合并财务报表调整抵销分录教学方法创新研究——基于非同一控制下股权投资形成的调整抵销分录，本文主要内容关键词为：抵销论文,分录论文,教学方法论文,非同论文,财务报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
合并财务报表编制是本科教育《高级财务会计》中重要的一章，要求学生在理解合并会计报表的合并理论、合并范围和合并方法的基础上，熟练掌握合并会计报表的抵销分录编制方法。
根据涉及的企业交易内容，合并报表抵销分录分为两大类：(1)基于股权投资形成的抵销分录，包括未实现内部投资收益的抵销分录和母公司的长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵销分录。(2)日常经营交易形成的抵销分录，包括内部存货交易的抵销分录、内部长期资产交易的抵销分录、内部债权债务交易的抵销分录和内部交易相关资产减值准备的抵销分录。其中，第一类抵销分录是这一章教学中的难点。笔者在教学中总结出一套创新方法应用于合并会计报表的教学，让学生快速理解合并抵销分录的内在逻辑关系及前后联系，效果明显。
二、加强理论知识讲解
合并财务报表是由母公司编制的用来反映母子公司组成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的报表。合并财务报表强调企业集团作为一个经济实体的重要性，体现实质重于形式的会计原则的运用。
我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》明确规定，编制合并财务报表时，合并范围涵盖整个母公司控制的持续经营的子公司。合并方法分为两种，同一控制下形成的控股关系，采用类似权益结合法编制合并报表；非同一控制下形成的控股关系，采用购买法编制合并报表。这就要求教师讲授企业合并内容时，深入讲解权益结合法、购买法会计处理特点及要点。合并理论综合考虑了母体理论及实体理论，又称当代理论，对少数股东权益性质在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；集团内部交易未实现损益的抵销全部予以抵销；少数股东损益的处理视为一项费用，在计算合并净收益时予以扣减；只确认母公司所享有的商誉。编制流程重点在于编制调整和抵销分录。
这些理论问题是理解实际分录编制过程的基础。忽视理论知识的学习，学生只能死记硬背抵销分录，难以理解分录表达的经济实质，在实务中也难以做到灵活运用。
三、常见两种合并报表抵销分录比较
传统的编制合并报表抵销分录有两种方法：基于期初余额的抵销方法和基于期末余额的抵销方法。基于期初余额的抵销分录更简单一些，而且由于母公司抵销长期股权期初余额，精简长期股权投资由成本法转变为权益法计算的复杂过程。但在各期期初，仍然要计算调整长期股权投资按权益法模式下应有的账面价值。在合并第一年以后的合并过程中，调整的资产、负债账面价值差要逐期递减，在实务操作过程中，由于要采用各项目期初余额，增加了编制程序。
虽然基于期末余额的抵销分录过程稍显繁琐，但其基于母子公司期末财务报表数据编制，准确性要高。但由于取得日价差的累计影响不能在期末数据上显示出来，需要在分录中将涉及前期损益类科目换成期初未分配利润，增加编制程序。
这两种方法严格遵守编制合并报表的定义，分别以母子公司个别财务报表数据为基础进行股权交易相关项目的调整。笔者认为此方法忽略了抵销的实际含义。
四、重整理抵销分录编制顺序，便于学生理解
本文以非同一控制下股权投资形成的合并抵销分录为切入点，以《高级会计学(第五版)》(耿建新、戴德明主编)中的一道例题为中心，重点讲解基于子公司合并日持续计量公允价值的抵销分录。这种方法是笔者根据教学经验，在前两种方法研究基础上的创新。
例：假定P公司20×7年1月1日以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。20×7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表及S公司资产负债公允价值如表1所示。除表1列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外，未发生其他内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。
笔者认为，非同一控制下股权形成的内部抵销分录仍然是抵销长期股权投资与子公司所有者权益部分，同时抵销母公司当期权益法下确认的投资收益。只是受合并当日子公司可辨认净资产公允价值的影响，不能直接采用子公司年度财务报表数据。所以，我们只需将子公司账面价值下显示的财务报表数据统一调整成合并日可辨认净资产持续计量下公允价值即可。所以整个调整抵销分录过程如下：
1.20×7年合并日后第一年抵销分录。
第一部分，首先调整子公司账面价值计量下财务报表数据。
(1)调整合并日公允价值与账面价值差：
借：固定资产 50 000
应付债券 4 000
贷：营业成本(存货)10 000
资本公积 44 000
(2)摊销取得日价差造成的损益类影响：
借：管理费用 5 000
贷：固定资产 5 000
借：财务费用 500
贷：应付债券 500
所以，对S公司净利润产生的影响为：10 000(存货高估)-(5 000+500)=4 500(元)。
因此，反映净利润对提取盈余公积的影响：
借：提取盈余公积(4 500×10%)450
贷：盈余公积 450
第二部分，调整母公司的财务报表。将母公司长期股权投资核算的成本法调整为权益法，当然，需按照子公司所有者权益持续计算的公允价值调整。
P公司长期投资收益=S公司本期净收益×80%=(21 000+4 500)×80%=20 400(元)
P公司长期股权投资=212 000+20 400=232 400(元)
借：长期股权投资 20 400
贷：投资收益 20 400
第三部分，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录，这里只体现母子公司形成的企业集团抵销内部交易的内容，不用再反复考虑子公司持续计算的公允价值对抵销分录的影响。
投资收益与利润分配的抵销分录为：
借：投资收益 20 400
年初未分配利润 13 000
少数股东净利(费用)(25 500×20%)5 100
贷：提取盈余公积 2 550
年末未分配利润 35 950
长期股权投资与子公司所有者权益抵销：
借：普通股 50 000
资本公积 84 000
借：盈余公积 109 550
未分配利润 35 950
商誉 8 800
贷：长期股权投资 232 400
少数股东权益 55 900
2.20×8年合并日后第二年抵销分录(整体思路如20×7年)。S公司20×8年2月28日发放现金股利16 000元，实现净利54 000元，提取盈余公积5 400元。假设20×8年间，P公司与S公司未发生集团内部交易，不考虑所得税的影响。
第一部分，首先调整子公司账面价值计量下财务报表数据。
(1)调整合并日公允价值与账面价值差：
借：固定资产 50 000
应付债券 4 000
贷：期初未分配利润 10 000
资本公积 44 000
(2)摊销取得日价差造成的损益类影响：
借：管理费用 5 000
年初未分配利润 5 000
贷：固定资产 10 000
借：财务费用 500
年初未分配利润 500
贷：应付债券 1 000
对S公司当期净利润产生的影响=-(5 000+500)=-5 500(元)
因此，反映净利润对提取盈余公积的影响：
借：年初未分配利润 450
盈余公积 100
贷：提取盈余公积(5 500×10%)550
第二部分，调整母公司的财务报表。将母公司长期股权投资核算的成本法调整为权益法，当然，需按照子公司所有者权益持续计算的公允价值调整。
P公司长期投资收益=S公司本期净收益×80%=(54 000-5 500)×80%=38 800(元)
借：长期股权投资 20 400
贷：年初未分配利润 20 400
借：长期股权投资 38 800
贷：投资收益 38 800
借：投资收益 12 800
贷：长期股权投资 12 800
期末，P公司长期股权投资=212 000+20 400-12 800+38 800=258 400(元)
第三部分，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录，这里只体现母子公司形成的企业集团抵销内部交易的内容，不用再反复考虑子公司持续计算的公允价值对抵销分录的影响。
投资收益与利润分配的抵销分录为：
借：投资收益 38 800
年初未分配利润 35 950
少数股东净利(费用类)
[(54 000-5 500)×20%)] 9 700
贷：提取盈余公积[(54 000-5 500)×10%] 4 850
向股东的分配 16 000
年末未分配利润 63 600
长期股权投资与子公司所有者权益抵销：
借：普通股 50 000
资本公积 84 000
盈余公积 1 14 400
未分配利润 63 600
商誉 8 800
贷：长期股权投资 258 400
少数股东权益(312 000×20%)62 400
书中涉及的三种方法编制出来的合并数额应该是一致的。这里只提供第三种方法下工作底稿的编制过程。调整分录一栏内，只涉及子公司(S公司)账面数额的调整。母公司长期股权投资调整及抵销分录在抵销分录一栏内显示。
五、突出抵销分录实质，便于学生理解
通过调整分录与抵销分录的分类，加之书写顺序的确定，可以突出各部分分录的真实经济含义。首先将子公司账面价值模式下的财务报表调整为以合并日开始持续计算的公允价值模式，其次将母公司长期股权投资按子公司以合并日开始持续计算的公允价值为基础从成本法调整为权益法计量下的数额，最后编制抵销分录。通过这三部分，笔者将抵销分录的结构固定下来，便于学生理解经济实质。
在这三大步骤中，调整子公司财务报表将成为重点，而且调整内容灵活多变，比如，存货价值高估还是低估，当期是否销售出去，影响报表哪些项目，这要求学生对中级财务会计知识有较好的把握，只有这样，才能快速将子公司报表数据从账面价值调整为持续计量的公允价值数额。经济业务万变不离其宗，只要学生理解三大步骤之间的内在逻辑关系及分录结构，勤加练习，一定能在实践中举一反三。
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