改革现行营业税制度，促进第三产业发展，本文主要内容关键词为：营业税论文,产业发展论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、中国第三产业发展目标及现状
第三产业是英国经济学家、新西兰奥塔哥大学教授费希尔（A.G.B.Fisher）在1935年首先提出来的一个术语。三次产业所包含的行业在世界各国没有完全一致的看法，不过范围大同小异。第一产业包括农、林、牧、渔业。这是生产初级产品的初级产业（采矿业因生产初级产品，在有的国家被划入第一产业）。第二产业包括采矿业，制造业，电力、燃气及水的生产和供应业，建筑业。这是在初级产业基础上生产加工产品的产业。第三产业则是提供各种服务的产业，也称广义服务业。它是指除了第一产业和第二产业以外的其他各业。
第三产业在拉动就业、转变经济增长方式上作用巨大。为促进第三产业的发展，国务院于上个世纪90年代开始，陆续出台了一系列政策。1992年6月16日，中共中央、国务院做出《关于加快发展第三产业的决定》（中发［1992］5号），该决定提出加快发展第三产业的目标、重点，以及13条主要政策和措施。2001年，为了解决服务业依然存在的供给不足、比重偏低、结构落后、质量不高、竞争力差等问题，国务院同意国家计委《“十五”期间加快发展服务业若干政策措施的意见》（国办发［2001］98号）。2007年，根据“十一五”规划纲要确定的服务业发展总体方向和基本思路，国务院做出《关于加快发展服务业的若干意见》（国发［2007］7号），指出“十一五”时期服务业发展的主要目标是：到2010年，服务业增加值占国内生产总值的比重比2005年提高3个百分点，服务业从业人员占全社会从业人员的比重比2005年提高4个百分点，服务贸易总额达到4000亿美元；有条件的大中城市形成以服务经济为主的产业结构，服务业增加值增长速度超过国内生产总值和第二产业增长速度。到2020年，基本实现经济结构向以服务经济为主的转变，服务业增加值占国内生产总值的比重超过50％，服务业结构显著优化，就业容量显著增加，公共服务均等化程度显著提高，市场竞争力显著增强，总体发展水平基本与全面建设小康社会的要求相适应。
在多项政策支持下，中国第三产业得到了一定的发展，根据2008年中国统计年鉴，第三产业增加值由2001年的44361.6亿元增加到2007年100053.5亿元，增长125.54％。同时，第三产业吸纳劳动力作用明显，第三产业就业人员比重逐年稳步上升，由2001年的27.7％提高到2007年的32.4％，增长16.97％（见表1）。
尽管第三产业取得了一定的发展，但与国家“十一五”时期服务业发展主要目标相比，第三产业总体发展依然滞后，《中国统计年鉴—2008》显示，第三产业增加值指数2003年至2007年一直落后于第二产业（具体见表2）；2001年至2007年中国第三次产业增加值比重一直徘徊在40％左右，没有突破（具体见表3）。
二、中国现行营业税制度对第三产业发展的不利影响
国家出台多项政策发展第三产业，但效果不大，除了受到其他政策因素的影响外，其中第三产业税负偏重是一个很重要的原因。中国现行税制实行双主体税制，企业主要负担货物与劳务税、企业所得税，全国于2008年实行统一的企业所得税制度，三产业所得税负担一致，税收负担差别主要表现在货物与劳务税上。根据税法规定，第一产业缴纳农业税，对属于第二产业的工业企业和第三产业的批发零售业缴纳增值税，除了批发零售业的其他第三产业均缴纳营业税。第一产业属于国家鼓励产业，享受多种税收优惠，并于2006年全面取消农业税，税负较轻。第二产业随着2009年消费型增值税的全国实施，税收负担亦大为减轻，税制趋于合理。比较之下，主要征收营业税的第三产业则存在着重复征税、税率不统一、税收负担重等诸多问题。这些问题的存在，不能有效推动第三产业发展。
（一）与第二产业相比，第三产业营业税税负偏重
除了批发零售业的其他第三产业均缴纳营业税。营业税课征范围包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等应税劳务，以及转让无形资产和销售不动产的经营活动，共计9个税目。其中建筑、交通运输、邮电通信、文化体育业税率为3％，金融保险业、服务业、转让无形资产和销售不动产为5％，娱乐业则是5％～20％的幅度税率。
在增值税未转型前，北京大学平新乔教授用“营业税／（第三产业增加值＋建筑业增加值－商业增加值）”来度量服务业的营业税税率，并拿它与“规模以上工业企业的增值税税率”比较，结果发现，上海市在2004－2006年，营业税税率每年高出规模以上工业企业的增值税平均税率2个百分点左右；北京市在1999－2004年，每年的营业税实际税率高出规模以上工业企业增值税实际税率约1.5～2个百分点（平新乔，2009）。
国务院决定自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，将生产型增值税全面转为消费型增值税，同时将小规模纳税人的增值税征收率由原来工业企业6％、商业企业4％统一下调至3％。增值税此次改革减轻了增值税纳税人的税收负担，有利促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式。但是，增值税的改革更加凸显第三产业营业税的税负偏重。
（二）营业税计税依据全额计税为主，第三产业普遍存在重复征税现象，违背税收公平原则
现行营业税暂行条例第五条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：
（1）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；
（2）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；
（3）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；
（4）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；
（5）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
根据上述规定，营业税计税依据一般情况下采取全额计税，特殊情况差额计税。全额计税容易产生重复征税，意味着分工越细，税负越重。差额计税能消除重复征税弊端，但差额计税适用范围有限，除旅游业可以基本实行差额计税外，其他行业主要实行全额计税，众多从事第三产业的纳税人遭受重复征税。
2009年被列入十大产业调整振兴规划的物流业重复纳税现象最为突出。物流业是融合运输业、仓储业、货代业和信息业等的复合型服务产业，是国民经济的重要组成部分，涉及领域广、吸纳就业人数多、拉动消费作用大。为防止中国经济加速下滑，实现2009年保八目标，国务院陆续出台重要产业振兴规划，物流业是被列入提振中国经济的唯一的服务性产业，其他九大行业全部是制造业。但是，营业税重复纳税，是多年困扰物流行业发展的重要问题，企业反映强烈。物流配送业务领域、仓储租赁业务领域、代收代缴费用领域表现尤为突出。物流与采购联合会曾于2007年展开了关于税费的调查，参与调查的44家企业中有17家重复缴税共计1487万元，平均每家87万多（高江虹，2009）。
作为核心产业的银行业同样遭受重复纳税。按照中国税收政策，在金融业务中，外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；银行贷款业务在计算营业额上，却以全部利息收入计算，营业税税率5％。与此相对应，欧洲、北美和亚太大多数市场经济国家均对银行不征收营业税，即使征收营业税或类似税种的国家或地区，也是采取“从轻不从重的”原则，如法国和德国只对银行利差征收1.2％～4％的营业税（郭红玉，2008）。中国对商业银行贷款利息收入全额征税，不做成本扣除，并征收5％的营业税，税率之高在世界各国是少有的，这也是导致中国银行业整体税负过重的主要原因。
除了以上分析的物流业及银行业，其余征收营业税的服务业都不同程度的存在着重复征税，从传统服务业到现代服务业，从事关民生的餐饮业到事关国家安全的金融业，重复征税在实行全额计税的营业税中变得不可避免，使原已发展滞后的第三产业承受较大的税收压力。
（三）现行营业税根据税目不同实行差别税率，导致税负不公，加大纳税成本，不利发展第三产业
1.现行营业税根据税目不同实行差别税率，导致税负不公
现行营业税根据税目不同实行差别税率。事实上，每个行业利润率有高有低，以行业为标准确定税率水平有失公平。根据国家税务总局选择山西、山东、广东、黑龙江、重庆、甘肃等6个省市测算部分行业平均利润率结果：交通运输业：9％～14％；建筑业：6％～15％；餐饮业：8％～15％；服务业：9％～15％；娱乐业：15％～25％（周明，2007）。在测算的5个行业中，除了娱乐业平均利润率较高外，交通运输业、建筑业、餐饮业、服务业利润率的高限大体一致，在14％～15％之间；利润率的低限建筑业最低为6％，交通运输业、餐饮业、服务业利润率的低限大体一致，在8％～9％之间。按现行税法，建筑业、交通运输业、邮电通信业、文化体育业不管利润率多少，适用税率均为3％，金融保险业、服务业、转让无形资产和销售不动产不管利润率多少，适用税率均为5％。极端例子是物流业的仓储业务，根据第三次全国经济普查数据显示，仓储业务利润率仅为2.6％，却适用5％的税率（柴凤伟，2008）。以上分析表明，营业税按行业确定税率水平违背了税收公平原则。
2.现行营业税根据税目不同实行差别税率，加大征纳成本并提供避税空间
按税目确定税率首先加大征纳成本。营业税应税项目几乎涵盖了整个第三产业，涉及行业多、业务多。由于存在税率上的差别，企业的财务人员必须针对自己开展的业务，详细查阅税法规定的税目注释，以选择适用的税目。以物流业为例，物流业是融合运输业、仓储业、货代业和信息业等的复合型服务产业，物流业务是集成化的，“物”由生产者到消费者之间需要一定的时间和多种渠道，而这期间包括运输、仓储、装卸、配送，甚至包装等等不同的过程。按照现行税制，人们不得不把物流企业一体化运作的各个环节人为的拆分开来，分别核算不同应税项目，使企业纳税成本提高。同时，税务人员必须耗费众多人力、物力、财力指导、监督纳税人准确纳税，加大征税成本。
按税目确定税率其次为纳税人提供避税空间。企业在所从事的经营活动中，并不仅仅局限在某单一应税项目，往往会同时出现多项应税项目，即兼营营业税不同应税项目。纳税人为了自身利益，纳税人通过合法或非法手段将高税率业务转为低税率业务，由于信息的不对称，税务机关难以查处，造成税款的流失。
三、改革现行营业税制度，促进第三产业发展
为了加快发展第三产业，以此化解巨大的就业压力及转变经济增长方式，实现经济的可持续发展，必须对现行营业税制度进行改革，切实减轻服务性企业税收负担。
现行营业税制度必须改革，这是目前从理论界到政府基本一致的看法，但如何改则有多种方案。目前最主要的有两种方案：一种方案认为解决营业税重复征税的最彻底方法是将现行营业税的征税范围全面纳入增值税，改革一步到位；另一种方案则认为应分步进行，先期可考虑将那些与货物交易密切相关、与抵扣链条完整性关联度高的建筑安装业、交通运输业和电信业改征增值税；其他的服务业可以逐步进行增值税改革，以保持这些行业增值税改革的平衡过渡。因增值税扩大征收范围而减少地方收入的问题，可通过重新调整增值税分成比例来解决。
第一种方案希望一次性解决目前营业税所带来的问题，但遇到的困难是，营业税涉及行业多、范围广，不同行业对纳税人影响不一。同时营业税是地方财政的主体税种，也是地方税务机构主要征管税种，营业税的全面改革需要财政体制和机构改革一步到位，其复杂程度远远高于增值税的转型改革，增值税转型自2003年提出历时5年方得以实施。显然，短期内全面实施增值税缺乏可行性。第二种方案虽然具有可行性，但不能解决未纳入增值税征税范围的其他行业存在的重复征税和税率过高问题，不能减轻第三产业的税收负担，对发展第三产业依然不利。鉴于第三产业目前主要问题是税负过重，我们认为营业税改革应选择的方案是分两步走，第一步在近期内采取措施减轻税负，第二步再在减轻税负的基础上分行业逐步实施增值税转型，最终实现全面实施增值税。具体措施如下：
（一）第一步，根据行业重要性确定改革顺序，分批实施降低营业税税负的改革
现行营业税制度，税率设计共分三个档次：20％、5％、3％，而20％的税率是针对除保龄球、台球外的娱乐行业课征的，这个涉及调节居民收入分配的问题，暂时不必进行改革。当前最重要的就是采取措施降低那些适用5％税率且按全额征税的行业的营业税负担，有三种方案可供选择：第一种，将目前适用5％税率且按全额征税的行业统一按3％的税率征税，优点：征管成本低；缺点：不能消除重复征税。第二种：将目前适用5％税率且按全额征税的行业改为按差额征税，税率不变，优点：消除重复征税，缺点：征管成本高。第三种：将目前适用5％税率且按全额征税的行业按规模划分分别适用全额征税和差额征税，对规模以下企业实行全额征税，税率3％；对规模以上企业实行差额征税，税率5％，优点：一定程度消除重复征税，缺点：征管成本高于全额征税。
考虑到未来与增值税的接轨问题，应尽量选择第二种和第三种方案，具体选择那一种可根据行业特点确定，比如金融保险业一般规模较大，会计核算健全，可以实行第二种征税，以消除重复征税。对其他行业因规模大小悬殊，可采用第三种征税，以兼顾公平和效率。
在适用5％税率且按全额征税的服务业中，存在税率高、重复征税严重的行业众多，一次性全部进行营业税改革，一是财政难以承受，二是工作量太大。为保证改革的顺利进行，无论选择以上何种方案，我们建议都应该实施分批降低营业税税负的改革，根据行业重要性确定改革顺序。目前应对物流业、金融保险业营业税先行改革。物流业建议达到一定规模的按差额纳税，税率5％；规模以下的实行全额纳税，税率降为3％；金融保险业统一实行差额计税，税率5％。
（二）第二步，在全面降低营业税负担基础上分行业逐步实施增值税转型
第三产业全面实施增值税转型涉及体制、机构改革、税率确定等难点问题，建议在全面降低税负的基础上分行业逐步实施增值税转型，先期可考虑将那些与货物交易密切相关、与抵扣链条完整性关联度高的行业，如建筑业、交通运输业等，条件成熟时过渡到所有第三产业，最终全面实施增值税。
标签：增值税计税方法论文; 增值税改革论文; 增值税的会计核算论文; 国内宏观论文; 增值税税率论文; 营业税纳税人论文; 增值税纳税人论文; 宏观经济论文; 纳税人论文; 税负论文;