谈企业所得税收入总额的筹划，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,总额论文,收入论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、企业所得税应税收入总额筹划的总体思路
《企业所得税法》第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
这一规定并不复杂，理解起来也很方便。不过，如果用下列的公式表示，则更便于理解：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损
通过对应纳税所得额计算公式的分析，可以很容易地得出这样的结论：企业所得税应税收入总额是应纳税所得额最为基础的内容，减少企业的应税收入总额将可以直接减少应纳税所得额，实现少缴甚至不缴企业所得税的目的。因而，对纳税人来说，有效开展应税收入总额筹划的基本思路即是在不违反税法规定的前提下，尽一切可能降低、减少、迟延应税收入总额。
不过，根据《企业所得税法》第六条等的规定，不征税收入以及免税收入实际上也构成企业的收入总额。而从上述公式分析，不征税收入与免税收入都是收入总额的减项。因而，作为收入总额筹划的基本原则即降低、减少、迟延收入总额的例外，即纳税人应当尽可能地扩大、增加不征税收入与免税收入额。
二、企业所得税应税收入总额筹划的基本方法
由于《企业所得税法》对收入构成、收入确认条件、收入计量等内容，规定得十分明确和具体，特别是国家税务总局印发的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)对商品销售收入、提供劳务收入等的确认条件和时间都进行了具体的规范，因而，相对于所得税税前扣除费用项目而言，在收入总额筹划方面，现行税收法律政策提供纳税人筹划的政策空间相对较小。从现有的政策出发，可供纳税人筹划的方法可以概括为以下几种：
(一)依法定性不征税收入，避免虚增应税收入
1.不征税收入含义。企业所得税不征税收入是那些能够流入企业，但按照企业所得税法的规定却不需要承担企业所得税纳税义务、不纳入企业所得税课税范围的经济利益。按照《企业所得税法》第七条的规定，企业所得税的不征税收入主要包括三个方面的内容：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。按照《企业所得税法实施条例》第二十六条的解释，属于不征税收入范围的财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金；纳入不征税范围的行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用；属于不征收税收入范围的政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的由国务院财政、税务主管部门报国务院批准的有专门用途的财政性资金。
2.不征税收入的筹划。分析现行政策，不难发现，税法对上述的不征税都有明确的界定，纳税人也就必须按照税法的规定，对相关收入是否属于不征税收入作出明确的定性，既不能将应税收入误为不征税收入而发生不缴税与少缴税问题，也不能将不征税收入误作应税收入多缴所得税。另外，《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)规定：对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(1)企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。因而，对纳税人来说，为了避免将某些财政性资金纳入应税收入，企业应当尽量取得并保存好政府文件资料。
在这里我们还有必要防止一种可能的错误筹划思路。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定：企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。因而可能会有人认为，为了少缴纳企业所得税，纳税人应当将其代收的行政事业性收费、政府性基金尽快上缴。这种筹划思路其实是不正确的。其一，缴纳所得税的资金并不是企业的资金，而是企业代收的行政事业性收费、政府性基金，也就是说缴税与不缴税对企业几乎没有影响；其二，缴纳税款只意味着企业占用的代收政府部门收取的行政事业性收费、政府性基金减少了25％，一旦企业为少缴纳企业所得税而将相关款项及时上缴，那么，也就意味着企业失去了占用其他75％资金的机会。
(二)熟悉收入确认条件，避免提早确认收入
1.税法对收入确认条件的规定。《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)对商品销售收入、提供劳务收入的确认原则和条件作出了明确而具体的规定。其中商品销售收入的确认原则为：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。请注意，这是企业所得税法律政策首次明文确认实质重于形式原则。纳税人销售商品的，必须在同时满足下列条件时，才需要确认为收入实现：(1)商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。如果将其规定与会计准则所规定的商品销售收入确认条件相比较，可以发现其中缺少了一个条件，即税法上没有规定相关的经济利益很可能流入企业。那么是否意味着在税法上不需要强调经济利益的流入呢？我个人认为不是。因为实质重于形式原则本身已经包含了经济利益的流入。如果经济利益不能流入，那么对企业来说，无论其形式如何，均不构成收入或者所得。
2.收入确认条件的筹划。既然税收法律政策对收入的确认条件都作出了相当明确的界定，那么对纳税人来说，也就应该充分利用税收政策所规定的这些条件来开展筹划。比如说在购销合同中明确地规定商品的所有权、商品的控制权转移或者移交的时间；如果购销双方约定收到货物后再付款，那么供货方也应当尽可能将这种约定写入合同，因为这样可以延迟收入的实现；对于销售方来说，尽管相关票据包括发票、提货单等虽然也已经给了对方，但是只要商品的主要风险还没有转移，那么也就应当以不满足收入确认的条件而延迟确认收入。
(三)掌握收入时间规定，尽量迟延收入实现
1.税法对收入确认的时间规定。《企业所得税法实施条例》以及国税函[2008]875号都对应税收入的确认条件进行了比较详细的规定。比如说股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现；对于利息、租金、特许权使用费收入，应当按照合同约定的债务人、承租人、特许权使用人应付利息、租金、特许权使用费的日期确认收入的实现；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入，如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入；对于艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，凡收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入；对于收取的会员费，凡申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
2.收入时间的筹划。根据现行税收法律政策对收入确认时间的规定，纳税人可以从以下几个方面考虑开展筹划：对于投资收益，纳税人不妨与被投资方协商，尽可能在年头进行分配，而不在年尾分配；对于租金收入，则应当采取预收方式，并尽可能在合同上约定在每个月(季、年)初的某个时间为应收租金日期，进而延迟收入的实现；对于需要安装或者检测的商品销售，应当在合同中明确规定相关收入在安装与检测后确认收入；对于会员费收入，应当尽量考虑与后续的服务发生关联，特别是在合同中约定会员费与以后的服务相关；如此等等都可以在一定程度上降低、减少以及延迟收入。
例：某企业将其闲置的房产出租，与承租方签订房屋出租合同中约定：租赁期为2008年9月至2009年9月间；租金200万元，承租方应当于2008年12月20日和2009年6月20日各支付租金100万元。那么，按照这样的合同，企业应当于2008年12月20日将100万元的租金确认为收入，并在2009年5月31日前计算缴纳企业所得税；同时在2009年6月20日也将100万元的租金确认为收入，并在2009年7月15日前计算预缴企业所得税。如果纳税人修改一下租金的支付时间或者方法，那么情况大为改观：其一，将支付时间分别改为2009年1月以及7月，那么就可以轻松地将与租金相关的两笔所得税纳税义务轻松地延迟了一年和一个季度；其二，不修改房租的支付时间，但只是将“支付”房租改为“预付”，同时约定承租期末进行结算，那么相关的收入可以得到更大时间的延长。
(四)放弃产品分成，选择收入或利润分配
《企业所得税法实施条例》第二十四条规定：采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现。这样的规定对纳税人来说是非常不利的，因为按照这样的规定，在大多数情况下都需要纳税人提早确认应税收入的实现时间。因而作为筹划，纳税人应当考虑避免采用产品分成方式，而改为税后利润分配或者改为收入分配。
(五)把握收入计量政策，争取更大的收益
1.税法对收入计量的规定。《企业所得税法》及其实施条例始终不明确所得税应税收入的计量，那么按照会计与所得税差异及协调的一般原则，税法未作明确规定的，一般按照会计的规定处理。那么，这也就意味着纳税人在一般情况下可以按照会计制度或者会计准则的规定确认收入金额。但是现行的所得税收入计量政策中有些政策却比会计政策更为宽松。《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函2008[2008]828号)规定：“属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。”《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)也规定：采用售后回购方式销售商品时，如果有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用；企业在商品销售收入中发生的商业折扣、现金折扣、销售折让等也可以在发生当期冲减当期销售商品收入或者在实际发生时作为财务费用扣除。
2.收入计量的筹划。现行有关收入计量的规定都为纳税人开展收入筹划提供了政策空间。一般而言，纳税人只要准确把握现有的政策，不发生收入计量差异即可以实现不多缴税也不少缴税的目标。
三、企业所得税应税收入总额筹划的负面效应
我们必须提醒纳税人注意的是，减小或者延迟企业所得税应税收入所可能获得的税收筹划收入是十分有限的。
第一，由于计算可以税前扣除的业务招待费、广告费和业务宣传费是以企业的应税收入(包括主营业务收入、其他业务收入以及视同销售收入三个部分)总额作为计算基础的，因而减少应税收入，也就意味着企业可以在税前扣除的业务招待费、广告费和业务宣传费的减少。因此，有关企业所得税税前扣除项目政策的规定会在一定程度上削弱应税收入筹划的收益。
第二，延迟应税收入的实现，确实可以使纳税人获得一定的税收利益，特别是获得资金的时间价值，但有时也会有例外，请看下面的实例。
例：假设某增值税一般纳税人企业，为了税收筹划的目的，考虑采用赊销方式将某年12月份发生的销售业务延迟下一纳税年度的1月份。延迟实现的应税收入为100万元。如果再假设资金的时间价值为年利率10％，与该收入对应的产品成本为80万元。
在一般情况下，上述案例中的纳税人由于延迟了应税收入的实现，因而应当在当年12月份缴纳的增值税也就延迟到次年的1月份，而应当于当年缴纳的企业所得税也就可以延迟到次年一季度。这也就相当于企业获得了一个月增值税税款和一个季度企业所得税税款的时间价值，总筹划收益也就为：100×17％×10％÷12+(100-80)×25％×10％×3÷12=0.2667万元。
应该说这样的收益确实不小了，可认真分析一下，即可发现纳税人其实很难从上述税收筹划中得到收益。
第一，赊销和分期收款在本质上就是将自己的资金无偿地借与他人使用，而将自己的资金借与他人使用，对销售者而言，所付出的也就是资金的时间价值。上述案例中，纳税人“借”与他人使用的资金为100万元，使用时间为一个月，那么纳税人为此付出的资金时间价值即为：100×10％÷12=0.8333(万元)。即纳税人为进行税收筹划所付出的成本是0.8333万元，而得到的税收筹划收益却只有0.2667万元。成本与收益之间的差额为0.5666万元，也就意味着企业损失了0.5666万元。
如果考虑实际经济生活中的复杂性，纳税人实际付出的税收筹划成本要远远高于0.8333万元。我们说，纳税人采取赊销和分期收款方式销售商品或者产品，也就意味着将会增加应收账款，应收账款的增加也就意味着纳税人必须增加应收账款的管理成本，而且应收账款增加之后，坏账损失增加的可能性也就会提高，甚至会发生款项无法收回的问题。
第二，任何一家企业都是以持续经营作为最基本的假设的，那么作为税收筹划，也应当以这种假设为前提。按照企业持续经营的假设，企业采取赊销以及分期收款等方式以延迟应税收入的手段应当是一贯的，如果本月采取了赊销方式，那么下月还会采取赊销方式，再下月还得如此。按照这样的逻辑，上述案例中的假设就会演变成这样一种情况：企业每月都采取赊销方式进行税收筹划，延迟实现的应税收入为100万元。往下推导就是：上月延迟的收入成为本月的应税收入；本月延迟的收入成为下月的应税收入。再进一步推导则是：本月因为税收筹划而延迟实现的收入数总体为零，换言之，企业并不能从税收筹划中获取任何经济利益，只有一种情况是例外，即在收入不递延的情况下筹划税款递延，才是可行的，而在实际工作中，具备这种条件显然并不是很容易的。
通过分析，我们就会得出结论：延迟收入有时未必会为纳税人带来实际收益。
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