注册税务师制度及其变迁的经济学分析，本文主要内容关键词为：经济学论文,注册税务师论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、注册税务师制度历史演进及回顾
注册税务师（Certified Tax Agents，以下简称CTA）制度又称税务代理制，起源于市场经济体制发达国家，经过近百年的发展，CTA制度已日臻成熟，成为税收征管制度的一种通行做法。
日本是最先实行CTA制度的国家，1951年日本修订颁布了《税理士法》，从法律上正式确立了CTA制度。而后欧美等国为适应纳税人在纳税事务上的需要，也相继推行了CTA制度。
我国CTA制度起源于20世纪80年代中期出现的税务咨询业，起初主要是少量离退休税务干部为纳税人提供税务咨询等服务，1994年9月，国税总局为规范税务代理行为颁布《税务代理办法（试行）》，开始进行有组织的试点工作。1996年11月又制定了《注册税务师资格制度暂行规定》，明确将注册税务师制度纳入国家执业资格准入制度的控制范畴内，随着一些规章和规范性文件的出台，我国CTA制度初见雏形。之后由于各地税务机关看到税务服务市场带来的经济利益，纷纷开办和挂靠税务代理机构，事实上代理机构变成了税务机关的附属赢利单位，“官民一家”的组织模式造成税收服务权的垄断，扰乱了税务服务市场。这不仅损害了税务机关的形象，也侵害了纳税人的合法权益。经过1999年底的脱钩改制和2004年初的清理整顿等强制性制度矫正之后，税务代理机构从1999年的4 400多个锐减为现在的近2 400个，部分注册税务师也退出了该行业。税务代理何去何从，业内外都产生了怀疑。
二、注册税务师制度供求分析
注册税务师制度是为维护纳税人私有产权和国家税收产权，降低征纳成本，减少涉税风险，增加各自利益的一组行为规则。从CTA制度产生和发展的历程来看，CTA制度的出现不是偶然的，最重要的是它降低了征纳过程的交易成本，在此制度安排下还可获得比原有制度更多的净收益。对该制度仍然可以用“需求——供给”这一经典的理论框架来分析。
1.注册税务师制度需求分析。正是出于对税收征纳安全和经济两方面的考虑，社会才需要借助CTA制度规范涉税活动。从安全角度看，CTA制度主要是纳税人面对复杂税制和专业税务知识及高昂的信息成本所作的现实选择。这样可以降低因误用税法而遭受处罚的风险，政府也可以将征税风险从纳税人连带转移到CTA身上，更易保证征税的安全。从经济角度看，由于交易分工细化，纳税人利用比较优势产生的规模经济效益会远大于支付制度性服务的费用（如支付CTA咨询代理费），并可获得额外收益；而政府由于接受CTA鉴证可以确保申报质量，节约征管成本，提高效率，也相当于得到了收益。所以对CTA制度的内在需求为其产生提供了激励，这种需求可以是现实需求或是潜在需求。从制度需求分析，CTA制度镶嵌在委托——代理链条中，即在税务服务市场中，必须有纳税人委托CTA办理涉税事宜，才能产生有效需求。但这种需求可能面临如下境况：（1）税制模式和征管法制健全，纳税人无力自行处理涉税事宜，很可能造成违法并受严惩，使现实或潜在利益受损。（2）虽然税制模式和征管机制不健全，纳税人不能处理涉税事宜但其诚信纳税意识很强。（3）税制模式和征管机制不健全或由于信息不对称，纳税人违法成本低于支付CTA的服务费。（4）税制模式和征管机制健全，纳税人可以完成或虽然不能完成涉税事宜但仍不影响其净收益。（5）税制模式和征管机制不健全，委托代理关系倒置，政府为非法利益强制推行税务代理。理性分析，（1）、（2）情况下会对CTA制度产生有效需求，（3）、（4）、（5）情况下不会产生真实需求，社会对CTA制度的总需求不足。
2.注册税务师制度供给分析。在社会所有制度安排中，政府是最重要的行为团体，政府可以采取行动来矫正制度供给不足。[1]而CTA制度是一项涉及国家税收产权的制度，由于政府对税收制度环境具有天然的强制垄断力，所以制度供给主要由税务机关提供。目前我国CTA制度供给情况是：（1）不强制纳税人接受涉税鉴证，很难提供强制性制度供给动力。（2）受传统意识信念制约，没有形成非正式制度安排，即纳税人守法诚信纳税意识低，阻碍正式制度供给。（3）现行税制模式和征管机制不健全。一方面，分税制下税务处理较简单，不用委托税务代理也能自行办理；另一方面，税收执法弹性大，“人情税、关系税”多，偷漏税情况普遍，但被查处的概率低、违法成本小，违法收益大于成本，缺乏激励纳税人委托CTA去真实纳税的潜在利益，当然也就很难产生非正式制度供给。（4）纳税人对CTA制度有误解，认为服务费是一种变相行政收费，增加了交易成本，同时由于税收“寻租”的成本较低，与税务机关“修好”可能比委托CTA收效更大。不合法非正式制度对正式制度有“挤出效应”，使有效供给不足。
三、注册税务师制度因素分析
导致CTA制度供需不均衡的原因是，我国CTA制度不是通过市场力量自然诱致演进发展的，而是国家推行税收征管改革的需要，这就决定了CTA制度安排必须考虑国家和纳税人的双重利益，而且征纳博弈会影响利益的分配。因此不仅要分析CTA制度本身的供求问题，而且有必要研究与CTA制度密切相关甚至决定CTA制度安排的制度环境、制度结构以及制度装置等问题。
1.注册税务师制度环境。CTA制度环境主要包括意识形态、税制结构、征管机制等基础规则。不同的制度环境对制度安排的效率有很大的影响。我国的CTA制度环境是：（1）没有建立税收基本法，实行分税种的单项税制，主要以流转税和企业所得税为主体，企业中会计、税务不分家，涉税事宜统一由财会办理，无需代理。（2）没有专门立法明确CTA的权利义务及法律地位等关键问题，执业没有法律保障，面临纳税人和税务机关的双重压力。（3）社会对税务服务的认可度低，纳税意识信念薄弱，一般不会主动寻求税务服务。（4）征管法律体系不健全，如没有财产申报制度、纳税人身份证制度等配套制度监控纳税情况，缺乏社会监督。（5）计划经济遗留的税收任务体制，使征税不是靠经济增长而是完成税务机关分派的任务。（6）“官民一家”的模式使税收服务市场垄断在税务机关手中，使CTA丧失了独立性，执业质量无法保证。
2.注册税务师制度安排。制度安排是支配经济单位之间可能合作与竞争的方式的一种安排。它可能是正式的也可能是非正式的，它可能是暂时的也可能是持久的。但其目标是：提供一种结构使其成员的合作获得一些在原有结构外不可能获得的追加收入，或提供一种能影响法律或产权变迁的机制，以改变行动团体可以合法竞争的方式。[2]但我国受税收监管模式路径依赖影响，重政府监管，轻社会监督，重自行稽查，轻涉税鉴证，是一种单项、平面的监管制度安排。同时“公权私用”、“以权谋私”现象突出，特别是政府与民间机构争利，造成“租的耗散”，制度收益无法实现或不能由纳税人、CTA、政府公平分享，在征纳博弈中形成“囚徒困境”的僵局（注：即纳税人和国家都为自身考虑，造成集体利益与个体利益冲突，未能获取集体行动所带来的潜在利益。）。制度安排变得没有效率，造成政府政策失败。
3.行动团体及其制度装置。CTA制度中的决策行动团体分初级和次级行动团体。纳税人和CTA属于前者，正是他们在制度产生初期认识到存在剩余收入并可以通过某种制度能使双方获利，所以会自发的形成CTA制度。但是当政府作为次级行动团体看到存在既得利益时，就会想方设法去“寻租”，做出对自身有利的决策去改变利益分配格局，这也就是税务机关一直不愿或不真搞脱钩以及出现强制代理的根源所在。事实上，政府作为次级行动团体可能不会再使创新收入继续增长，但如果法律赋予他们一些离散性权力（如自由裁量权），他们可能会使初级行动的部分额外收入转移到自己手中。
四、注册税务师制度变迁路径选择
正式制度的变迁决定着非正式制度的变迁，非正式制度的变迁常常滞后于正式制度的变迁，且制约着正式制度的变迁。当制度不均衡所带来的预期收益大于潜在成本时候，非正式制度的变迁就会发生。从以上对CTA制度的分析来看，该制度的出现不是偶然的，它不仅顺应了纳税人寻求最小合理纳税和解决税收争议的帮助的主观要求，同时也是各国推行自行纳税申报制度的客观需要。另外，从制度变迁的两种类型即“诱致性”变迁和“强制性”变迁路径来看，前者必须由某种在原有制度安排下无法得到的获利机会所引起，而后者可以纯粹因行为团体的决策，对现有收入进行再分配而发生。[2]由于税收征纳博弈双方的目标、行动及对税制环境的影响力不同，引致税收征纳博弈的动态不均衡，这就促使CTA站在独立、客观、公正的立场上制衡双方利益，界定并保护国有和私有产权利益，成为均衡征纳博弈双方的调节器。历史证明，CTA制度产生的内因是经济规模化、分工专业化所产生的规模效益渗透到税收服务产业的必然结果，外因是国家税制和税收征管体制的改革和变迁。一方面，纳税人对外部利润的潜在追求和节约税收交易成本的行为动机，为CTA制度的演进提供了“诱致性”变迁激励；另一方面，国家为实现低成本征管和高税收收益而不断进行的税制改革与变迁，为CTA制度的演进提供了“强制性”变迁动力。
五、结语
要树立税务代理独立、客观、公正的形象，充分发挥“CTA涉税鉴证与涉税服务的双重职能”[3]，首先，必须对税收执法和监管环境进行整治，特别是要对税务机关拥有的“公权力”进行规范和制约，严格按照税法规定，依法行政，依率计征，执法必严，违法必究，减少执法弹性，充分体现税法的严肃性和强制性，严厉处罚非法行为。征税人员的依法征税会带动纳税人的依法纳税，整个税务服务环境会得到改善，从而为CTA制度的规范和发展提供制度环境保障。其次，政府应制定《注册税务师法》等实体和程序法律、法规，推行强制性制度变迁，加大正式制度的供给力度，赋予CTA法定涉税鉴证权，禁止税务机关从事有偿的税务服务，彻底断绝其与CTA机构的经济往来。这样不仅使纳税人对税务服务机构有了选择的余地，有利于市场竞争和提高服务质量，而且税务机关也只能依法承认CTA的鉴证报告，自然杜绝了所谓的强制或指定代理，打破税务机关对税务服务的非法垄断。第三，矫正纳税人的纳税意识信念，引导其依法诚信纳税，加大对违法行为的惩处力度。纳税人看到违规成本太高，就会自觉去接受CTA制度，寻求专业服务，从而打破原有的路径依赖，对现有制度进行修正，并不断推进非正式制度变迁。第四，注重CTA制度自身建设，健全注册税务师法律体系，建立行政监督与自律相结合的行业管理体制，提高CTA的独立性以及专业素质，积极扩展CTA的业务范围和组织规模，加强对CTA行业的政策支持和宣传力度，规范税务服务收费。