纳税申报法律制度的弊端分析及完善建议，本文主要内容关键词为：弊端论文,法律制度论文,纳税申报论文,建议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、纳税申报是税收民主的具体体现
税收法定原则是“税法的最高法律原则”[1]，因而，在当今社会，纳税义务皆因国家税法而产生，或者说，国家税法是纳税义务产生的基础与根据。但是，纳税义务的成立并不等于纳税义务的确定，因为在课税法定原则下，抽象的纳税义务的成立只是税收法律关系产生的条件或事实，在未经过征纳双方的认可之前，它也就是一个条件或者事实。要使抽象的纳税义务落实为具体的可实现的纳税义务，还须按照税收程序法规定的要求，对纳税义务及其程序予以确认。
众所周知，在课税法定主义原则下，纳税人、税率、纳税期限等都是相对固定的，对纳税义务的大小并不发生实质性的影响，只有计税依据即应税收入与应税所得处于不断的变化中，并对纳税义务的大小产生决定性的影响。很显然，对纳税义务的确认，实际上就是对纳税人应税收入与所得进行确认。但是，直接掌握和了解纳税人收入与所得信息的，只有纳税人自己，包括税务机关在内的其他任何部门都是通过纳税人来了解其收入与所得信息的。因此，在纳税人未向税务行政当局报送收入与所得信息的条件下，税务机关要得到这些信息只能到纳税人的生产经营场所进行检查。但这无疑是一件费时费力的事情，不仅会引发税收行政效率低下，也不符合现代的税收民主思想，因而，这种由税务行政当局单方进行确认的做法并不可取。
在长期的税收征管实践中，人们最终发现，先由纳税人依照法律规定，在发生法定纳税义务时向税务行政当局报送书面报告，确认其纳税义务，再由税务行政当局审核、监督的做法更为有效。按照这种思路，纳税义务的确定原则上由纳税人自己进行，只要其申报符合法律的规定，且不存在怠于申报以及不实申报等情形，税务行政当局即无须介入，也无权介入。由于这种申报纳税的方式具有让纳税人自主地、民主地分担国家在行政上的各种课税事务的功能，而被认为是一种国民主权基础上的最佳的确定税额方式[2]。于是，现代意义上的纳税申报法律制度得以建立和发展，并为当今世界各国所普遍采用。世界各国的税法普遍都要求纳税人向税务机关报送纳税申报表，全面和准确地进行所得、财产、支出等事项的申报。[3]339
事实上，这种纳税人自主确定纳税义务的申报制度的建立并不单单体现了税收民主的思想理念，而且也具有法律上的意义：第一，纳税申报制度有利于依法治税。由纳税者自主确定其纳税义务，有利于减少行政机关的自行擅断和徇私舞弊。税务机关只是在纳税人未依法申报和申报不当的情形下履行补充性职责，使得征纳双方以税法为依据互为监督。第二，符合税收公平和效率要求。让纳税者自己来承担申报义务，有助于实现公平课税的目标；纳税人广泛参与各种课税功能，又能极大地提高税收征管的效率，减少行政机关有限资源的制约。第三，自主纳税申报方式有助于提高国民的纳税意识和权利意识。让纳税者自身承担申报义务，能促使纳税人提高依法纳税意识，形成牢固、健康的主动履行纳税义务的观念。在此过程中，会促使纳税人积极关心税收的来龙去脉，对决定税收用途的机构、人员行使监督职责，积极维护自身的权利。
二、我国现行纳税申报法律制度的弊端分析
我国纳税申报法律制度的建立只是近二十多年来的事情。1986年4月《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的制定，标志着我国着手建立纳税申报法律制度。1992年9月制定的《中华人民共和国税收征管法》则标志着纳税申报制度在我国正式成为一项税收法律制度。2001年5月1日施行的新《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中华人民共和国税收征管法实施细则》(以下简称《税收征管实施细则》)等，则进一步完善了我国的纳税申报法律制度。
应该说，我国现行的纳税申报制度在规范税收征管，保护纳税人权利方面发挥了重要的作用。但是，从总体上看，现行的纳税申报法律制度还存在不少问题，并在相当程度上影响了税收法治。可以概括为以下几个方面：
第一，现行税收法律法规所确定的纳税申报期限相对复杂和混乱，不便于纳税人实际操作。新《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须按照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的纳税申报期限等办理纳税申报。如《增值税暂行条例》规定：增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月，究竟选择哪一种则由主管税务机关确定。《营业税暂行条例》的规定是：营业税的申报期限分别为5日、15日或者一个月，具体的纳税申报期限也由主管税务机关确定。《企业所得税暂行条例》则规定，纳税人应当在月份或季度终了后15日内进行所得税纳税申报。《个人所得税法》则规定纳税人(含扣缴义务人)应当在次月7日内将应纳税款或所扣缴的税款申报缴纳入库。如此等等，规定极不统一。在实际的税收征管工作中，主管税务机关一般要求纳税人在次月1～10日内申报缴纳营业税、增值税等流转税，在1～15日内申报缴纳企业所得税，在1～7日内申报缴纳个人所得税。面对这样的纳税申报期限规定，纳税人在15天内可能要进行三次申报。为了节约纳税成本，纳税人最合理的选择就是在7日前一次性完成所有的申报。但是，这样对纳税人来说也是不方便的，工作强度和难度都增大了，而且申报的准确率会大打折扣。从实际情况看，将纳税申报期集中在1～10天左右也不妥。在每个征收期内，征收服务大厅内都会出现人满为患的局面。但是征收期一过，申报大厅内就再也难得见到纳税人了。
第二，现行的纳税申报制度与税收征管改革不相协调。应该承认，规定每月的1～10日为纳税申报期即税款征收期，在税收征管改革之前的“保姆式”的税收征管模式之下是有其合理性的，因为当时税务人员是征管查集于一身的，既要负责税款的征收，又要负责税收稽查，还要负责税收资料的整理与归档管理，因而规定每月用10天进行税款征收，其余20天进行税务稽查和资料的管理是比较科学的。但是现在税收征管模式发生了变化：一是纳税人的数量迅速增多，几乎每4～5年就会翻一番；二是各地税务机关都实行了征收、管理与稽查的分离，税款征收已经走上了专业化道路，如果仍然延用旧体制下所形成的申报期限的规定显然不妥。
第三，在纳税申报资料方面，现行纳税申报制度存在与财务会计制度不协调的问题。新《税收征管法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求报送的其他有关资料。”这里《税收征管法》使用了“财务会计报表”字样，根据现行的会计法律法规，所谓的“财务会计报表”只是“财务会计报告”的一部分。《会计法》第二十条第二款明确规定“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。”可见财务会计报表只是财务会计报告中的一个组成部分，在一般情况之下，“财务会计报表”并不可能单独存在，单纯的“财务会计报表”也并不能说明纳税人的财务经营状况。而税务机关使用纳税人的财务会计报告资料是为了分析纳税人的业务经营情况、财务状况、现金流量情况，利用其中与纳税申报的勾稽关系，为税收征管服务。因此，税务机关需要的并不仅仅是纳税人的财务会计报表，而是全部的财务会计报告。
第四，延期申报制度不便于实际操作。新《税收征管法》第二十七条规定：“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告书的，经税务机关批准，可以延期申报。”同时又规定，经核准延期办理申报的，纳税人“应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税款或者税务机关核定缴纳的税额预缴税款……”这一规定似乎解决了纳税人利用延期申报来拖欠国家税款的问题，但却产生了新的问题。其一，税务征收机关征税的主要依据是纳税人的申报表，没有纳税人的申报表，征收人员还能凭什么东西开出税票?在同意纳税人延期报送申报表的同时，又要求纳税人缴税；而纳税人缴税又必须填写申报表，这两者的矛盾是显而易见的。其二，税务机关评价纳税人是否如实纳税，常常是依据其申报的真实与否。而纳税申报实与不实，一个主要的评价参照物又是纳税人的申报表。那么，纳税人在延期申报情况之下填写的纳税申报表如果与其实际应当填写的申报表出现较大差距，造成税款少缴或不缴，税务机关是否会以纳税人申报不实，而将纳税人的这种不缴或少缴税款行为定性为偷税呢?这两个问题都是税收征管实践中难以解决的。
第五，税务行政当局所设计的纳税申报表常常侵害纳税人的权益。纳税申报表是纳税申报制度的重要内容之一，从严格意义上讲，纳税申报表的格式、内容以及填写上的要求等也应当由法律予以规定。但是在我国由于多方面的原因，纳税申报表均由国家税务总局设计，并且还允许各地各级税务机关根据自身的实际需要对纳税申报表的格式和内容进行调整。这样做虽然并不符合课税法定原则的要求，但是却比较适合我国税收政策多变，纳税申报表需要不断调整的现实情况。但是在实际工作中，税务行政当局设计的纳税申报表却常常侵犯纳税人的权益。《企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人用于公益、救济性捐赠占年度应纳税所得额3%以内的部分准予在所得税税前扣除。按照该方法，允许列支的公益救济性捐赠限额=应纳税所得额×3%(仅以一般企业为例，下同)，而应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额-应纳税所得额×3%，即应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额/(1+3%)，所以允许列支的公益救济性捐赠限额=包含公益救济性捐赠支出的所得额/(1+3%)×3%。但是国税发[1998]190号文，即《国家税务总局关于印发并试行新修订的〈企业所得税纳税申报表〉的通知》中却规定：“‘公益救济性捐赠的扣除限额’=主表第42行‘纳税调整前所得’×3%(金融企业按1.5%计算)。”企业所得税纳税申报表主表第42行“纳税调整前所得”的内容是按照税收法律规定收入减去扣除项目后的余额，没有考虑纳税调整项目中计税所得的调增额，因而在金额上，“纳税调整前所得”远远小于法律所规定的“应纳税所得”，按此方法计算得出的公益救济性捐赠税前扣除限额将远远小于法律允许扣除的限额，即在相当程度上侵犯了纳税人的合法权益。虽然国家税务总局于2006年4月18日下发国税发[2006]56号文，即《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》修正了这一做法，但是新的企业所得税申报表却在纳税人的工会经费的税前扣除上出现了同样的问题。早在2001年10月27日，第九届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议对《中华人民共和国工会法》修改并通过了《关于修改〈中华人民共和国工会法〉的决定》。修改后的工会法第四十二条第一款第(二)项规定：“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨的经费。”第二款又明确：“前款第二项规定的企业、事业单位拨的经费在税前列支。”据此规定，纳税人在申报表中填列的可以在税前扣除的工会经费应当是纳税人实际计提的工资总额的百分之二。由于《工会法》在法律位阶上高于《企业所得税暂行条例》，因而这一修改甚至可以看作是对《企业所得税暂行条例》的修改。但是国税发[2006]56号文，即《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》却规定：纳税人在申报表填列的可以在所得税前列支的工会经费为计税工资总额的百分之二，考虑到大多数纳税人实际计提的工资总额均大于计税工资总额，那么按照国税发[2006]56号文的规定执行，也就意味着大多数纳税人均须多计缴企业所得税，负担了超过法律规定的税额，税收权益显然遭到侵害。
第六，有关司法解释存在严重的法律问题。2002年11月，最高人民法院制订颁行了《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，该解释中规定：“具有下列情形之一的，应当认定为……‘经税务机关通知申报’：(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的……”这一司法解释对于打击偷税违法无疑是一记重拳，但是这一司法解释又有多大的合理性呢?从司法解释的规定可以看出，司法解释将办理税务登记与“经税务机关通知申报”在一定程度上画上了等号，这样也就在实质上将现行法律法规所规定的“经税务机关通知申报而拒不申报的是偷税”演变成了这样的界定：办理税务登记的纳税人不申报的即是偷税。也就是说对那些已经办理了税务登记手续的纳税人来说，不申报就会构成偷税。因此会带来以下的几个问题：其一，法律的不协调问题。无论是《税收征管法》还是《刑法》在文字表述上都规定：经税务机关通知申报而拒不申报的才是偷税；法律在此特别强调了这个条件，即只有具备了这个条件的不申报行为才是偷税。但是按照司法解释，对绝大多数纳税人而言，不申报就是偷税。如此，在绝大多数条件下，“经税务机关通知申报”几个字就显得多余了。在一般情况下，法律要求具备某一条件，而司法解释却不要求这一条件，两者显然是不协调的；从严格意义上讲，甚至是相互矛盾的。其二，该司法解释将使现行的有关法律条款形同虚设。对于已经办理了税务登记手续而且又不申报的纳税人，税务机关应当按照《税收征管法》第六十二条的规定进行处罚，即“由税务机关责令限期改正，可以处两千元以下的罚款；情节严重的，可以处两千元以上一万元以下的罚款。”但是现在司法解释还规定，已经办理了税务登记的纳税人，如果不申报就是偷税，税务机关就必须按照《税收征管法》第六十三条的规定对纳税人实施处罚，否则就是不依法办事，将构成违法。那么，很显然，有了这个司法解释之后，《税收征管法》第六十二条的规定也就是多余的了。也就是说，有关偷税的司法解释不仅仅与《税收征管法》第六十三条的规定不协调，而且还与第六十二条的规定不协调。其三，扩大了打击面。对违法行为人不进行法律惩处是错误的，而扩大打击面也是不正确的。但是司法解释的施行，所带来的恰恰是打击面的扩大。已经办理了税务登记的纳税人不申报就是偷税，纳税人就要受到税务机关的处罚，如果这种处罚累计了两次，纳税人又实施了不申报行为，那么该纳税人不申报的行为就构成偷税犯罪。也就是说，如果纳税人有三次的不申报行为就很可能构成偷税犯罪。但是从税收征管实践看，那些已经办理了税务登记手续的纳税人，在3～5年之内由于种种原因不按照规定及时办理纳税申报，并且不申报次数超过三次的纳税人占全体纳税人的比例不会低于25%。这么多纳税人是不是都应当被视为偷税犯罪而接受刑事处罚呢?因此，按照司法解释，偷税犯罪的打击面将过于庞大。
三、完善纳税申报法律制度的若干建议
鉴于上文的分析，笔者认为，就目前而言，我们有必要进一步改革和完善我国现行的纳税申报制度：
第一，应该重新确定纳税申报期限。对此，电信部门的收费改革已经为我们做出了一个示范。过去，电信部门规定每月10～20日为收费期，结果用户极为不满，后来改为每月1～20日为收费期，现在又规定每天都可以交费。改革之后，情况大为转变，用户不再不满了，收费员也不再是劳逸不均。因此，我们完全可以借鉴电信收费改革的经验，延长税款征收期。可考虑将每月的1～20日规定为纳税申报期，每年的1～4月份为所得税类的汇算清缴期。
第二，修改《税收征管法》第二十五条，将“财务会计报表”改为“财务会计报告”。虽然只是一个字的差别，然而意义却大不相同：财务会计报告在内容上远比财务报表丰富，而且相关的数据与变动、会计处理的调整及变更等等都有介绍和说明，透过财务会计报告，税务人员可以更为全面地了解企业的生产经营状况。更重要的是，目前各级税务机关都按照国家税务总局的要求，积极地开展纳税评估工作，需要更多的纳税信息，将财务会计报表修改为财务会计报告无疑适应了这种改革需要，可以为评估人员提供更多的评估信息与数据。
第三，修改《税收征管法》第二十七条的规定，取消纳税人延期申报需要缴纳税款的做法。延期申报必须缴纳税款的规定应予以取消，理由并不仅仅在于我们上文所分析的在实践中难于操作。我们说纳税申报和税款缴纳本属于两种税收法律义务，不仅如此，履行这两种义务也有着程序上的先后顺序，申报是对纳税义务及程度的确认，这种确认是双方的行为，即对纳税人来说是一种自行审核义务，而对税务机关来说也是一种认定、判定。纳税义务在未经认定之前是无法履行的，只有经过认定、判定才具有法律效力。两者间的顺序关系在本质上类似与审判与执行：一切犯罪与刑罚在未审判之前都是不可执行的。因此，就一般的法理而言，申报与纳税的顺序是不能颠倒的。法律现在既然同意纳税人延期履行前一道义务，那么作为在其后才可履行的义务当然也应当“顺延”，因此，税务机关批准延期申报的，视同批准延期纳税。但是，有权批准延期申报的税务机关必须是地市级税务机关，县(市)局、分局级税务机关则无权批准。
第四，鉴于有关的司法解释存在较多的问题，可考虑将这些司法解释予以废除，或者重新做出更为合理的解释。司法解释不仅引发了相关法律条文的冲突，而且严重地侵犯了纳税人的权益，当然应予以废除。不仅如此，依据司法解释处理税收违法行为本身也不符合课税法定原则。因为按照公认的课税法定原则的要求，可以规定纳税人税收法律义务的法律只能是由立法机关制定的法律。［[3]94］
第五，规范并统一纳税申报表的格式，并尽快修改其中有损纳税人权益的内容。在适当的条件下，还应该在法律上对纳税申报表的设计主体、格式、要求等问题进行明确，使之更符合课税法定主义原则的要求。
第六，实行免费向纳税人提供纳税申报资料制度。向纳税人免费提供纳税申报资料是国际上通行的做法，这一做法充分体现了纳税权利与义务的对等，对提高纳税人的纳税自觉性大有裨益。但是到目前为止，我国纳税人仍需向税务机关购买纳税申报表等资料，这种状况显然也亟须改革。