我国税收制度对会计谨慎性原则的背离和协调，本文主要内容关键词为：谨慎论文,原则论文,税收制度论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收与会计都属于历史的范畴，它们是人类社会发展到一定阶段的产物，又属于经济的范畴，在社会经济生活中发挥着越来越大的作用并已成为经济学的两个重要分支。税收从产生之日起，就与会计联系在一起。随着人类社会经济的发展，税收与会计的联系更加紧密，它们相互作用，相互影响。相比而言，会计是税收的微观基础，立足于微观层次而又影响到宏观领域，为税收提供信息支持，它将直接影响计算税收的税基，税收征纳要利用会计核算所提供的资料；而税收立足于宏观层次而作用于微观领域，从法律与制度方面影响会计发展。但由于两者的职能与服务的对象不同，决定了两者在其制度设计的过程中遵循不同的目标和原则，从而二者向各自的方向独立发展。会计与税收的关系影响了会计制度与税收制度的关系，如图所示：
随着市场经济的发展和经济体制改革的深入，我国的税收法规和会计制度得到了不断的完善。2001年1月1日实施的《企业会计制度》(简称新制度)，规范了企业会计核算工作，提高了会计信息质量，真实反映企业的财务状况和经营成果，加快了我国会计核算模式的转变，适应经济国际一体化的趋势，妥善处理了会计制度与税法的关系，这是我国会计改革的一项重大举措。在这次会计制度改革中，对会计的原则也作了一定的修改，并在1993年的谨慎性原则基础上提出了积极的谨慎性原则，作为会计上一个修定性原则，谨慎性原则又称稳健性原则，要求企业在进行会计核算，面临不确定因素下做出职业判断时，充分估计到各种风险和损失，不得多计资产或收益、少计负债或费用；对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计，但不得计提秘密准备。随着我国市场经济的发展，竞争和风险的日益加剧，企业所面临的客观经济环境的不定性程度越来越高，存在大量的经营风险，为了反映企业面对的各种风险和不确定性，会计准则和会计制度中开始普遍使用谨慎原则，以提高会计信息的可靠性，使得会计制度与税法之间的差异进一步扩大并处处可见。可以这么说，会计谨慎原则的运用已成为所得税法与会计制度差异产生的一个重要根源，税收行为不能建立在对或有事项的会计估计上，两者之间的矛盾也是很难调和的。
一、税法和会计谨慎原则产生背离的原因分析
1．会计制度与税收制度对谨慎性原则的理解不相一致。这是导致两者分离的原因之一。会计制度要求贯彻谨慎性原则，是针对经济活动中的不确定因素，充分估计了各种风险和不确定性。但税务制度对谨慎性原则的理解，出于保证财政收入的需要，着重强调防止税收收入的流失，及时、有效地取得财政收入。
2．会计制度谨慎原则对收入和费用的处理不对称。当会计事项存在不确定性时，谨慎原则要求少计收入、多计费用。如果税法承认会计所采用的谨慎性原则，必将减少或递延企业应交税款，这无异于让税务部门部分地替企业承担风险，这是不可能的。
3．税款的征纳是一种法律行为，其合法性需有可靠的依据作支持，其征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上，而谨慎性原则的运用主要依赖于会计人员的职业判断，有一定的主观成分，确认的是资产损失，没有交易凭据，不符合税法的可靠性要求，违背了税法的确定性原则。
4．由于谨慎原则依赖于会计人员的职业判断，而会计人员一般从自己利益出发，有避税倾向，因此难以取信于税务部门；税务部门出于税收保全的考虑，避免谨慎性原则被滥用，成为企业操纵利润进行偷逃税的一种工具，这也是公平税负的需要。
二、税法和会计谨慎原则产生背离的表现
(一)体现在资产方面的背离
资产的折旧与摊销：会计上出于谨慎考虑，通常强调加速折旧与提前摊销，而税法上出于保证财政收入考虑，通常要规定一些限制性条件。如固定资产折旧，会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等都由企业自主决定，而税法上对此都有明确的规定，企业的会计处理如与税法规定不一致，计税时应按税法规定调整；无形资产，如没有合同和法律规定受益年限，会计上规定摊销期限不应超过十年，税法上规定摊销期限不得少于十年；待摊费用，会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益，应全部计入当期损益，税法上强调应按规定期限如实摊销；待处理财产损失，会计上强调期末必须处理完毕，税法上强调应报经批准后处理，未经批准税前不得扣除，等等。产生这个问题的根源在于会计制度是以“资本保全”的概念出发，在折旧问题上给企业以更大的灵活性，可以有效地保障投资者的利益，而税法则从税收的角度出发，防止企业利用折旧年限与方法，达到延迟纳税的目的，同时保证税款均衡入库。
资产的减值准备：《企业会计制度》依据谨慎性原则按新制度规定，期末应对各种资产按成本与市价孰低法计价，对资产的期末计价强调了现行价值的参考性，要求合理地预计各项资产可能发生的损失，并对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，如发现资产减值或贬损应计作减值准备，包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八项；而《企业所得税税前扣除办法》却明确规定：“纳税人的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，不得扣除”。税法只承认坏账准备，并规定应收账款期末余额5‰在税前扣除。但关联企业的应收账款不得计提坏账准备。即使是坏账准备，对估计的方法、比例与范围也作了较明确的限制性规定。
发出存货计价方法：在物价持续上涨时期，本期发出的存货按照最近收货的单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，因此发出存货采用后进先出法计价可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，这也是会计实务中实行谨慎性原则的方法之一。而税法明确规定“后进先出法只有在与存货实物流程相符时才能使用”，只要纳税人的存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始报主管税务机关批准。由于后进先出法很少能与存货实物流程相符，税法实际上对此是持否定态度的。
(二)体现在负债方面的背离
放弃债权：会计上规定对债权人主动放弃或者无法偿还的债权，债务人企业应按账面价值转为资本公积，作为所有者权益处理；这样可以保护投资者利益，防止不可靠的会计信息误导投资者；而按税法规定应作为其他应税收入处理，并按规定计算纳税。
预计负债：这是谨慎性原则在或有事项上的应用，企业会计准则规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：(1)该义务是企业承担的现时义务；(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；(3)该义务的金额能够可靠地计量，包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债，会计上要求按规定项目和确认标准合理地计提，税法上则坚持实际支付原则，不予确认很可能发生的负债，预计负债为未实现的损益，不得在计算企业所得税前扣除。
(三)体现在所有者权益方面的背离
股权投资收益：会计上在股权投资收益的处理上也充分体现了谨慎性原则。对于短期股权投资，会计上对其只确认投资转让损益。对持有期间所获得的现金股利或利息，不确认投资收益，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。而税法上严格区分股息所得投资转让损益。在被投资方会计上进行利润分配时，即应确认股息所得，作为当期收入。对于长期股权投资，在采用成本法核算的情况下，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分确认投资收益，但投资企业确认的收入，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的部分，作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。权益法核算时，取得的现金股利性收入，冲减长期投资的账面价值；获得被投资单位分配的净利润，作为长期股权投资，调增长期投资的账面价值。只有处置股权投资时，将取得的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额，同时结转计提的减值准备后确认为投资收益。而税法上不论投资方会计账务中对投资采用何种方法核算，投资企业从被投资企业分得的累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息、红利性质的投资收益，投资方企业应确认投资所得，依法缴纳企业所得税。另外短期投资转为长期投资，企业将短期投资转为长期投资时应按成本与市价孰低法计算初始投资成本，如确定的长期投资初始成本比短期投资账面价值低，则应将其差额作为当期损失，而税法规定则不允许其差额在税前扣除。
债务重组收益：新会计制度对债务重组准则在财务处理上作了实质性的修改，扩大了债务重组的范围，规定只要修改了债务条件，无论债权人是否让步，都视为债务重组；债务人将偿付债务所支付代价低于重组债务账面价值的差额直接确认为“资本公积(资产负债表)”，不再计入当期损益；而债务重组损失则计入“利润表”。新准则对债务重组收益的这种会计处理，可防止企业利用非常“收益”把亏损企业变成盈利企业，用债务重组来粉饰业绩，避免债务重组和关联方之间的显失公允的交易操纵利润，对债务重组损益的不对称处理，充分体现了会计核算的谨慎性原则。但税法则规定对债务重组收益应计入企业的应纳税所得，计算并缴纳企业所得税。
(四)体现在收入方面的背离
会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性实现，在商品销售的交易中，要求企业正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否转移，是否保留与所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品实施控制，相关的经济利益能否流入企业，收入和相关成本能否可靠计量等重要条件，只有这些条件同时满足，才能确认为收入；而税法在收入的确认上侧重于收入的社会价值的实现，重在交易的形式，一般在发出商品，或收到价款或办妥托收手续等即可确认为收入，这要视具体结算方式不同而不同，使得收入确认在时间上存在差异。
附销售退回条件的销售收入：企业在销售商品时，依照有关协议，购货方有退货的权力。这就要求企业在销售商品确认收入时，要根据以往的经验，对退货的可能性作出估计，将不会发生退货的商品售价确认收入，估计可能退货的部分不确认收入。如果企业对退货的可能不能作出合理的确定，则商品所有权的风险和报酬实质上并未转移给购买方，依照收入确认原则，不能确认为收入，待协议规定的退货时间期满时再确认为收入。而依照我国税法，这种附退货条件的销售方式属于直接销售方式，在销售当期就要确认收入，待退货时再按发票上的退货金额冲减当期的销售收入。
售后回购方式的销售收入：企业在销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品，在这种情况下，通常企业不确认收入。如果以后购回的价格大于原售价的，则在销售与回购期间按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入财务费用。按税法的有关规定，销售并购回应按两个过程进行核算，销售时作为收入入账，购回时作商品采购处理。
跨年度的劳务收入：新会计制度关于在跨年度的劳务确认上规定，在资产负债表日(一般是12月31日)如劳务的结果不能可靠地估计：(1)如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业从谨慎性原则出发，仅将发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同金额结转成本(这种处理方式不产生利润)；(2)如果预期的劳务成本不能得到补偿，应按能够得到的补偿金额确认劳务收入，并按已发生的劳务成本结转成本(这种处理方式一般会产生亏损)。而与新会计制度相比，税法对劳务的规范比较简单：对建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完成进度或完成的工作量确定收入的实现。
(五)体现在费用方面的背离
无形资产开发费用：新会计制度关于无形资产开发费用上也充分体现了谨慎性原则的态度，考虑到无形资产研究与开发项目的结果带有一定的风险，可能成功也可能失败；另外研究与开发费用很难与其他费用划分，即成本无法做到可靠计量。因此会计准则规定企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益，而不计入无形资产成本。而税法明确规定，纳税人购买或自行开发无形资产发生的费用不得直接扣除，只有无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。
三、税法对会计谨慎性原则背离的影响和协调建议
会计谨慎性原则和税法背离，虽然可通过纳税调整方法加以协调，但造成的实际影响却是对企业财务状况与其经营业绩的背离加大，使企业在收入未实现或损失已发生的情况下，即企业在出现更多损失的同时，还要承担更多的税赋，由此引起的不仅仅是核算的复杂程度加深和繁杂，更重要的是背离公平原则，对企业行为产生扭曲进而有害于市场经济秩序。我们在制定税法和会计准则时应尽量缩小两者的差距，充分考虑企业的利益，使财务状况更能反映企业经营实际并体现公平原则，提高企业的国际竞争力。
(一)税法向会计趋同方面
1．税法应放宽对企业会计方法选择的限制
随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业的固定资产在实物形式上的磨损和技术上的无形磨损都迅速地增加，会计制度在折旧年限和折旧方法上给予了更多的选择性，从企业的角度，出于对资本保全的观点，更倾向于缩短折旧年限和采用加速折旧的方法。作为税法限制企业会计政策的选择，其目的在于防止企业利用会计政策的选择达到偷漏或延迟纳税的目的。但是，目前税法对于企业折旧年限和折旧方法的限制性规定过死，如规定机器设备的折旧年限为10年，折旧方法一律采用直线折旧方法。税法的这些规定是建立在资产使用的自然属性基础之上的，没有考虑资产的经济寿命、物价变动和技术变革等因素，折旧额在每个会计期间都相等，导致资产的磨损费用补偿不足，企业装备十分落后，产出低，成本高，企业面临着无力进行实物更新的严峻现实；同时也与“涵养税源”的观念相违背的，不利于企业的技术进步和增强竞争力。而依据固定资产使用的经济属性，固定资产的效能与其使用时间成反比；另外，税收折旧与实际经济折旧不同，使得投资者的税负比“真实”所得征税时或高或低，比较老的资产税负比可比的新资产的折旧的税负重，主要是因为旧资产的折旧扣除比可比新资产的折旧扣除少，因而采用加速折旧法是十分必要的，特别是在物价持续上涨的条件下，可提前收回部分投资，减少因物价上涨而发生的货币时间价值损失，实现固定资产价值补偿和实物补偿的统一理应加快企业成本费用的补偿速度，加快企业技术装备更新，从而提高企业自我发展能力。税法目前应降低对折旧年限的规定，并允许企业采用加速折旧方法。从长远角度看，加速折旧法不会降低企业应纳所得税总额，仅仅是延缓了企业纳税的时间，对税收收入不会产生太大的影响；另外企业通过迅速地对固定资产进行技术改造而提高劳动生产率和盈利水平，从而提高国家财政收入。为防止企业利用会计政策的变更而达到调节纳税的目的，可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。此外，对于存货成本计价的规定也不能规定得过严，应尽可能地与会计原则一致，可以通过对存货成本计价的会计政策变更作出规范，防止企业利用存货成本计价方式的改变进行延迟纳税。
2．税法应有限度地许可企业对风险的估计
在市场经济中企业所面临的风险无处不在，在会计上充分估计各种风险，采用计提准备金、暂不确认收入等，都是企业抵御风险可能带来损失的有效手段。税法如果无视企业风险的存在，而一味强调保证财政收入，其结果只能是进一步降低企业抵御风险的能力、最终伤及税基。因此，税法必须从增收与涵养税源的辩证关系出发，客观地认识企业可能存在的风险，而不是一律加以排斥。正如税法允许企业计提坏账准备金一样，也应当许可企业计提存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备等。为了防止企业利用风险估计有意进行偷漏税款和延迟纳税，应对计提各种准备的条件和比例做出相应的规范，完善资产减值的判断标准。从而也可以缩小税法与会计制度的差异，减少纳税调整事项。另外，对企业发生的投资资本亏损，允许冲抵资本利得，超出资本利得的资本亏损可以无限期向后结转，但不得向前结转，这样可以降低企业投资的风险。
(二)会计向税法趋同方面
1．修订会计准则，规定企业强制执行
以此避免企业在执行谨慎性原则上的随意性，尽可能缩小会计政策的选择范围。在适度谨慎性的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。例如，美国对存货应用“成本与市价孰低法”制定了“①预期销售价格将下降；②制成和销售存货的成本将增加”两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。此外，美国规定对固定资产折旧的提取额不能超出其原始成本。由于这些约束条件的限制，使得谨慎性的会计程序与方法将主要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则的冲突。
2．合理确定各项原则的优先使用顺序
在13条会计原则中，真实性原则居于首要位置，谨慎性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。当谨慎性原则与权责发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定；不确定性程度较高，优先考虑前者，合理反映企业财务状况和经营成果。除此之外，与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况来具体合理地确定。
(三)会计和税法相互趋同方面
对于大量的、行业风险较小的中小企业而言，如一些非公有制、非公司制企业，会计信息的主要使用者是税务部门，应主要考虑会计对税收的信息支持作用，如果给予这些企业过大的会计政策选择范围和过多地应用谨慎性原则进行会计估计，必然会使企业会计核算随意性增大，给税务部门带来较大的征税成本，不利于征管部门作出正确的决策。对于这些生产规模较小、涉及的会计政策与税收政策差异项目较少的企业，应采用会计服从税法的协调方式处理。
对于生产规模较大、有一定风险的企业而言，涉及的会计政策与税收政策差异项目较多，可以采用会计制度和税收法规相互协调的方式，税法可以允许企业一定的政策选择范围和适度应用谨慎性原则进行会计估计，会计也应保证对税收的信息支持作用，对会计政策与税收政策不一致的业务，先按会计政策为依据在原有的账户中进行处理，同时将会计政策与税收政策不一致所形成的有关差异在专设的纳税调整账户中进行处理，到期申报纳税时，按一般会计账户和纳税调整账户的共同记录结果计算并申报纳税。
对于生产规模很大、风险很高的企业而言，涉及的会计政策与税收政策差异项目很多，谨慎性原则应用所涉及的业务量较大，可以采用税收法规向会计制度迫近的方式处理；企业在进行纳税调整时，对于使用谨慎性原则的事项，应向税收征管部门进行特殊说明，并提供详实的数据和合理的理由，税法也应充分考虑企业的风险，对这类企业使用的谨慎性原则应给予较大程度的承认，协调好国家和企业的利益。
谨慎性原则在实际操作过程中有较强的倾向性和主观随意性，因此，为了避免企业以运用谨慎性原则为借口，随意变更会计核算方法，高估损失，低估收入，虚列成本费用，歪曲真实的经营成果，把谨慎性原则当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性原则，避免人为地加剧与其他会计原则的冲突。同时，应强化企业内在约束机制，提高会计人员的职业道德意识，优化会计行为，从而使谨慎性原则得到合理的运用。总之，新会计准则在适应市场经济，全面真实反映企业状况方面起到了积极作用，但与税法和会计差异的扩大又影响到企业公平，迫切要求税法规则的改变以适应新情况。
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