海恩法则在政府审计质量控制中的应用，本文主要内容关键词为：质量控制论文,法则论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
海恩法则逆向分析的借鉴意义
德国飞机涡轮机的发明者——德国人帕布斯·海恩在众多空难中总结出一个飞行安全法则，即“每一起重大飞行安全事故的背后，必然有29次轻微事故和300起未遂先兆以及1000起事故隐患”，这就是著名的海恩法则。这一法则虽然是针对飞行安全的，但它所揭示的灾难缘自小苗头、“事故背后有征兆，征兆背后有隐患”，却适用于各行各业。
海恩法则强调两点：一是事故的发生是量的积累结果。事故的发生看似偶然，其实是各种因素积累到一定程度的必然结果。二是再好的技术，再完美的规章，在实际操作层面，也无法取代人自身的素质和责任心。
按照海恩法则逆向分析，事故是可以预防的，如果每次事故的征兆或隐患都能受到重视，并得到有效解决或控制，那么多数事故都可以避免。当一次重大事故发生后，我们在处理事故本身的同时，还要及时对同类问题的事故征兆和隐患进行排查处理，防止类似问题重复发生，把可能出现的问题或风险消除在萌芽状态。
海恩法则的逆向分析对审计质量控制的借鉴意义在于，要将控制重点从事后处理、反思教训、亡羊补牢，转移到事前预防和事中监控上来，防患于未然，这才是减少审计质量事故的根本之策。当然，如不能树立强烈的质量意识和责任意识，即使建立了完善的事前预防运行机制，防患于未然也将成为一句空话。
审计质量控制体系存在的主要缺陷及隐患
借鉴海恩法则升级审计质量控制和风险防范体系，首先是排查、梳理目前审计实施过程中的各种质量隐患，针对问题分析成因，对症下药，加强防范。从审计质量控制的角度看，质量隐患主要包括审计过程中由于技术和标准缺陷、制度设计漏洞和执行不力、行为不当、道德失范等可能导致质量事故发生的各种薄弱环节。
笔者归纳多年来开展审计质量检查及日常审理复核情况时发现，所实施的70多个审计项目共计发生2起较大质量事故、50余项审计质量问题及800多项细节瑕疵（实际存在但未被发现的缺陷或瑕疵可能远远大于这个数量）。虽然各审计项目及实施的审计人员不同，但所暴露出的质量问题和瑕疵大多雷同，在审计程序执行、审计取证、审计定性方面，一些简单的常识性错误不仅未能消除，甚至屡屡出现，这种现象表明当前的审计质量控制措施尚不能从源头和根本上防范重大问题的发生。笔者将这些审计证据的充分性和适当性缺陷、审计判断的主观性和模糊性缺陷，审计信息归集的技术能力和表达缺陷、审计行为的不作为和过度作为缺陷、审计决策的集中化和分散化缺陷、审计复核审理不相容职务未完全分离缺陷等，归结为“标准、技术、行为”三个方面。
（一）标准选择缺乏统一衡量，主观和经验主义惯性依然强大
主要表现在：审计实施方案的科学性和操作性、审计证据的充分适当性、审计定性评价的恰当性、审计处理处罚的合理性等很多方面，仍然依靠审计人员专业感觉，停留于个人工作经验层面，尚未形成一套较为完善的评估、选择标准和方法。目前虽已根据审计准则、审计流程制定了各项规范、标准、程序，但还存在一些不完善、不具操作性之处，加之各审计组的不同人员对复核审理也存在理解不一致、执行不同步的因素，在实际运用和执行时，参差不齐，存在不少差异。如对审计过程中发现的同类问题，对于定性处理依据和标准，不同的审计组判断不一，影响审计监督的严肃性与客观性，隐含着极大的审计风险。再如近年来出现的质量问题有相当部分都是由于证据标准选取失当造成，如以间接证据代替直接证据，以外围证据代替内部证据，以辅证代替主证等问题。
（二）决策支持的运行机制不健全，瑕疵信息或价值含量不高的末端信息仍然大量流入下一环节，影响复核、审理和审定的效率效果
一是审计决策层级控制不到位。如审计组组长或个别审计机关负责人，将个人权威凌驾于审计组集体研究制度之上，造成审计组集体研究流于形式；审理会议、业务会议等集体研究制度不健全，未能及时防止并纠正复核、审理人员个人的理解偏差，致使审计取证、定性和处理风险不断累积，最终误导审计决策，导致审计质量事故。
二是信息传递过程中的信息反映和过滤机制不健全，信息分散和信息衰减两种倾向未得到有效控制。信息衰减问题，除去人为隐瞒等问题外，主要由证据物化的局限性造成，即审计人员在查证过程中所搜集的大量资料，难以达到审计证据的质量和形式要求，这些信息连同已物化的审计证据共同作用于审计人员的推定及形成审计结论的过程，而复核、审理、审定等各环节无法接受这些非物化信息，在信息劣势的情况下不能作出符合实际情况的审计决策，出现审计定性、处理失误。审计信息的分散化，主要由信息过滤和加工技术的局限性造成，每个环节都要重复接受上一环节的大部分信息，同时还要增加本环节的附加信息。随着环节的增多，信息量逐渐累加，最高审定环节反而陷于末端和细节信息，造成不能集中精力进行重大问题决策，有时甚至是陷于细节而忽略了重点，影响了审计定性、处理决策的质量。
（三）审计行为失范与责任追究不到位，责任意识和风险意识尚未真正树立
一是审计现场自由裁量的滥用和质量控制工作的惰性同时存在，导致了审计的不作为行为。如审计组审计延伸的范围和空间存在较大的随意性，有的审计组抛开审计工作方案和实施方案，脱离既定的审计范围和审计内容，仅局限于散点、个案的查处，最终整体审计任务未能完成：有的审计组人为避开已经出现的重大问题或已显现问题苗头的领域，导致审计力度和深度不够，难以揭露重大违法犯罪问题。
二是为取得所谓的“审计成果”而发生的过度作为行为。如超越审计权限采取欺骗、窃取等非法手段、违反程序封存资料等方式获取审计证据，或者在无任何证据的情况下，仅凭主观臆断推定当事人涉嫌受贿，查询当事人的个人存款，严重违反审计工作程序，侵犯被审计单位和有关当事人的合法权益。
虽然各项责任追究制度早已制定，但近年来，由于部分审计人员责任风险意识的缺失，导致了审计程序执行和审计行为的随意性。即使是建立并执行了严格的复核、审理、审定工作机制，仅通过事后控制也难以避免质量问题和不良后果的发生，因此这将成为今后审计机关面临的质量隐患之一。
源头治理理念主导下的审计质量控制体系重构
借鉴海恩法则，建立源头治理和末端控制并重的审计质量控制体系，需要培育审计人员的质量、风险和责任意识，将审计质量控制重心由事后处理转向事前预防和事中监控，这需要在人事教育、组织管理、业务执行和质量控制方面设计一揽子的优化方案，从以下三个方面入手，逐步克服和修正在思想观念、机制设计、制度执行和工作方法等方面的不足或缺陷，尽可能消除关键风险点，进一步完善升级现行审计质量控制系统。
（一）从组织控制及执行的维度，进一步提升审计项目质量的组织执行力
一是质量责任理念培育，通过持续教育，树立全员参与质量控制的基本理念，让每一个审计人员明确意识到，自己的工作质量是他人工作质量的基础，质量控制需要全员参与。二是确立审计质量责任制，进一步明确质量控制各环节主要人员的职责和义务，分清责任，增强各环节审计人员的质量意识和责任感。三是改进审计质量检查方式，完善全过程审计质量监控机制，加强对项目执行的动态跟踪管理，及时纠正审计人员执行各项质量控制标准和程序的偏差。四是实施严格的问责制度，对出现质量问题，尤其是因个人主观故意或重大过失、不作为或过度作为导致的严重质量事故，要从严追究审计组内专职复核人员、审计组组长、审理人员的责任。
（二）从标准和流程的维度，逐步完善审计判断的决策支持系统
在依据国家审计准则重建审计业务流程、明确工作内容要求、设定行为规范标准的基础上，在标准控制和流程控制上要解决以下问题：
一是建立审计证据的评价鉴别选择标准，对审计取证技术选择、信息环境下的审计取证模式、审计证据与司法证据的衔接、选用间接证据或次优证据的补强策略等审计证据质量的衡量标准，作出研究探索和规范。
二是进一步完善审计定性处理标准，在梳理现行适用政策、法律法规规章、规范性文件和标准的基础上，对各专业审计常见问题的定性、处理处罚作出规范和操作指南。
三是进一步完善审计业务集体决策制度，决策层、管理层、执行层各方人员共同参与，提高事前预测的精确度和科学性，对目标预设和路径选择的论证纠偏，提高事中决策的针对性，以重大风险的识别和分析判断为中心确立关键信息过滤和筛选工作机制，确保审计决策的效率效果。
四是研究制定质量控制操作流程，重点规范审计组内专职复核人员和法制机构审理人员的行为，对质量控制关键点的选取及控制时机、方法、程度，作出进一步探索，研究制定审计项目复核审理指南。
（三）从绩效和持续优化的维度，创新审计质量控制激励机制
以贯彻国家治理理念为基础，进一步完善审计业务和审计项目考核机制，逐渐将项目绩效的评价标准引导到审计目标的实现程度上来，将审计关注的重点转向政策执行效果、政府管理效能、资金使用效益、体制机制效率上来，建立以结果为导向，以解决问题为目的，问责与问效并重的建设性审计模式。结合审计项目后评估机制的构建，通过审计项目各项审计成果结构权重的优化升级引导审计组和审计人员行为，逐步克服审计实施中的各种不顾目标、不计成本、脱离规范的盲动、盲从倾向。同时通过审计项目后评估，总结审计的成功经验，包括案件查处决策与应对措施、优秀调研报告立意与撰写思路、审计现场管理的技术和方法等，将审计人员的经验和思路模块化、程序化，形成教学案例，并适时制定操作指南，实现审计项目执行和审计机关整体效能持续提升的良性循环。
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