电子商务对国际税收的影响及对策分析，本文主要内容关键词为：税收论文,对策论文,电子商务论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、电子商务概述
关于何谓电子商务(Electronic Commerce)，各界的解释均不相同。本文仅采用经济合作与发展组织(OECD)关于电子商务的定义来加以阐明：“所谓电子商务，通常是指通过开放性的（如Internet）或封闭性的（如AOL）网络上（该网络通常在开放性网络上留有人口）处理和传输各种数字化资料（包括文本、声音和视图资料），而在有关组织之间，个人之间，或者组织和个人之间发生的商业交易”。电子商务根据不同活动群体的业务性质分成以下几类：商业机构对商业机构的电子商务(Business-To-Business)；商业机构对消费者的电子商务(Business-To-Consumer)；商业机构对行政机构的电子商务(Business-To-Administration)；消费者对行政机构的电子商务(Consumer-To-Administration)。这些不同形式的电子商务涵盖了最基本的两种形式：间接电子商务和直接电子商务。前者即电子定购有形货物，但必须通过传统的邮寄或货运渠道实现物理形式的交货；后者是在全球菹围内实现的网上定购，支付和交付无形货物和服务，包括计算机软件、娱乐内容和信息服务等。本文讨论的主要是以因特网为运行平台的直接电子商务。
与传统商务活动相比，电子商务有许多明显的特点，如降低交易成本，减少库存，缩短交易时间等。有关专家指出，电子化商业通常可以增加20%的收入，减少20-45%的成本支出，减少20-60%的资本投入。电子商务以其无法比拟的魅力获得了无数企业、消费者的青睐，呈蓬勃发展之势。据联合国预计，1998年全球电子商务销售总额为450亿美元，1999年猛增到2400亿美元，预计到2003年将达到13000亿美元。
二、电子商务对国际税收的影响及分析
当我们为电子商务所带来的巨大经济利益欣喜万分时，也必须清醒地认识到：每一次科技革命带来的不仅仅是经济方式的变革，同时电会给政治体制带来深刻的影响。法制体制作为上层建筑的一部分自然不能独善其身。可以说，电子商务对整个旧有的法律体系形成了巨大的挑战。如今，许多国家和国际组织纷纷加强了电子商务的立法，并在电子商务的技术、认证、安全、服务等方面形成了一系列完整的运作模式。目前欠缺的可能就是交易、税收方面的规则。如何解决通过国际互联网进行的跨国电子商务所引发的国际税收问题，已成为国际税收领域最突出的问题。
（一）是否应开征新税的问题。
要确定以何种税种对电子商务征税，目前有两种选择：一是将具体的电子商务交易归入既有的国际税收体系中，如将其确定为营业所得，劳务所得、投资所得、特许权使用费等；二是各国通过国内立法与判定，以及国际条约与公约制定“网络税法”，形成一个独立的法律部门，专门适用于电子商务交易。这种说法的基本含义是电子商务要依法纳税，其中包括按照网络税法的规定征收缴纳税款和通过互联网络以电子数据交换(EDI)形式征收缴纳税款。“毕特税”(Bit Tax)似乎正是这种观点的支持者。国际上对“毕特税”方案是很有争议的。主要是该方案过于草率，且不分青红皂白，不仅对网上商业贸易，并对所有的数字信息征税，将阻碍网络业的发展，实有税收歧视之嫌。与此相反，美国认为在对电子商务制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循中性原则。OECD也认为对电子商务征税最优先的做法是尽量适用已有的国际条约和规则，也即对电子商务不征收新税。笔者认为网络仅仅是一种手段，电子商务是传统商务在网络空间的延伸。电子商务与传统商务的主要区别，仅仅在于活动方式上的差别，就商务活动的实质而言，两者并没有差别，“网络税法”不可能产生。囱此对于以电子商务形式获得的收益应以传统税法加以识别，正确将其归类，予以征收。
（二）电子商务中的税收管辖权问题。
1、纳税人身份的确定，确定纳税人的身份具有十分重要的法律意义，它是管辖权正确行使的前提，能够有效避免国际双重征税和维护国家征税主权。在传统商务中，各国都是以纳税人或征税对象是否与其领土主权存在着某种属人性质或属地性质的连结因素，作为行使税收管辖权的依据。但是因特网的开放性使人们在传统贸易中刻意追求的国界、地域概念变得毫无意义。纳税人身份的判定在电子商务中十分复杂。
第一，居民纳税人身份的确定。居民纳税人是指与征税国存在着税收居所联系的纳税人。该纳税人就其在世界范围的所得承担无限纳税义务。在传统贸易模式中，法人的居民身份认定主要采用三种标准：法人注册成立地标准，法人实际管理和控制中心所在地标准，法人总机构所在地标准。在解决法人居民身份冲突的协调中，联合国和经合组织的两个《范本》一般以其实际管理机构所在国一方为居住国。但是在电子商务模式下，企业的管理控制中心可能存在于任何国家，因此在网络空间中以法人实际管理和控制中心所在地和法人总机构所在地为标准显得有些力不从心。笔者认为，应加强法人注册地标准。税务机关应建立备案制度，责令所有采用电子商务形式的企业将与上网有关的电子信息上报当地税务机关，一方面有利于税务机关控管，另一方面也可以作为判定法人居民纳税人身份的标准。
第二，非居民纳税人身份的判定。非居民纳税人是指按照所得来源国税法或国际税收协定，虽不具备居民的税法身份，但由于发生了联结因素，而被认定为在所得来源国负有限纳税义务的外国纳税人。关于法人非居民标准的确定，各国一般都采用两个《范本》所确定的常设机构原则，即来源国仅对非居民通过设在其境内的常设机构所取得的利润征税。该原则已成为当今国际上通行的原则。根据《范本》的规定，常设机构由物的因素和人的因素构成，即某种固定营业场所存在和代理人的活动。然而在网络空间中，经济活动虽实实在在地进行，但主体却都是以虚拟的身份活动着。虚拟的商场、虚拟公司、虚拟银行大量涌现。这些经济体虽然从一国获得了大量利润，却在该国无任何形式的“有形存在”，且在这些虚拟经济体中并无任何雇员的存在。“常设机构”这一通行的概念在电子商务领域中遇到了前所未有的阻碍。目前争论十分激烈的议题在于服务器(Server)是否能构成常设机构。美国财政部的白皮书认为服务器相当于仓库或储存设备，而且存在较大的流动性，因而不能认定是常设机构。澳大利亚却持相反意见。笔者认为对于任何一个法律术语的解释应该是发展的而不是僵化的。对待电子商务，当务之急是尽量适用现有的税法体系来适用之，而不仅仅是采用权宜之计。在直接电子商务模式下，服务器通常将广告、发送订单、接受客户订单和支付，库存和发送数字化商品和服务等一系列活动全部在互联网上自动完成，即企业的主要活动是通过服务器完成的，而不是两个《范本》所说的不构成常设机构的准备性质或辅助性质的活动。而且在实践中，服务器的流动往往是企业出于逃避税的目的而进行的有意行为，并不能否认服务器总和一定的地理位置相联系这一客观事实。关于服务器的有意流动带来的税收征管不便似乎更应是反国际逃避税所要关注的问题。因此，服务器是能构成常设机构的，应作为判断非居民纳税人身份的标准。
2、管辖权的行使。同居民纳税人和非居民纳税人的身份相对应，税收管辖权分为居民税收管辖权与来源地税收管辖权。确定纳税人身份的复杂化使得税收管辖权的行使更加困难。美国作为电子商务的发源地，率先对税收管辖权问题作出政策性反应。它认为新技术及国际互联网贸易的发展，要求居民管辖权发挥更大的作用。因为在网络空间中，很多情况下难以将一项所得与特定的收来源地联系在一起，地域管辖权已难以有效地运用并将逐渐失去其合理性。而与此同时，几乎所有的纳税人都是某个国家的居民。因此，从管理便利的角度出发，地域管辖权应让位于居民管辖权。美国的这一主张一出台立刻遭到了很多国家的反对。究其原因，主要是不符合资本输入国和发展中国家的利益。事实上在电子商务模式中，无论是居民税收管辖权还是来源地税收管辖权都受到了巨大的冲击，同样都是难以行使的。但这并不意味着要回避困难，放弃税收管辖权。税法之所以存在，就是为了规范这一领域的行为，调解利益冲突，解决潜在困难。况且考察国际税收实践，很少有国家自愿放弃其固有的税收管辖权。来源地税收管辖权优于居民地管辖权的原则，在国际上已取得了广泛的认可。美国的否认来源地税收管辖权一说，严重违背了这一原则，难以在国际上达成共识，且有悖于其所提倡的税收中性原则，不利于电子商务的发展。如同传统商务模式下税收管辖权的行使一样，在电子商务模式中，我们仍应坚持来源地税收管辖权优于居民地税收管辖权的原则。当前首要的任务是如何加强国际协作，在“常设机构”的概念与跨国企业居民纳税身份的判定上达成统一意见，做好两个管辖权的协调工作，避免出现管辖权的冲突。
（三）电子商务中的国际重复征税和国际逃避税问题。
1、国际重复征税。它的产生是同税收管辖权紧密联系的，一般是由管辖权的积极冲突引起的，也即两个国家对同一纳税人同时主张征税权。电子商务使得超越国界的贸易活动易如反掌，跨国纳税人的跨国所得日益增加，由此出现税收管辖权的行使交叉重叠，并引起各国税收利益的重新分配。由于电子商务同时涉及到世界各地的网站，因此如果有关国家都把设在其本国境内的服务器视为常设机构，那么就有可能出现若干国家对同一笔所得重复征税。或者在执行税收管辖权中，由于不同国家税收当局对同一概念的理解不同和解释各异，也会造成国际重复征税。如网上销售书籍、CD，软件等数字化商品和服务时，有的国家对此项所得按营业所得征税，而有的国家会按特许权使用费征税。
2、国际逃避税。跨国企业对于国际逃避税一直都是乐此不疲，费尽心思。电子商务的出现使得逃避税变得更为容易。跨国企业使用电子商务的模式从事交易活动可以隐匿姓名、隐匿居住地；它们只要拥有一台电脑，一个调制解调器，一部电话就可以轻而易举地改变经营地点，从一个高税率国家移至低税率国家，因而对使用者交易活动的地点难以确定。目前，有许多国际避税港在因特网上建立了相关网站，邀请跨国企业到这些网站注册登记，从事网上贸易活动。使得在传统贸易中跨国企业通过国际避税港逃避税收的行为在电子商务中同样得以实现。关于“常设机关”概念理解的不同也容易导致国际逃避税，如各来源国均不把服务器视为常设机构，而居住国偏把服务器视为常设机构，则有可能导致税收管辖权的驾空，也即出现不征税。另外，在电子商务中，因特网给跨国企业和消费者提供了世界范围的直接交易的机会，因而改变了传统交易中的中介地位，大大削弱了中介的代扣缴款的作用。企业集团为了降低成本，逃避税收，越来越多地应用EDI的数据交换技术，使得企业集团内部高度一体化，从而引发了许多转让定介方面的税收问题。以上这些，都使国际逃避税更为简单化。
三、对我国现行税制的几点建议
目前，我国已开始了对电子商务的研究和开发，据国家信息化办公室有关负责人透露，我国“电子商务发展框架”即将出台，这将是推动我国电子商务应用与发展的重要政策性文件。制订一部统一的综合性的电子商务也将随之列入我国的立法进程。笔者针对我国电子商务的税收工作谈谈几点建议。
（一）在税收中性原则的指导下，规范对电子商务的税收工作。
根据税收中性原则，在对电子商务征税时，一方面不应采取歧视待遇的标准即对电子商务额外征收新税，另一方面也不应把电子商务看作是免税区，给予特殊的优惠照顾，要做到“支持电子商务的发展，但该征的税还是要征的”。当然考虑到电子商务是一新生事物，为促进其发展，采取某些税收优惠措施也是必要的。笔者认为，我国可效仿美国的做法，给予电子商务一定的免税期。期限界满了之后，按正常规则予以征税。
（二）运用现行税制规范电子商务的税收工作。
虽然国际上关于对电子商务以何税种征税，如何确定跨国企业的纳税人身份，如何行使税收管辖权等尚未达成共识，但在有一点上却是基本形成统一意见的，即应尽量运用现行税制来规范指导电子商务的税收工作。笔者对于这一观点是积极拥护的，主要是出于如下几方面的考虑：一是电子商务还处于其发展的不稳定阶段，所谓的“网络税法”不可能产生。因为一个法律部门的形成，有赖于立法和司法的实践。“网络税法”的形成，更有赖于全球范围的立法和司法实践。在实践尚未能充分发展之前，电子商务的税收尚构不成独立的类别，必须在原有的法律体系内寻找自己的位置。二是现行税制能够适用电子商务，且并未出现牵强附会的现象。关于这一点，文章的第二部分已加以阐述。三是运用现行税制有利于维护各国和国际社会在税收方面取得的丰硕成果。
（三）修改完善现行税制，减少税收漏洞，增加税制透明度。
OECD在其电子商务范本中指出：现有的国内和国际税收规则是在电子商务的出现之前达成的，并未规范由电子商务引发的特殊争议。因此在运用现行税制指导电子商务的税收工作时，税务机关往往会发现对于电子商务带来的某些特殊问题，现行税法并未对此加以规定，如在电子商务中如何进行税务稽查等等，这些都会困扰税务机关的工作。故而加强现行税制的解释，发展和完善有关法律术语的概念，减少税收的漏洞，增加税制的透明度，对于指导税收机关的工作尤为重要。
（四）加强税务稽查工作，完善电子商务申报制度。
目前我国的电子商务活动还处于初级阶段即间接电子商务阶段，商家之间的电子商务主要是商谈、合同洽商和订单处理，还基本没有进入电子支付阶段。消费者的网上购物和电视购物基本相同，电子商务交易过程还是存在一定的可追溯性，这使税务机关工作在一定程度上还是易行的。然而随着电子商务的深入发展，在实现网上支付和网上下载产品后，商务交易中的可追溯性变得困难起来。因此在我国现行税法中应增加一些前瞻性的规定，如建立电子申报制度，目前，我国电子报税还处于探索与尝试的阶段，这一工作还有待于深入发展。
（五）完善税收行政复议和行政诉讼制度。
现行税制运用在电子商务中，会对原有的某些概念产生一定的发展与变化，跨国企业与税务机关往往会对某一概念与原则各持己见，税务行政争议会大量涌现。因此完善税收行政复议和行政诉讼制度具有十分重要的法律意义。
（六）加强有关电子商务的国际税收协调。
针对电子商务制定怎样的税收法律制度，将直接决定和影响着一国在将来的税收分配利益。因此在西方国家积极研究探索的时候，我们也必须有相应的动作，而不能袖手旁观。国际实践表明，国际社会制定出来的规则一般都是有利规则制定的参加者而对未参加者不利。因而，虽然我国目前电子商务还不够发达，但也必须积极参加有关问题的研究与讨论。当然，在参加国际协调的过程中，我们应坚守我国发展中国家的立场。
（七）培养懂外语、信息技术和法律的复合型税收专业人才。
电子商务的出现和迅猛发展对税务人员的素质提出了新的更高的要求。要有效地进行电子商务的税收征管工作，减少税务行政争议的出现，适应网络时代的要求，需要加大投入，培养一批既具有税务专业知识，又精通外语、信息技术和法律的高素质的复合型税收专业人才。