办发[1996]4号文件意见的函》(1997年)中强调，必须按照《关于实行“分税制”财政体制后有关预算管理问题的暂行规定》和国务院办公厅《转发国家税务总局关于调整国家税务局、地方税务局税收征管范围意见的通知》有关税收的征收入库和税收征管划分的规定进行税收征管。
(28)1994年以后，专门针对减免税的规范性文件有：《关于严格控制减免进口税收问题的通知》(1994年)、《关于必须严格执行税法统一规定不得擅自对行政事业单位收费减免营业税的通知》(1995年)、《企业所得税减免税管理办法》(1997年)、《关于制止越权减免企业所得税的通知》(1998年)、《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》(2000年)、《关于对部分地区违规制定先征后返等减免税政策问题的通报》(2002年)、《税收减免管理办法(试行)》(2005年)。而在此之前，专门针对减免税的规范性文件只有1989年的《关于清理整顿和严格控制减免税意见的通知》和1993年的《关于加强税收管理和严格控制减免税收的通知》。
(29)参见徐键：“强制性支出责任与地方财政自主权”，《北方法学》2011年第2期。
(30)余小平等：“预算外资金的历史、现状分析及改革建议”，《财政问题研究》1996年第8期。
(31)1978年的预算外收入相当于预算收入的30.7％；1985年则为76.3％；到1992年，这个比率已达到110.7％。数据来源：《中国财政年鉴》2010年总第19卷，页440、451。
(32)在1986-1992年间，地方预算外收入占全国预算外收入的比重维持在50-60％之间，但在1993-1995年间，这个比重急速升至80％以上，1997年以后更是达到90％以上。数据来源于《中国财政年鉴》2010年总第19卷，页453-354。
(33)(美)B.盖伊·彼得斯：《税收政治学：一种比较的视角》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社2008年版，页43。
(34)《全国地方政府性债务审计结果》(审计署审计结果公告2011年第35号)。
(35)2003年，全国2938个县级单位中，有291个县的人均财力低于工资性支出，有362个县的人均财力低于工资性支出和公用经费之和。杨志勇、杨之刚，见前注②，页48。
(36)具体包括：①不得以任何名义向金融机构申请贷款弥补收支缺口；②不得为企业贷款提供担保或抵押；③不得采取由施工企业垫支等手段上项目；④不得举债兴建工程；⑤不得举债发放职工工资、津贴、补贴及解决办公经费不足。
(37)两个通知对《担保法》第8条(国家机关不得为保证人，但经国务院批准为使用外国政府或者国际经济组织贷款进行转贷的除外)的禁止性规定都非常明确；2005年的通知则意识到了《贷款通则》(1996年)金融机构借款人的主体限制(该通则第2条将借款人限定为从经营贷款业务的中资金融机构取得贷款的法人、其他经济组织、个体工商户和自然人)。
(38)1999年的通知提到不良债务大量增加的原因之一是“地方乡级机构庞杂，支出过大，被迫大量借债”。2005年的通知则更是提到解决基层债务问题要“改革和完善乡镇财政管理体制……切实减轻基层负担”。
(39)《国务院关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》(2010年)。
(40)特定的国家任务的完成，可以选择适当的行为形式，甚至也可以在法所容许的范围内选择不同法律属性的行为(公法或私法行为)，学说上称之为行政行为的形式选择自由理论。但行为形式的选择自由，也会使行为摆脱公法的拘束，产生遁入私法的现象。参见林明锵：“论型式化之行政行为与未型式化之行政行为”，载翁岳生教授祝寿论文集编辑委员会：《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿论文集》，台湾月旦出版公司1993年版，页355-356。
(41)在既有的法律规范体系下，地方政府的直接债务包括，国债和外债的转贷、国务院批准发行的地方债券、财政周转金借款和政策性债务(如粮食挂账)等。
(42)1988年，国务院批准的《投资管理体制近期改革方案》在中央一级成立了能源、交通、原材料、机电轻纺、农业和林业六家国家专业投资公司。1992年，地方层面上的第一家专业投资公司上海市城市建设投资开发总公司成立。
(43)1996年国家计委印发的《关于实行建设项目法人责任暂行规定》规定，建设项目实行项目法人责任制，由项目法人对项目的策划、资金筹措、建设实施、生产经营、债务偿还和资产的保值增值，实行过程负责。项目法人可按《公司法》的规定设立有限责任公司和股份有限公司。
(44)1979年开始试点的“拨改贷”、1988年开始设立和成立的基本建设基金和专业投资公司、1996年实行的基本建设法人化，以及1993年通过划分建设投资项目，在基础性和竞争性项目中引入外资和社会资本的努力，其主要目标都不是为了拓宽政府投资的融资渠道，而是为了提高政府投资的效率，实现基本建设项目的权、责、利相统一。
(45)该决定指出，“允许各类企业以股权融资方式筹集投资资金，逐步建立起多种募集方式相互补充的多层次资本市场。经国务院投资主管部门和证券监管机构批准，选择一些收益稳定的基础设施项目进行试点，通过公开发行股票、可转换债券等方式筹集建设资金。在严格防范风险的前提下，改革企业债券发行管理制度，扩大企业债券发行规模，增加企业债券品种。按照市场化原则改进和完善银行的固定资产贷款审批和相应的风险管理制度，运用银团贷款、融资租赁、项目融资、财务顾问等多种业务方式”。
(46)《国务院关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》(2010年)。
(47)《国务院关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》主要从防范偿债风险的角度，强调地方政府融资平台公司的管理应严格遵守《公司法》、《担保法》和《商业银行法》的规定。温家宝在十一届全国人大会议闭幕后的记者会上也认为，大量债务的形成依托了优质资产，风险是可控的。因此，中央政府对地方政府融资平台债的态度主要是规范管理，而非简单地抑制。
(48)(美)菲利浦·T·霍夫曼、凯瑟琳·诺伯格：《财政危机、自由和代议制政府》，储建国译，格致出版社2008年版，页341。
(49)参见(美)詹姆斯·G.马奇、约翰·P.奥尔森：《重新发现制度——政治的组织基础》，张伟译，三联书店2011年版，页20。
(50)主要的规范性文件有：《关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》(1991年)、《关于外商投资企业兼营生产性和非生产性业务如何享受税收优惠问题的通知》(1994年)、《关于外商投资企业获利年度的确定和减免税期限计算问题的通知》(1995年)、《关于加强外商投资企业和外国企业所得税征管确保收入任务完成的通知》(2002年)等。
(51)增值税收入分享机制保障了中央的财力，并激励了地方发展经济的动力；而营业税也成为地方的主体税种。以2011年为例，增值税和营业税收入分别占税收总收入的27％和15.2％。参见邹凯丽：“分税制财政体制下增值税扩围的研究”，《商品与质量》2012年第4期。
(52)参见施文泼、贾康：“增值税扩围改革与中央和地方财政体制调整”，《财贸经济》2010年第11期。
(53)参见叶静宇：“江浙抢点营改增试点扩围”，《经济观察报》2012年5月26日。
(54)参见财经编辑部：“深化分税制改革正当时”，《财经》2011年第26期。
(55)(美)詹姆斯·G·马奇、约翰·P·奥尔森，见前注(49)，页23。
(56)相对性妥协，是指不改变既定目标，只是在力量对比关系的压力下不得已而为之的让步。季卫东：《宪政新论——全球化时代的法与社会变迁》，北京大学出版社2005年版，页272。
(57)参见季卫东：“‘驻京办’与制度转型”，《财经》2006年第19期。
(58)参见王绍光：“中国财政转移支付的政治逻辑”，《战略与管理》2002年第3期。
(59)例如，1995年，转移支付占中央财政总支出的56％，而到2011年则占到67.3％；自2005年实施县乡财政奖补转移支付后，全国财政困难县已经从791个减少到27个。参见朱青：“从国际比较视角看我国的分税制改革”，《财贸经济》2010年第3期。
(60)何海波：《实质法治——寻求行政判决的合法性》，法律出版社2009年版，页7。
(61)参见季卫东：“大变局下中国法治的顶层设计”，《财经》2012年第5期。
(62)将预算外资金逐步纳入预算管理，是分税制确立以后财政管理体制改革的重要内容。2010年财政部出台《关于将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》，决定从2011年1月1日起，将预算外收入全部纳入预算管理。而地方预算外收入的绝对额，在分税制改革后，则基本上以每三年增加千亿的速度在增长。
(63)2004年，财政部出台的《关于加强政府非税收入管理的通知》，确定了非税收入的范围，“是指除税收以外，由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得并用于满足社会公共需要或准公共需要的财政资金，是政府财政收入的重要组成部分，是政府参与国民收入分配和再分配的一种形式”。2010年，财政部出台的《关于将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》，决定从2011年1月1日起，将预算外收入全部纳入预算管理。因此，在预算外收入的管理上，中央政府的基本的思路是，逐步将预算外资金纳入预算管理，以非税收入取代预算外收入概念，并通过修改预算法将其与税收收入一并纳入统一的预算管理体系。
(64)例如，1980年的《国务院关于实行“划分收支、分级包干”财政管理体制的通知》要求，地方“不得打赤字预算，不得寅吃卯粮，不得发地方公债，不得搞平调摊派”。应当注意，从用词的惯例上推测，该通知中的地方公债，与1958年的《地方经济建设公债条例》第2条所提及的地方公债应为一致，指政府债券。
(65)《国债转贷地方政府管理办法》(1998年)。
(66)《国际金融组织和外国政府贷款赠款管理办法》(2006年)。
(67)《预算法》第28条规定，地方政府发行地方政府债券，需经法律或国务院的授权。国务院通过《关于发行2009年地方政府债券有关问题的通知》(2009年)授权地方政府的债券发行权。
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