我国会计师事务所非审计服务的开展现状——基于实务界的问卷调查，本文主要内容关键词为：问卷调查论文,会计师事务所论文,实务论文,现状论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究背景与研究目的
随着全球经济的迅速发展和信息技术的突飞猛进以及社会对审计师专业服务需求的日益增强，审计师提供服务的形式、种类以及内容等方面出现了不断拓展趋势，他们根据自身的专业胜任能力并结合市场的需要，不断地推出新型的非审计服务。在国外，审计师行业中注册会计师拓展非审计服务的趋势尤为明显，AICPA的认证服务委员会(SCAS)所列出的注册会计师有潜力的认证服务产品表(见表1)已经足以说明这一问题。那么，我国审计师目前服务拓展的现状又如何呢?笔者就这一问题选取了我国境内的会计师事务所作为调查对象展开了问卷调查。之所以选取事务所为调查对象是出于两个方面考虑：一是事务所的典型性。从国内现实情况来看，我国会计师事务所生存压力较大，有拓展非审计服务的动机。同时，从国外情况来看，会计师事务所是审计师行业中拓展非审计服务最积极和最活跃的中坚力量；二是从研究数据的可获得性考虑。事务所的数据较为充分且获取的渠道相对稳定，同时也便于调查资料的验证。
表1 认证服务委员会列出的有潜力的CPA认证服务产品②
六种收入潜力大于10亿美元的认证服务：
风险评估
企业绩效考核
信息系统可靠性认证
健康护理效果评估
老人护理
电子商务
另外七种有潜力的认证服务：
企业安全策略
外包的内部审计业务
贸易伙伴责任制度
ISO9000
符合投资管理与研究协会(AIMR)规定
WWW声明
兼并收购
其他几百种有潜力的认证服务，包括：
生产力改善
内部审计质量认证
业务计分卡
欺诈评估
结算系统充分性
本研究的目的是：1．通过问卷调查，了解我国国内会计师事务所非审计服务以及咨询服务①的开展情况；2．在研究内容和方法上，国内在该领域的研究主要以规范研究为主，鲜有问卷调查研究，笔者希望在此方面有所突破，并获得相应的第一手资料；3．通过研究希望能找到国内事务所与国外事务所提供非审计服务的差异。
本研究的结构如下，第二部分是研究问题的提出与研究方法，第三部分是调查结果与分析，最后一部分是研究结论。
二、研究问题的提出和研究方法
通过对会计师事务所非审计服务开展情况的问卷调查，希望能够回答下面几个问题：1．国内会计师事务所是否在提供非审计服务以及咨询服务?2．国内会计师事务所提供非审计服务以及咨询服务的具体内容；3．非审计服务以及咨询服务占事务所总收入的比例；4．不同规模的事务所提供非审计服务及咨询服务情况是否有差异?
本次问卷设计上，采取选择与填写相结合的方式，对于“是否在提供非审计服务”以及“是否在提供咨询服务”等问题采用选择方式，对于非审计服务和咨询服务开展的具体内容和所占比例由调查对象自己填写。本次问卷的直接调查对象为国内会计师事务所的相关负责人，由他们来反映其所在事务所上述服务开展情况。
本次问卷调查采取现场发放、信函邮寄和发送电子邮件三种发放方式相结合，发放问卷的时间是2005年3月上旬，问卷回收截止时间为2005年8月上旬。共发放问卷230份，其中，实地发放70份，占总发放问卷数的30.43％；信函邮寄80份，占总发放问卷数的34.78％；发送电子邮件80份，占总发放阅卷数的34.78％。回收有效问卷为124份，有效回收率为53.91％。
为便于了解和研究不同规模的事务所开展非审计服务以及咨询服务情况，本次问卷的会计师事务所按照年总业务收入指标分成四组，分别是微型所(年总业务收入200万以下③)、小型所(年总业务收入200万—500万)、中型所(年总业务收入500万—1000万)、大型以及特大所④(年总业务收入1000万以上⑤)，各组有效问卷收回数和比例分别为：微型所47份，占37.90％；小型所33份，占26.61％；中型所26份，占20.97％；大型以及特大型所18份，占14.52％。为便于问卷分析中的对比研究，笔者将微型所和小型所归类为规模较小事务所，将中型、大型及特大型所归类为规模较大事务所。
本次问卷调查的会计师事务所，地区分布涉及四川、山东、上海、陕西、山西、浙江、江苏等省份。笔者认为本次问卷发放对象具有很好的代表性，同时，问卷填写者均为事务所业内人士能够较好地理解和把握问卷中的问题及含义。
三、调查结果与分析⑥
(一)国内会计师事务所是否在提供非审计服务以及咨询服务。
在收回的124份有效问卷中，有85家会计师事务所提供了非审计服务，占68.55％，其中，微型所27家，占微型所有效问卷的57.45％；小型所19家，占小型所有效问卷的57.58％；中型所22家，占中型所有效问卷的84.62％；大型以及特大型所17家，占大型以及特大型所有效问卷的94.44％(见表2)。由表2可以看出，目前我国会计师事务所提供非审计服务的比重并不是很高，还有近三分之一的事务所仍是以提供单纯的审计服务为主，这一现象在规模较小的事务所中尤为突出(微型所和小型所开展非审计服务的比重都只略过半数)，并且随着事务所规模的扩大，提供非审计服务事务所的比重在快速递增。笔者认为，这可能是由于规模较大的事务所相对于规模较小的事务所而言具有人力资源、专业技术以及资本上的优势，这使得他们具备了提供非审计服务的各方面先决条件。相反，规模较小事务所由于自身条件所限(尤其是缺乏专业人才)，对提供非审计服务是有心无力。另外，规模较大的事务所较之规模较小事务所更能适应外部环境的变化，能及时根据市场需求做出服务调整，并且他们也更注重于长远发展，因此，提高非审计服务的比重要远高于小规模所⑦。
表2事务所开展非审计服务问卷调查汇总
微型所
小型所
中型所 大型及特大型所 合计
已开展非审计服务事务所家数
27
19
22 1785
未开展非审计服务事务所家数
20
14
4
1 39
已开展非审计服务事务所比重 51.45％ 57.58％ 84.62％ 94.44％
68.55％
国内事务所提供咨询服务的情况与其提供非审计服务的情况较为相似。在收回的124份有效问卷中，有78家会计师事务所提供了咨询服务，占62.90％，其中，微型所24家，占微型所有效问卷的51.06％；小型所17家，占小型所有效问卷的51.52％；中型所20家，占中型所有效问卷的76.92％；大型以及特大型所17家，占大型以及特大型所有效问卷的94.44％(见有3)。由表3可以看出，我国会计师事务所提供咨询服务的比重并不是很高，小规模所的比重仍然远远低于大规模所的比重⑧，原因同上。笔者还发现，各规模事务所提供非审计服务的比重与提供咨询服务的比重非常接近，说明提供非审计服务的事务所，其所提供的非审计服务中基本上都包含了咨询服务，也就是说咨询服务是已经开展非审计服务的国内事务所提供的一种比较重要的非审计服务。
表3事务所开展咨询服务问卷调查汇总
微型所
小型所
中型所 大型及特大型所 合计
已开展咨询服务事务所家数24
17
20 17
78
未开展咨询服务事务所家数23
16
6
146
已开展咨询服务事务所比重 51.06％ 51.52％ 76.92% 94.44%62.90％
(二)国内会计师事务所提供非审计服务以及咨询服务的具体内容。
笔者通过问卷，让已经开展非审计服务的各事务所的负责人写出他们所在事务所目前正在提供的非审计服务，并单独列出正在开展的咨询服务。笔者在此基础上进行整理得到如下结果(见表4、表5)。
表4我国事务所开展非审计及咨询服务汇总情况
非审计服务⑨
验资服务 35⑩
资产评估 35 内挫审核 27 基建审核 24
法务会计
19税务代理 15 代理记账 13 预许报表 11
商定程序8资金运用 8
盈利预测
7 企业业绩
4
财会顾问
37 可行性
25 筹资方案 20 投资方案 19
企业购并
15财务分析 14 企业改制 14 制度设计 14
债务重组
12法律咨询 12 股权结构
9 管理系统
7
上市策划4
表5 各种规模事务所开展非审计及咨询服务内容的调查汇总
微型所
小型所
非审计服务(n=27) 咨询服务(n=24) 非审计服务(n=19) 咨询服务(n=17)
内容家数内容家数 内容家数内客家数
验资 18 财会顾问(11) 7 验资 12
财会顾问
9
商定程序2 法律咨询(12) 2商定程序4
法律咨询
1
预计报表2企业改制3预计报表6
企业改制
1
法务会计(13) 4
可行性(14)
7法务会计3可行性4
内控审核(15) 9 管理系统(16) 2内控审核2
财务分析
3
资产评估7 财务分析(17) 2 企业业绩(18) 1
企业购并
1
税务代理5 企业购并(19) 3资产评估
12
制度设计
5
代理记账7 制度设计(20) 2税务代理7
投资方案
2
基建审核(21) 3投资方案3代理记账5
筹资方案
6
盈利预测1筹资方案3基建审核4
债务重组
3
盈利预测2
中型所大型及特大型所
非审计服务(n=22) 咨询服务(n=20) 非审计服务(n=17) 咨询服务(n=17)
内容家数
内容家数内容家数内容家数
验资 2
财会顾问
7 验费 3财会顾问
14
资金运用(22) 5
法律咨询
2商定程序
2法律咨询7
法务会计
5
企业改制
5预计报表
3企业改制5
内控审核 11可行性3法务会计
7 可行性11
资产评估
2
企业购并
7内控审核
5财务分析5
税务代理
2
制度设计
5企业业绩
3企业购并4
代理记账
1
投资方案
8资产评估 14制度设计2
基建审核 12
筹资方案
8税务代理
2投资方案4
盈利预测
2
债务重组
4基建审柱
5筹资方案3
财务分析
4盈利预测
2债务重组5
股权结构(23) 3资金运用
3股权结构6
上市策划4
管理系统5
说明：(1)所有“非审计服务”项均不包括咨询服务
(2)“家数”为开展该项服务的事务所数
(3)括号内数值为开展非审计服务和咨询服务的某类事务所总数
由表4可以看出，目前，我国会计师事务所提供的非审计服务以及咨询服务在内容上主要还是以一直以来开展较为成熟的服务为主(如验资、资产评估、财务顾问等)，较少提供一些国外已开展的新兴服务(如伦理鉴证、网站认证、薪酬设计等)。这一方面可能是由于国内所缺乏提供上述新兴非审计服务的人才、经验等，另一方面也可能是由于国内事务所对新兴非审计服务的市场不抱乐观态度，对市场需求估计不足。同时，一些传统的非审计服务已经形成一定的市场，客户往往是将会计师事务所视为当然的提供者，市场较为稳定。而新兴的非审计服务的提供者不仅仅是会计师事务所，还存在着其他竞争者，客户往往有一定的选择余地，在会计师事务所看来市场还不稳定，不愿过多投入，从而导致目前的服务状况。笔者认为，从长远来看，我国会计师事务所不应仅仅只局限于当前的服务市场，而应当积极地拓展服务市场，提供新兴的非审计服务，占有较多的新兴非审计服务市场份额，培养新的利润增长点，只有这样才能在未来的竞争中立于不败之地。
从表5可以看出，规模较大的事务所提供的非审计服务以及咨询服务的种类较多，并且服务复杂程度也有所提高。规模较大事务所较之规模较小事务所在提供传统的非审计服务以及咨询服务上要少一些(如验资、预计报表等)，但在其服务内容上，规模较大事务所的有些非审计服务和咨询服务是规模较小事务所难以提供的(如股权结构、上市策划等)，这体现了规模较大所的优势。笔者从表4还发现，我国会计师事务所目前提供的非审计服务以及咨询服务的内容较为分散，服务集中度不高，很多事务所仅开展一两项非审计服务或咨询服务，而且服务名称也很不规范(24)。由此笔者认为，我国会计师事务所应多方位地开展非审计及咨询服务，不要过多依赖某项服务。同时，还应加强事务所之间的交流，在非审计及咨询服务的提供上统一认识。另外，在条件成熟的情况下，中注协也可制定统一的非审计服务产品目录。
(三)我国事务所非审计服务以及咨询服务收入占事务所总收入的比重。
在85家已经开展非审计服务的会计师事务所中，有71家事务所给出了其所开展的非审计服务收入占总收入的比重，笔者按照10％的等级对收入比重进行划分，以下是对上述71家事务所问卷调查的汇总(见表6、图1)。
表6各种规模事务所非审计服务收入比重
比重(25) 微型所(22) 小型所(16) 中型所(18) 大型及特大型所(15) 合计
10%以下 6(26)3
4
013
10%-20%
4
4
5
417
20%-30%
3
1
5
312
30%-40%
1
2
2
510
40%-50%
0
2
1
1 4
50%-60%
3
2
0
1 6
60%-70%
3
2
1
0 6
70%-80%
2
0
0
1 3
80%-90%
0
0
0
0 0
90%以上
0
0
0
0 0
由表6和图1可以看出，在71家会计师事务所中，非审计服务收入占事务所总收入的比重在40％以下的有50家(73.24％)，说明我国会计师事务所的收入中，审计服务收入仍占有绝对优势，虽然近年来，会计师事务所在逐步拓展非审计服务，但非审计服务收入超过审计服务收入的情况仍属个别现象。笔者认为，上述现象可能与事务所自身实力、我国会计师事务所历史发展的烙印、缺乏行业组织推动以及对市场需求缺乏信心有关。因此，我国会计师事务所的非审计服务还尚待大力发展。
另外，通过计算还可以得到，中型以上所的非审计服务收入占事务所总收入的比重在40％以下的家数为28家，占中型以上所全部家数的84.85％，这一比例要高于微型所(63.64％)和小型所(62.50％)的比例。笔者认为，其主要原因可能是我国实行证券期货相关业务以及国有大中型企业审计资格许可制度，对事务所人员、收入都有一定的规定，因而只有较大的事务所才能获得大客户，其审计收入自然也会水涨船高，占事务所总收入的比重也相对小规模事务所要高，从而导致非审计服务收入比重下降，这也是我国事务所的一个特有的现象。
从表6还可以发现，规模较小事务所的两极分化较为突出，一部分小规模事务所已经转向，并致力于非审计服务的开展，有的事务所非审计服务的比重高达80％。笔者认为，这可能是由于小规模事务所在日益激烈的市场竞争中处于下风，开展法定审计服务难以与大规模事务所抗衡，所占市场份额较低，因此，为了生存而开展新的非审计服务。这将有助于我国事务所的产业整合，推动非审计服务的开展。
在85家已经开展非审计服务的会计师事务所中，有64家事务所给出了其所开展的咨询服务收入占总收入的比重，笔者也按照10％的等级对收入比重进行划分，以下是对上述70家事务所问卷调查的汇总(见表7、图2)。
表7各种规模事务所非审计服务收入比重
比重 微型所(18) 小型所(14) 中型所(17) 大型及特大型所(15) 合计
10%以下5
4
8
724
10%-20%3
4
5
517
20%-30%2
1
2
2 7
30%-40%2
2
0
0 4
40%-50%1
0
1
0 2
50%-60%2
1
0
1 4
60%-70%2
1
1
0 4
70%-80%1
1
0
0 2
80%-90%0
0
0
0 0
90%以上0
0
0
0 0
由表7和图2可以看出，在64家会计师事务所中，咨询服务收入占事务所总收入的比重在30％以下的有48家(75.00％)，说明我国会计师事务所的收入中，咨询服务收入比重较小。而且咨询服务收入在10％以下的会计师事务所比重为37.50％，其中，有近半数的中型所和大型所咨询服务收入在10％以下，这一方面可能与大规模事务所审计收入的绝对数较大有关，另一方面也与我国咨询服务没能得到有力支持和推动，导致发展缓慢有关。同样，小规模事务所咨询服务占总收入的比重要高于大规模事务所，原因与上述非审计服务基本相同，不再赘述。
四、研究结论
笔者在分析研究问卷调查的基础上，得出如下结论：第一，我国会计师事务所中开展非审计服务和咨询服务的事务所所占比重较低，不少的会计师事务所仍是以提供单纯的审计服务为主，大规模事务所中提供非审计服务和咨询服务的事务所的比重要远高于小规模所。同时，咨询服务是国内事务所提供的一种比较重要的非审计服务。第二，我国会计师事务所提供的非审计服务以及咨询服务在内容上主要还是以一直以来开展较为成熟的服务为主，较少提供一些国外已开展的新兴服务，并且规模较大的事务所提供的非审计服务以及咨询服务的种类较之规模较小事务所要更多，服务复杂程度也有所提高。同时，我国会计师事务所提供的非审计服务以及咨询服务还存在服务集中度不高、服务名称不规范问题。第三，我国会计师事务所非审计服务和咨询服务收入占事务所总收入的比重都比较低。同时，由于特有的国情造成了小规模事务所非审计服务和咨询服务收入占总收入的比重要高于大规模事务所的现状。
本调查研究存在一定的局限性。首先，特大型会计师事务所数量太少(6家)，以至于将其与大型事务所合并处理，无法对特大型所单独进行分析；其次，对某些非审计服务和咨询服务的名称还应进一步规范化。
注释：
①出于研究需要，笔者将非审计服务中的咨询服务单列出来，以便于对我国咨询服务的开展进行探讨。
②表格引自[美]Nancy A．Bagranoff等．吕虹等译．咨询的核心概念[M]．北京：清华大学出版社，2004：P320．
③均不包括上限，但包括下限，下同。
④因样本中特大所较少，故予以合并。
⑤特大所标准为年总业务收入2000万以上，按照中注协公布的2005年全国百强最后一名的北京华夏天海会计师事务所年总业务收入2083万来确定。
⑥由于在进行有关数据计算时采用四舍五入规则，保留至万分位，故部分百分比计算结果存在一定误差。
⑦微型所与小型所开展非审计服务比重合计为57.5％，中型及以上所开展非审计服务比重合计为88.64％。
⑧微型所与小型所开展非审计服务比重合计为51.25％，中型及以上所开展非审计服务比重合计为84.09％。
⑨不包括咨询服务，下同。
⑩代表开展非审计服务或咨询服务的事务所家数，下同。
(11)包括会计咨询、财务咨询等。
(12)指财经法规政策方面的咨询。
(13)一些事务所填写的是“法证会计”、“司法会计”等，笔者统一为“法务会计”。
(14)指对客户开展项目的可行性提供咨询。
(15)包括内部控制评价。
(16)指内部管理系统的咨询。
(17)包括财务评价。
(18)包括企业业绩评价与考核。
(19)指对企业兼并收购活动的咨询。
(20)指为客户进行会计制度设计。
(21)指对基建工程预算、结算、决算的审核，包括对工程造价的审核。
(22)指对资金运用绩效的评价与审核。
(23)指对客户股权结构方面提供咨询。
(24)表中的服务名称是笔者经过汇总、整理、合并后为每项服务所统一规范的名称。
(25)包括上限，不包括下限，下同。
(26)代表事务所家教，下同。