公平与税收——税收流失的制度因素分析，本文主要内容关键词为：税收论文,公平论文,因素论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
“凡有经济活动的地方就有税收的存在，有税收的地方就有税收流失的存在。”对税收流失问题在宏观和微观层次上展开专门研究的，最早可以追溯到1972年Alingha，M.G和A.Sandmo在《公共经济学期刊》（《Journal of Public Economics》）上共同发表的名为“个人所得税偷逃税：一种理论分析（Income Tax Evasion：A Theoretical Analysis）”的论文，他们建立了著名的A—S模型，分析了纳税人为达到预期效用最大化，如何在税率、被查获概率和罚款率三个因素的作用下，在如实纳税或是偷逃税之间做出选择。几乎同时，Srinivasan，T.M.于1973年在同一期刊上发表了另一篇有关税收流失的文章：“偷逃税：一种模型PaxEvasion：A Model）”，在一系列假定条件下，建立了分析个人纳税行为影响因素的预期所得最大化模型。这两篇论文奠定了研究税收流失问题的基本理论框架。在此之后，大多数经济学家的研究集中在对这两大模型的理论扩展和实证检验上，但对于影响税收流失的因素的探讨却并无突破，直到1992年，Cowell，F.A.在《心理经济学期刊》（《Journal of Economic Psychology》）上发表了一篇名为“税收流失与不平等（Tax evasion and inequality）”的论文，首次引入纳税人心理和社会环境等非经济因素，成为税收流失研究的一次历史性的突破。
本文正是在Cowell，F.A.的理论柜架下，以收入分配不平等作为社会不公平的指标，借美国的数据从社会制度因素的角度对税收进行实证和理论分析，试图对已有的有关税收流失问题的研究加以充实。
二、收入不平等与交易行为不透明（Transaction Invisibility）
我们可以将收入分为工资收入和非工资收入，后者主要包括资产收入、赠予收入、实物收入和个体企业收入等。很显然，非工资收入的来源通常欠缺透明性，给税收流失创造了条件。
在美国，国税局（Internal Revenue Service）掌握着美国有关公民工资收入的详细信息和证据，对这部分收入的税收征收成功率是最高的。中等收入者的收入组成部分中主要是工资一项，因此偷逃税的机会很小，而高收入者不同，工资以外的灰色收入才是他们跻身富人的原因，取得这些收入的交易行为的不透明性使税收征管人员难以监控，助长了偷逃税的成功率，导致这部分税收的大量流失。Cox在1984年对税收遵从率和收入之间的关系的研究证实了上述观点，他发现随人们收入从小到大，税收遵从率呈“倒U型”分布：中等收入者的税收遵从率最高，低收入者较低，高收入者最低。
从1980年到2000年之间，美国公民收入中非透明性和透明性收入比重的变化表明：在1980年，总收入中有91.3％是透明性收入，即容易征管的部分。但到了2000年，这个比重就下降到了81.6％，差了近10个百分点。1980年到2000年的税收流失率（少报税收与应纳税收的比率），与透明性收入比重的下降相对应，从3.6％上升到了5.6％。税收流失的增长并不是纳税人行为的变化造成的，而是公民收入透明性的减少带来偷逃便利的结果。
是什么造成了1980—2000这20年里美国公民非透明性收入的增长呢？90年代的股市泡沫促使金融资产的价值急速膨胀，而同一时期，各个行业中的小企业在政府的鼓励政策下也是发展迅速；它们所产出的收入有一个共同点，那就是非透明性，而非透明性就是税收流失的罪魁祸首之一。以上我们只说明了收入透明性与税收流失之间的关系，收入透明性降低的收入分配根源又是什么呢？
相关数据显示：1980—2000年非透明性收入的比重不断上升，但从绝对数来看，高收入纳税人的这一比重远高于平均水平，从1980年的19.1％攀升到了37.9％，增幅达到了18.8％，将近一倍。而中低收入者的非透明性收入比重的变化不是很明显，20年里仅增加了2.7％。非透明性收入比重的扩大实际上伴随着纳税人的收入差距的拉大。表二中数据的一个直接的结论就是：收入不平等情况越严重，高收入者的收入与低收入者的收入相差越悬殊，整个税收体系中非透明性收入的比重就越高，从而税收征管工作就会更困难。结合从表一得出的结论：非透明性收入和税收流失之间存在显著的正相关性，不难看出收入不平等会导致税收流失的增加。
在过去几年有关“税收遵从”的研究中。已有一些经济学家证实了交易行为即而收入的透明性与税收申报之间呈正相关关系，他们中包括：Nagin & Klepper，1989：Swingden & Long，1990；Andreoni & Erard，1998等。本文只是把收入透明性的变化和收入不平等联系起来加以分析，并结合已有的研究结论，从而为收入差距和税收流失之间关系的研究架起了一座桥梁，作为税收流失研究的扩展。
三、收入不平等与纳税机会成本（Compliance Opportunity Costs）
早在Woodbury & Witte 1985年的一篇论文中，通过对税收遵从率的分地区研究，他们发现低失业率和低贫困人口数的地区，税收遵从率越高。受这篇论文的启发，本文将从纳税机会成本的角度给出更系统的理论证明。
掌握极其有限资源的低收入群体面临的是生活琐碎支出的经济压力，他们的收支几乎是相抵的，甚至是入不敷出的。所以如果税收制度没有改善，而他们的境遇由于收入不平等的加剧变得更糟糕时，他们依法纳税的机会成本就会迅速增大，因为不偷逃税可能就意味着基本的生存将受到威胁。换言之，在现时刻偷逃税能带来的效用远远超过了将来可能被查受罚的负效用，一个基本生活都面临问题的人对将来的效用的折现率（discount rate）是很低的，他们更看重现在。
然而，经济压力并不是唯一导致纳税机会成本的因素，随着收入差距的扩大，高收入群体也会面临居高不下的纳税机会成本。按照公共经济学的公平法则：谁收益，谁付费。税收体制合理与否，主要就是看政府征缴的税收是不是高效地以公共品和公共服务的形式回馈给了每一个纳税人。一个社会收入不平等现象十分严重，必然导致高收入者需要缴纳的税收大大地超过他能从政府的公共行为中能得到的利益。支出不能合理转移为另一形式的所得，内心对税收的抵触即会产生。在理性经济人的假设下，把资金用于交纳税金是低效的资产组合方式。对高收入群体而言，纳税的机会成本就是把相同资金用于其他投资能获得的产出。
以下在标准的A-S预期效用最大化模型的基础上引入纳税机会成本，研究纳税机会成本对税收流失的影响。我们知道，标准的A-S模型可以表述为：
EU=（1-p）[y（1-t）+zt]+p[y（1-t）-zF]
（1）
其中，EU表示预期效用；
p表示偷逃税行为被查获的概率；
y表示应税收入总额；
z表示少报的收入，则zt表示的就是税收流失：
t表示税率；
F表示惩罚率。
对（1）式进行整理：
EU=y（1-t）+zt-pz（t+F）
纳税的机会成本可以用一个折现因子（1+r）[n]来表示，则A-S模型变为：
EU=y（1-t）+zt-pz（t+F）（1+r）[n]
（2）
（2）式中pz（t+F）（1+r）[n]项指未来n期被查获时补收的税金和惩罚的现在价值，折现因子r就是反映纳税人的纳税机会成本的变量。
如果偷逃税的预期效用比依法纳税的预期效用大，那么纳税人就会采取各种手段少支付税金，国家税收就会遭受流失。用数学公式来演示，就是：
y（1-t）+zt-pz（t+F）（1+r）[-n]＞y（1-t）
（3）
不等号左右项分别表示偷逃税的预期效用和依法纳税的预期效用。简化（3）式得：
zt-pz（t+F）（1+r）[-n]＞0
（4）
（4）式的经济学意义是：只要偷逃税的预期净收益大于0，理性经济人就不会选择依法纳税。引入纳税机会成本以后的模型告诉我们，即使被查获的概率是100％，只要纳税机会成本足够大，即折现因子足够大，纳税人的理性行为就是隐瞒真实收入，不依法纳税。在一个收入分配极其不公平的社会中，不论低收入群体还是高收入群体的纳税机会成本都是相当高的，低收入者需要基本的温饱：而高收入者面对公共品和公共服务提供的不足，无法拒绝高回报的投资诱惑。最终，税收流失成了必然。
由于纳税机会成本因人而异，难以测量，无法取得充足有效的数字依据，所以这部分没有给出计量的证明。
四、社会公平，风险回避和道德成本（moral cost）
这部分的主要观点是：在一个公平的社会里，人们的风险厌恶系数很高，偷逃税行为是受社会舆论谴责的，在得到偷逃的部分税金的同时，纳税人必须承受一旦被查获将面对的极大的道德成本，从而依法纳税是权衡下的最优选择；相反，在一个收入急剧不平等的欠公平的社会里，人们不再那么厌恶风险，偷逃税行为如果是出自对社会不公的不满并不会受到太多的指责，纳税人的道德成本接近于0，偷逃税可能就是一种社会风气而已，至少会被认为“是值得原谅的”。在第二种社会中，税收流失就成了无法回避的社会问题，而不仅是纳税人的个人问题。
在效用函数U（c）中加入一个社会公平变量q，结合研究税收流失的A-S模型，本文尝试将社会伦理因素纳入税收流失问题的研究中。我们的目标是分析社会公平q的变化会如何影响税收流失e。
纳税人的效用函数可以简单地表达为可支配收入c和社会公平q的凹函数，社会公平是综合公共品、公共服务、社会福利等具体变量的一个指标。记作：
U（c，q）=f（c，q） f＞0，f＜0
（5）
可支配收入c一方面取决于纳税人的总收入y和少申报的收入e，另一方面取决于税率t、偷逃税的查获率p和惩罚率s。因此，一个诚实的纳税人的可支配收入可以写作：
c[，0]=y-ty
（6）
而一个少申报收入e的偷逃税者，面临p的被查获率，以c[，1]和c[，2]分别表示偷逃成功和偷逃失败的情况下的可支配收入的话，我们有：
c[，1]=c[，0]+te
（7）
c[，2]=c[，0]-ste （8）
结合（7）、（8）式，纳税人的预期效用函数就是：
EU=（1-p）U（（c[，1]，q）+pU（c[，2]，q）
（9）
在一个收入较为平等、公平状况较优的社会里，正如上文讨论的那样，偷逃税不仅是不合法的行为，更是一种社会公认道德标准下的可耻行为。最重要的一点，社会越公平。偷逃税行为带来的伦理意义上的负效用越大，这样的负效用是社会公平度的递增函数。将这个观点公式化，就是：
k=v（q） v＞0，v＞0
（10）
其中，k表示偷逃税行为导致的效用损失；
v就表示递增的函数关系；
q就是上文提到的衡量社会公平的综合指标：
于是我们需要把效用函数改写一下：
U（c，q）=f（c-v（q））
（11）
同样假设偷逃税行为被查获的概率为p，纳税人的预期效用函数也变为：
EU=（1-p）f（c[，0]+te）+pf（c[，0]-ste-v（q）te）
（12）
对（12）式进行相应推导，可以求解出社会公平q和税收流失e之间的相关关系
附图
e/q＜0
（13）
也就是说，一个社会的社会制度越公平，这个社会的税收流失就越小。
五、观点综述及政策建议——中国的数据分析
在文章的第二部分中，我们用美国的数据证明了收入差距的悬殊会增加应税收入的不透明性（invisibility），从而为纳税人偷逃税的行为提供了可趁之机，增加了国家税收的流失。在第三部分中，我们引入了纳税机会成本（compliance opportunity cost）的概念，说明社会不公不仅会提高低收入者的纳税机会成本，而且会由于政府提供公共品与所缴税额的严重偏离引起高收入者的不满，促使他们转而进行其他投资的机会成本的上升，最终都会转化为税收流失的加重。在第四部分中，借助经济学里最常用的效用函数，结合A-S模型，我们把社会公平量化为一个影响纳税人效用的变量，从理论上证明了税收流失e会随社会公平q的提高而有所减少，前者是后者的递减函数。
综合上述三个部分的结论，我们可以简单地概括为：在一个公平状况不断改善的社会制度下，税收流失问题也会随之改善：反之，当一个社会的公平状况不断恶化时，税收政策会为之扭曲失效，税收流失也将成为社会不公的副产品。
亚里士多德有一句名言：“历史证明，最好的社会是由中等阶层的公民所组成的，那些中等阶层占绝对多数的国家才能长治久安……如果失去了庞大的中等阶层，问题便会出现，国家就会灭亡。”这倒与上文提到的“倒U型”理论有异曲同工之处。
之所以要保证中等阶层占社会主体，就是要维护社会的公平性。如果一个社会的制度只是为少部分人谋福利的，如果一个社会中收入不平等的现象十分严重，那么这个社会里的其他种种想定、法则都会被扭曲，税收制度也不能例外。
我们知道，近10多年以来，虽然经济发展相当迅速，但中国社会的公平状况却不容乐观。（见表）
1985—2001年中国社会基尼系数（Gini coefficient）的变化趋势
年份
农村基尼系数城市基尼系数
总的基层系数
1985
0.272
0.191 0.310
1986
0.284
0.189 0.311
1987
0.279
0.194 0.317
1988
0.300
0.201 0.337
1989
0.305
0.198 0.342
1990
0.288
0.198 0.327
1991
0.315
0.184 0.345
1992
0.317
0.200 0.361
1993
0.319
0.219 0.380
1994
0.300
0.229 0.381
1995
0.338
0.221 0.382
1996
0.316
0.221 0.349
1997
0.322
0.232 0.375
1998
0.321
0.239 0.378
1999
0.325
0.246 0.389
2000
0.339
0.258 0.407
2001
0.343
0.269 0.415
数据来源：Ximing Wu & Jeffrey M.Perloff《China’s Income Distribution，1985—2001》，February，152；
据世界银行统计，从1985年到2001年，中国的基尼系数从0.310上升到0.415；更为糟糕的是中国目前高中低收入者的比例呈金字塔形。原本应作为社会中流砥拄的中等阶层在金字塔的塔尖形单影只，按照亚里士多德的观点，这样的社会一定是极其可危的。
当然本文所探讨的仅限于税收流失问题。如果政府不能采取切实有效的措施遏制社会不公的扩大趋势，简单的加强税收征收力度的条条款款的是势单力薄的；即便取得了一些成效，也是外在压力下纳税人的一种暂时的屈服，要长久保持征收的效率必然要耗费大量的人力物力。有的时候，我们不妨先把社会公平和税收流失的关系理顺了，借一把内力来完善税收体制，提高征收效率。