政府审计对企业社会责任承担的提升作用探析
●张 楠
【摘 要】 在经济高速发展的过程中，自然资源和生态环境均遭受了不同程度的破坏，要想实现经济的可持续发展，企业在关注绩效的同时也应当关注社会责任特别是环境保护的问题。本文认为，政府审计作为独立监督机制，在企业社会责任承担方面具有一定的提升和促进作用。基于此，本文围绕政府审计对企业社会责任的影响路径，从政府环境审计、自然资源资产离任审计和媒体监督的角度进行分析和归纳，并且针对政府审计和企业社会责任履行的现状提出了对策及建议。
【关键词】 政府审计 企业社会责任 影响路径
改革开放以来，我国市场经济不断发展，公司经营规模逐渐扩大，盈利能力逐年上升，高速经济增长和生产活动扩张造成的对自然资源和社会资源侵占问题也逐渐显现，现有的经济形势和环境对企业提出了更高的要求，即在重视提升企业绩效的同时关注社会责任的承担，通过慈善捐赠、环境保护、节能减排等方式弥补生产经营活动对自然环境和社会资源的占用。而企业的目标是实现股东利益最大化，对社会责任的承担势必会对企业绩效的提升产生影响，因此需要对企业进行一定的监督，受托责任的产生促进了审计的发展（杨时展，1997），作为国有经济为主体的国家，政府审计在经济健康平稳运行和监督企业合法合规经营方面扮演了重要角色。
指在音符走动中，就要注意连续跑动的音符，颗粒感要强。这两者都对手指、手腕运作提出了更高的要求。演奏时，对于整个身体的协调要求是自然放松，让力量通过手指发出声音，要触键扎实、声音圆润，做到收放自如，抒情达意。古代文人在抚琴的同时，技术上的要求也是对自己本身的一种“禁”与“修身”。这正符合了儒家的“礼教”思想，在《荀子·乐论篇》曰：“礼乐之统，管乎人心矣。穷本极变，乐之情也；著诚去伪，礼之经也。”其中强调了“礼乐”的关键是约束人心的教化作用，要求人要全情投入到音乐之中，对音乐忠诚也预示着对君主忠诚；同时也体现了音乐对人具有陶冶情操的作用。
近年来，我国政府审计体制不断完善，在经济责任审计、环境审计、自然资产离任审计等方面进行了探索与创新，并且取得了一系列成果。2013年，党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次明确提出开展领导干部自然资源资产离任审计，强调重视领导干部的自然资源管理和环境保护绩效。2018年发布的《长江经济带生态环境保护审计公告》对长江流域11个省市的生态环境保护相关政策措施落实和资金管理使用情况进行了审计，并针对存在问题提供了整改公告。作为一种独立的监督机制，政府审计类型的丰富改变了过去只关注经济责任的局面，将审计视角和内容进行了丰富和扩展，从而对企业社会责任产生了一定的促进作用。基于此，本文结合我国实际围绕政府审计对企业社会责任的影响路径进行分析，从而为政府审计更好地提升企业社会责任的承担提供对策建议。
一、政府审计对企业社会责任承担的影响路径分析
政府审计体系由经济责任审计、环境审计、自然资产离任审计等构成。通过对企业经营过程中不同方面的关注及审计结果的公开和披露，较为全面地对企业进行独立监督。
（一）政府环境审计对企业社会责任承担的影响路径
政府公共受托环境责任的存在催生了政府环境审计,作为国家环境管理的重要监督手段,这既是责任政府内生的逻辑结果，也是治理“政府失灵”的外部制度要求。政府环境审计是一种独立的经济监督（谢志华等，2016），通过对环境保护相关专项资金的使用情况及生态环境保护政策的落实情况进行检查和监督，保证其真实性、完整性和合法合规，并且积极促进环保部门和各级财政部门在环境保护方面履行职责（厦门市审计学会课题组，2013），提髙专项资金的利用率，从而促进环境污染治理，改善环境绩效。因此，政府环境审计通过独立经济监督有效改善了企业污染环境等违法行为，从而促进良好生态环境的构建。生态环境的整体提升为企业提供了较好的发展环境（对于取用自然资源的企业，环境审计带来的污染减少相应提供了高质量的原材料，降低了材料加工处理成本；对于其他企业，良好的生态环境对人力资源形成了吸引力，有助于企业人力资源成本的降低）。因此企业会在生产经营过程中更加注重保护和补偿环境，并且通过慈善捐赠等方式主动承担一部分社会责任，企业对社会责任的承担帮助政府部门更好地进行环境改善，进而形成良性循环。
1、检查企事业单位遵守环境相关法律法规情况。党的十八大报告中将生态文明建设作为国家发展进程中的重要内容列入 “五位一体”总体布局。2014年4月新修订的 《中华人民共和国环境保护法》指出，国家实行环境保护目标责任制和考核评价制度。政府应将环境保护目标完成情况作为对环境保护监督管理部门及其负责人考核评价的重要依据。2014年8月颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》指出，自然资源资产的开发利用保护以及生态环境保护是地方各级党委和政府主要领导干部经济责任审计的主要内容之一。由此可见，对企事业单位遵守环保相关法规的监督在政府审计工作中占有重要地位。
由此可见，政府环境审计促成企业社会责任报告的公开和披露，龙头企业对社会责任履行的积极态度可以对全行业形成一定的示范效应，带动行业内其他企业共同建设良好生态环境，贯彻绿色经营理念。与此同时，对环保支出较低、生产经营存在重污染的企业形成制约和规范，在企业社会责任承担方面形成一定强制力。
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综上所述，学校管理成败与否的重要因素就是人的因素，因此对于学校的人力资源管理工作必须要充分重视。学校领导要制定出适合本校发展的规章制度，全面地评价每一位教师，建立完善的人才考评机制，把经过实践考验证明合理的各类优秀人才及时选用到合适的工作岗位上来，让他们尽情地发挥自己的聪明才智。
2、审查政府部门专项资金管理使用情况。政府环境审计对各级政府部门的专项资金使用情况进行审查，重点审查环保资金在筹措、运营、分配和使用过程中的合法性与真实性，并通过评价指标分析环保资金所呈现的效益、效率及效果。针对专项资金滥用、筹集不当和分配不合理等问题形成问责机制，落实到真正的违规部门和违规人员并给予处罚，以确保环保资金筹集充分、拨付及时、分配合理、使用合规。《长江经济带生态环境保护审计公告》显示，2016年和2017年各级政府投入相关财政资金共2518.24亿元，其中中央财政1722.12亿元、地方各级财政796.12亿元。而截至2017年底，8省有12.56亿元专项资金结存在相关地方财政部门，有8.21亿元结存在项目主管部门及实施单位，时间均超过1年。通过审计工作发现政府部门资金使用存在的问题，有助于政府环保资金的合理使用和及时投放，从而为企业提供相应的专项资金开展环保工作，这也会对企业社会责任承担产生促进作用。此外，对环保问题的重视和投入会对生态环境的改善产生积极影响，优化企业生产经营环境，帮助企业吸引更多的人力资源，降低其人力资源成本，从而提升其盈利能力，企业因此更愿意进行社会责任承担。
3、开展与环境相关的会计报表审计。上市公司在会计报表附注中会进行环境支出的相关披露，大型企业还会出具专门的企业社会责任公告，政府部门开展对其环境支出和企业社会责任方面的审计工作表明政府部门对于企业社会责任承担持积极态度，企业在这种指向下会进行更多的社会责任承担，以获得政府的税收优惠和政府补助资金。
从内部法规体系来看，《中华人民共和国国家审计准则》中的通用条款无法适应环境审计的特殊需要，我国目前尚未形成环境审计工作相关法律，因此需要将环境审计工作在《中华人民共和国审计法》中进行明确规定，或者针对环境审计进行专门立法，以明确环境审计的主体、客体和内容等要素。同时对环境审计的责任部门进行明确规定，由专业部门进行审计工作，保证审计工作的系统化执行，也可以避免政出多门或监管缺失情况的发生。目前我国的环境管理主要依托于政府环保部门进行规范与执行，审计机关在环保工作中以辅助为主，基于此，在法律法规中对审计机关的权利进行明确规定可以增加审计结果的运用，对企业提出更具针对性的要求，进而为环境审计工作提供指导。
2016年以来，长江经济带范围内11省共召开相关会议152次，制定或修订制度等293项，开展各类专项行动665次，查处各类违法案件9.78万件，共取缔“十小”企业2486户，对生态环境破坏行为具有较好的遏制作用。此外，省级及以上工业集聚区约9成已建成污水集中处理设施。企业为了应对愈发严格的环境保护规章制度，在经营过程中会采用控制污染物排放、购进环保设备、使用清洁能源等措施。而企业社会责任的一个重要方面是关注绩效的同时关注环境问题。从这一角度出发不难看出，我国政府对生态文明建设的重视和监督促成了一系列相关法律体系的构建，对违规行为的审计和公告对企业声誉产生了重要影响。为了维护企业良好声誉和防止违法违规行为对企业经营产生不利影响，企业会主动承担环境保护责任，在自身生产经营和环保项目支持方面作出努力。因此对企业遵守情况的检查有效提升了企业承担社会责任的水平。
校园欺凌行为主要包括暴力行为及“冷暴力”行为。其中暴力行为即为传统意义上的校园暴力，主要为打架、斗殴等肢体暴力行为及胁迫、勒索财物等恶性暴力行为。而“冷暴力”行为则主要包括语言、态度、网络等形式的暴力。本次调查中，共列出了6种最为常见的校园欺凌行为。其中“殴打或推搡等肢体行为”、“胁迫或勒索财物”为暴力行为，“嘲笑、取绰号、恶意评论身体特征等”、“在网络平台恶意中伤、散播隐私、谣言”、“用言语辱骂、当面或背地里说坏话”及“故意排挤或孤立他人”为“冷暴力”行为。
（二）自然资源资产离任审计对企业社会责任的影响路径
在过去一段较长的时期内，我国对政府官员的绩效考核集中于地区经济增长水平，以GDP作为政府绩效考核的主要标志，从而促进了高投入、重污染、高收益等传统行业的发展，形成了较为严重的环境问题。2013年首次提出的自然资源资产离任审计要求对领导干部任职期间内自然资源资产的开发、利用、保护等受托管理行为的真实性、合法性进行审计，建立生态环境破坏终身责任制，引起各地区政府对自然资源和生态环境的保护和关注。企业为了更好地获得政府税收优惠和客户支持，会通过改善自身能源结构和慈善捐赠等方式支持环保事业，这类审计也促进了企业社会责任的承担。
1、检查政府官员对生态文明建设相关方针政策的贯彻落实情况。自然资源资产离任审计对政府官员的自然资源保护责任提出了明确要求，由于我国尚属于发展中国家，第二产业仍然在经济发展中占有重要比重，而第二产业中多数行业属于高投入、高能耗的重污染行业，对自然资源严重依赖的同时容易对生态环境造成破坏。在过去以GDP为核心的绩效考核体系下，政府官员更多追求企业盈利能力和生产规模的扩大，并未对企业社会责任承担提出要求，因此我国大部分地区为这种模式的高速发展付出了环境的代价。自然资产离任审计的产生迫使政府官员开始关注自然资源的消耗和生态环境的破坏问题，相关法律法规的出台也使得企业需要将局限的视角开阔到更为多元化的经营目标中去。检查政府官员对生态文明建设相关方针政策的落实情况这一重要审计内容，对企业自然资源有限度的利用和控制污染物排放标准具有一定的推动作用，在一定程度上促成了企业对新能源和新技术的研发投入，同时，企业为取得政府支持，以及获得一定的税收优惠而进行更多的社会责任承担。
2、审查自然资源使用情况、污染及治理情况。审计署在2014年组织部分省级政府审计机关，就草原、矿产、土地等自然资源开展了领导干部自然资源资产离任审计试点。通过对试点城市和非试点城市的对比发现，试点城市的财政环保投入和辖区内污染投资企业的环保水平相较于非试点城市均显著增加（张琦，谭志东；2019）。因此对自然资源使用、污染及治理情况进行审查可以促进企业的环保投资水平，即有效提升企业社会责任承担。
“天葬师有言：天使力挽狂澜，救云浮于危倾，斩灭魔王！然魔王法力通天，天使自身业已遭受重创，此刻正处于伤病恢复的关键期，需要静心调养，万不可被打搅。各位请回吧！”
4、评价环境管理系统的有效性。评价和追究环境责任是加强环境管理的核心，企业环境管理系统的有效性对企业遵守环境法律规章、主动进行环境保护活动具有重要影响。政府环境审计通过对环境管理系统的评价得出企业环境保护方面的优势与不足，既为企业提供参考，也对企业形成一定的强制力。
（三）政府审计通过媒体监督影响企业社会责任
通过添加生成调度模型，矩阵K修改为Kamend，矩阵L也修改为Lamend=HKamend，可以得到电力系统的线性模型：
传统理念中企业以股东责任最大化为目标，而媒体对政府审计结果的公告导致以牺牲大量资源、污染环境为代价的盈利模式不再适用，近几年公布的 《长江经济带生态环境审计公告》《三河三湖水污染防治绩效审计公告》等均对违规企业和个人进行公示，当地政府的不作为和某些企业的违规行为直接影响当地的投资环境和企业声誉，直接对企业绩效、上市公司股价构成威胁。一些积极承担社会责任的企业通过媒体得到广泛传播，树立起关爱员工、保护环境、支持政府、回馈社会的良好形象，媒体的正面报道增加了投资者信心和政府关注，为企业获得了更好的投资机会和成长平台。
国家生态文明建设规划要求“加快建立系统完整的生态文明制度体系,引导、规范和约束各类开发、利用、保护自然资源的行为，用制度保护生态环境”。但是我国目前已有法律的相关条款未能为环境审计提供良好基础，并且尚未形成关于环境审计的明确法律法规，对环境审计工作缺乏纲领性文件和整体规划。
二、对策与建议
（一）完善政府环境审计立法，促进社会责任承担
媒体监督途径的丰富和信息获取的便捷使得企业利益相关者更容易获取企业相关信息，通过审计署和各级审计机关发布的审计公告，以及公众号等自媒体的专业分析等途径均能得到企业经营模式、社会责任承担的信息，监管环境趋严和多元化信息来源对企业而言，既是机遇，也是挑战。
从外部法规体系来看，我国环境会计制度尚不健全，特别是缺乏环境会计核算等基础性操作规章规定，由于环境具有多样性、高关联性、整体性强的特点，现行会计准则无法为环境会计提供较为专业的指引，导致大多数企业未形成系统的环境会计信息系统，为环境会计审计工作的开展增加了难度。而由于环境与经济发展水平密切相关，随着产业升级和科技进步，一些新能源如核能、风能的利用扩大了环境审计的范围，相关的环境法规并未对该类能源进行明确规定，直接导致了环境审计工作的缺失。针对这一现状，我国政府应当从环境审计的基础——环境会计出发，通过制定规章构建适合我国国情的环境会计制度，并且及时增加新能源对应条款。同时对企业环境会计信息的生成与披露进行明文规定，为环境审计工作的开展奠定基础。
通过政府对环境相关的会计报告审计，我国各行业的公司开始披露企业社会责任报告，通过公开环境支出等企业社会责任承担方面的数据使得企业社会责任这一话题更加透明可比，行业内龙头企业的示范标杆作用也对全行业的社会责任承担形成促进。如第二产业中的龙头企业中国石油2018年的企业社会责任报告显示，中国石油近五年实现累计节约标准煤511万吨，节约用水8316万立方米；同时，投资100多亿元建设南疆利民工程，以低于市场的价格向南疆五地州400万居民供气，改善了当地的生态环境，促进了当地能源消费结构优化和转型升级。2018年南疆天然气利民乌什支线全线贯通使得南疆百姓普遍用上了天然气，告别了“柴煤时代”，进入了“清洁时代”。我国第三产业中的代表性企业百度披露2017-2018年的企业社会责任报告显示，百度公司2016-2018年累计申报并签约风能等清洁能源8100万度，全年二氧化碳减排7.8万吨，作为国内首家双5A绿色数据中心的百度云计算（阳泉）中心于2018年9月全部投产，将大幅减少电能消耗及二氧化碳排放。
高业成[3]将嗜酸乳杆菌采用倾注的接种方式于36℃分别在24，48，72 h进行培养，结果得到嗜酸乳杆菌在培养到72 h时，可以更加容易观察菌斑，所以嗜酸乳杆菌的最佳观测期为72 h。闫亚梅[4]研究发现在选用保加利亚乳杆菌进行验证时，当将其培养至48 h时，活菌数最高且容易观察。
建议在立法中明确企业需要承担的环境保护责任，规定企业各项污染物排放标准，企业对自然资产使用的限度和范围，针对重污染高能耗的企业执行更加严格的标准。建立环境责任追究制度，同时完善各级政府政绩考核制度中环境责任的规定，使得执行部门有法可依，对企业也可以形成一定的威慑。此外，建议在立法中加入一定的激励条款，以提升企业承担社会责任的主动性。
（二）构建社会责任履行激励机制，加强宏观调控和引导
我国经济处于高速增长时期，企业数量的增加和经济规模的扩大都对自然资源和环境造成了一定的压力。随着居民消费水平的提升和观念的转变，在消费选择时不仅仅关注产品本身，还逐渐将企业是否承担社会责任作为一个重要的衡量标准。由此可见，政府若能对企业进行正向引导并辅以一定的激励措施，势必会提升企业承担社会责任的积极性。
政府审计产生于公共受托责任下的委托代理关系，政府是受托人，人民是委托人，政府需要按照人民的意志经营和管理受托资源并且向人民公告，并接受监督。因此我国审计机关应当将审计结果进行公开，这就实现了审计监督与舆论监督的结合，在新媒体行业发展迅速的时代，审计结果的公开自然形成了媒体监督，从而对企业的决策特别是社会责任承担产生一定的影响。
根据Porter and Vander（1995）提出的波特假说，适当的环保支出可以促进企业清洁技术的创新。即企业环保支出行为可以实现技术创新，同时降低企业遵守环保管制的成本，增强资源利用率。政府作为具有行政强制力的组织，在对企业遵守法律法规进行独立监督的同时，可以着手构建激励机制，通过给予一定的税收优惠和政府补助的形式对企业社会责任承担进行激励，从而在全社会构建良好的氛围。
10月1日晚上，关云飞又给郭启明打来电话，对他下了最后通牒：“再有几天你和小美就要举行婚礼了，明天你和小美务必去把房款交了，如果明天你还交不了房款，我让小美马上把孩子打掉，你们就别结婚了……”郭启明再也无法承受了，他发疯一般冲出房间，来到寒风凛冽的大街上，忍不住大放悲声：“小美呀！我真心爱你，可你爹处处刁难，不就是因为我暂时没有钱吗？我该怎么办……”
（三）优化政府审计协同机制，促进部门多元化合作
政府审计涵盖范围较广，涉及社会责任的政府环境审计、自然资源资产离任审计等广泛地与环境保护部门、农业部门、政府绩效考核部门紧密相连，因此优化政府审计的部门间协作机制，建立统一的政府审计运作体系能大幅提升审计工作的效率和效果。
目前我国政府审计工作以检查为主，且范围多为大型国有企业的经济责任审计，对自然资产离任审计、环境审计等领域涉及较少。因此应当扩大政府审计内容，在时间上进行事前、事中、事后三个阶段的完整审计，在范围上对经济责任、环境责任、自然资源资产离任审计均进行审计。审计内容的扩充也对不同部门之间的协作提出了更高的要求。第一，针对事后审计生成的审计报告，政府部门应当与审计部门就审计结果进行充分沟通，并针对沟通结果和审计报告反映内容作出更为恰当的处罚决定。第二，环保部门也可以通过与审计部门的协同工作为审计部门提供更加专业化的指引，识别环境审计或自然资产离任审计的关键指标及了解各行业企业的遵守情况。第三，审计部门在完成审计工作出具审计报告时，可以充分利用环保部门和政府部门提供的资料出具企业社会责任报告，将审计工作的结果充分显示并且搭建企业社会责任承担与政府审计关系的桥梁，同时加大审计结果公开力度，利用媒体监督的作用，对企业声誉形成一定的影响，促进企业履行社会责任。
1999年起，国家财政部门开展会计信息质量检查工作，以经注册会计师审计的企业财务报告为基础，对企业会计信息质量进行全方位监督，与政府审计机关执行的政府审计相比，会计信息质量检查具有更广泛的覆盖面，包括国有企业、民营企业、新兴行业的中小企业等各类从事生产经营活动的主体。因此在执行政府审计工作时，可以充分利用会计信息质量检查公告的结果和数据，对被审计单位的会计信息质量、从业人员任职资格、事务所审计情况进行更为深入的了解，通过财政部门及审计机关的协同工作为审计工作提供更多的支持和监督。
（四）利用大数据背景建立统一的数据库，将政府审计情况及企业社会责任履行情况进行统计及分析
在目前的审计体制中，政府审计主要由各级政府审计机关开展，大数据技术的广泛运用可以改进现有的政府审计方法，不再通过审计抽样进行审计工作，而是对全样本进行检查。大数据技术消除了审计抽样造成的审计误差，对被审计单位进行更加全面系统的审计，从而形成更具说服力的审计结果。
企业社会责任履行情况的数据主要出现在各个企业自身的财务报表附注及企业社会责任报告中，通过大数据技术将上市公司的社会责任履行情况存入专业数据库，可以通过对同行业企业进行数据分析构建行业社会责任标准，对同地区企业进行数据比较选取标杆企业，形成企业社会责任评价机制，进而为政府提供税收优惠和政府补助的信息支持。
企业已有财务信息往往都是结构化的数据，而审计工作本身还需要对大量非结构化的数据进行获取、加工和分析，进而为风险导向审计提供决策依据。因此构建审计和社会责任大数据不仅有助于提升注册会计师和政府审计质量，而且有助于将企业社会责任履行情况与审计情况进行关联，直观地得出政府审计对企业社会责任履行的影响，并且通过数据关联和匹配得出更多与政府审计相关的影响路径，即通过对政府审计中与社会责任相关的数据进行趋势分析、行业分析、个体情况分析，同时考察不同行业不同类型的公司在审计公告和处罚决定等发布后其社会责任承担是否更加主动和积极，为政府审计工作的改进提供理论基础和数据支持。
参考文献
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[2]徐薇，程鑫.生态文明建设战略背景下的政府环境审计发展路径研究[J].审计研究，2018,(06).
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[4]周曦.基于经济责任的环境审计路径选择——浅析经济责任审计中的环境保护责任审计[J].审计研究，2011,(05).
[5]中央政治局.中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定[EB/OL].（2013-11-16）.http://politics.people.com.cn/n/2013/1116/c100123560979.html.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院/会计信息研究中心）
（本栏目责任编辑：王光俊）