审计服务生产研究述评，本文主要内容关键词为：述评论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题提出
审计服务生产研究对理解审计服务市场是至关重要的(Stein et al.,1994)。许多审计实践者和政策制定者关注的问题，例如审计资源的配置效率、审计准则的适用性、规模化发展战略的可行性、审计任期与联合生产①监管措施的合理性以及审计市场结构的优化途径等，都需要审计服务生产方面的研究成果。然而，由于尚未形成清晰的研究路径，加之客观因素的限制，我国审计服务生产方面的研究却仍处于停滞状态。虽然我国学者在审计定价方面进行了较为深入的研究（张奇峰等，2006），但是鉴于审计定价是要素投入数量与要素投入价格的乘积，建立在审计定价基础上的经验研究只能为审计服务生产提供间接的证据。基于审计定价的检验结果往往不能反映审计服务生产的运行机理，而仅仅是事务所定价政策(O'Keefe et al.,1994)或市场环境（Hay和Knechel,2008）影响的结果。基于此，本文试图在生产理论、成本理论和产业组织理论的基础上，结合相关的研究文献，初步勾勒出审计服务生产的研究轮廓，希望能为我国审计服务生产研究提供有益的帮助。
图1 审计服务生产研究框架
二、研究框架构建
如图1所示，我们从依次递进的三个层面构建了审计服务生产的研究框架。首先是技术层面的分析，其研究对象限于特定的审计服务生产活动。根据生产理论，任何产品或服务的生产都可以模型化为一个投入—产出系统(Starr,1966; Slack et al.,1995; Grubbstrom,1995)。对于审计服务生产而言，投入是指生产一定审计产出所耗费的劳动与资本支出，包含审计投入数量、审计投入质量和审计投入配置三个维度；审计产出的确定比较复杂，借鉴O'Keefe et al.(1994)的做法，我们将其界定为审计师向利益相关者提供的财务报表不存在重大错报或漏报的保证程度。在审计投入——产出系统中，审计投入经过一系列生产阶段，以及每一生产阶段的各种生产程序转化为审计产出。审计服务生产一般可以划分为五个阶段：计划阶段、风险评估阶段、控制性测试阶段、实质性测试阶段和完成阶段，而每一生产阶段又包含各种具体的生产程序，例如，实质性测试阶段包含函证、检查文件、询问相关人员等生产程序(Blokdijk et al.,2006)。技术层面的研究重点在于厘清影响审计投入一产出系统的外在决定因素②主要包括客户特征因素和审计准则因素。经济层面研究对象上升为特定的审计服务生产者。依据成本理论(Arrow,1962; Wagner,1981; Katz和Rosen,1998; Stiglitz et al.,2005)，随着审计服务生产规模的增加、范围的扩展和期间的延长，其长期生产成本可能呈现出逐渐下降的趋势，从而表现出某些经济特性。经济层面的分析则关注这些经济特性，其中包括规模经济性、范围经济性和学习效应。市场层面的研究对象扩展至整个审计市场。依据产业组织理论（Galbraith，1952；熊彼特，1979；冯丽和李海舰，2003；谢朝华和陈学彬，2005），垄断市场地位会影响审计服务生产者的生产行为，进而增强抑或削弱审计服务生产技术的创新。市场层面的分析集中考察垄断市场地位对审计服务生产行为及技术创新的影响。
审计服务生产研究框架中的技术层面是整个审计服务生产的微观领域，因此也成为经济层面研究的基础。而经济层面对于规模经济、范围经济和学习效应的讨论是市场层面分析的前提，审计服务生产在该层面形成的经济性是审计生产者取得垄断市场地位的必要条件。市场层面是审计服务生产的宏观领域。由于集中考察垄断市场地位对审计服务生产行为及技术创新的影响，因此这也成为市场层面向技术层面的回归。
三、技术层面分析
（一）客户特征
在审计服务生产中，每个客户都具有独一无二的特征，而这些特征直接影响其投入—产出系统(Fuchs,1968:O'Keefe et al.,1994)。这是因为，面对不同特征的客户，向特定审计程序配置相同数量和质量的审计投入，所获得的边际审计产出可能存在显著的差异。因此，为了实现审计产出最大化或者审计投入最小化的目标，审计投入—产出系统应随着客户特征的变化而不断地进行调整。
由于审计产出不具有可观察性，早期的研究在借鉴审计定价实证模型的基础上，主要考察了客户特征对审计投入③数量(Palmrose,1986,1989; Davis et al.,1993; Davidson和Gist,1996)、审计投入质量(O'Keefeet al.,1994:Stein et al.,1994; Bell et al.,1994)和审计投入配置（Hackenbrack和 Kneehel,1997）的影响。这些早期的研究均假设事务所品牌可以衡量审计师向利益相关者提供的财务报表不存在重大错报或漏报的保证程度，以及一定期间内特定事务所对其所有客户均提供相同的保证程度，即特定事务所在特定期间内的审计产出不变。然而，由于审计服务生产高度职业判断的性质，该假设显得过于苛刻。Knechel et al.(2009)认为证据收集活动的程度越高，审计师正确判断客户财务报表是否存在重大错报或漏报的可能性就越大，最终导致较高的保证程度，以耗费在证据收集活动上的劳动时间计量审计产出突破了该假设的限制。他们发现，客户规模越大，管理自动化程度越高，越是以12月份作为财务年度划分标准，则审计投入—产出系统的运行效率越高。
对于我国审计服务生产者而言，客户特征对审计投入—产出系统的影响同样不容忽视。针对客户不同的特征，恰当地选择与调整审计投入的数量和质量，并合理配置投入的审计资源对生产效率和效果的提高都大有裨益。目前，我国在此方面的研究还比较少。从我国已有的这些文献来看，对会计师事务所人力资本投入的配置情况与特征差异进行了有益的探索吴溪(2006,2009)。在研究过程中，不仅需要借鉴以上提到的国外审计服务生产的研究思路，在设计实证模型和假设检验时，还要根据我国的实际情况，合理的选择客户特征、审计投入与审计产出等变量，以使我们的研究更具指导意义。
（二）审计准则
审计准则不仅用于规范审计师的行为，同时还为审计服务生产活动提供详细的指引。审计准则成为客户特征之外影响审计投入—产出系统的又一重要因素。随着审计环境和审计需求的变化，审计准则先后经历了三个发展阶段：即从账项导向审计、制度导向审计到风险导向审计。1983年美国审计准则委员会(ASB)发布《审计准则公告第47号》，标志着风险导向审计准则的成熟，之后又不断地深化和创新（唐建华，2009），逐渐演变为现代风险导向审计准则④。在审计实践中，如果审计准则得以有效执行，那么必然会对审计投入—产出系统产生影响。
国外关于现代风险导向审计准则的部分文献对此提供了相应的经验证据。首先，现代风险导向审计准则影响审计投人数量和质量。Johnstone和Bedard(2005)发现高风险客户耗费的总审计时间显著高于低风险客户。Bell et al.(2008)的研究结果表明，现代风险导向审计准则下，事务所对高风险客户不但投入了更多的总审计时间，更为重要的是投入了更多较高职员级别的审计时间。其次，现代风险导向审计准则影响审计投入在各阶段的配置。在现代风险导向审计准则指导下，面对高风险客户，审计计划阶段和实质性测试阶段配置的审计投入显著的增加，而在其他审计阶段尚未发现类似的结论。
2006年2月15日，财政部颁布的新审计准则全面确立了我国现代风险导向审计模式。新审计准则的颁布引发了一系列的疑问，例如我国审计师是否能准确理解并有效运用新审计准则；我国不同类型的会计师事务所在运用新审计准则上是否存在差异；新审计准则是否能对我国审计服务生产的效率和效果产生积极的影响。而从审计服务生产角度研究这些问题则有助于我们更为客观的评价新审计准则的可行性和实用性。值得一提的是，未来的研究还需要重点考察我国在新审计准颁布实施后，审计投入在不同审计阶段和每一阶段特定程序配置的变化情况，以及审计投入—产出系统的运行效率状况。
四、经济层面分析
（一）审计服务生产的规模经济
在经济学文献中，规模经济(economies of scale)常用成本的概念来定义。当平均成本随着生产规模的扩大而下降时，就存在规模经济（Katz和Rosen,1998; Stiglitz et al.,2005）。按此定义，审计服务生产的规模经济则表现为随着审计服务生产规模的增加，平均审计成本递减的状态。审计服务生产的规模经济可能来源于两个方面；一是审计服务生产分工的加深、专业化的形成以及由此引发的劳动生产率的提高；二是审计服务生产资本设备的不可分割性以及由此引发的固定成本的分摊。
那么，在实践中，审计服务生产是否具有规模经济性呢？近期关于大型会计师事务所生产效率的研究为此提供了初步的证据。Dopuch et al.(2003)运用随机边界估计方法(SFE)和数据包络分析方法(DEA)⑤，检验了审计服务生产相对劳动力投入效率。其DEA的结果显示，样本平均生产效率值为88%。换言之，平均而言，在审计产出不变的情况下，存在12%的审计投入是无效的。在随后的研究中，Kim et al.(2006)也得到相似结论。虽然这些研究结果表明，大型会计师事务所在审计服务生产中并未将审计成本降低到最低水平，但是并不能因此说明审计服务生产是否具有规模经济性。在进一步的研究中，纵向的比较研究必不可少。如果随着生产规模的扩展，审计服务生产效率逐渐提高，即使此时仍未达到完全有效率的状态，也表明存在规模经济性⑥。
自1998年事务所脱钩改制以来，我国陆续出台了一系列推动事务所规模化发展的政策与措施。从制定的依据上看，这些政策和措施均是建立在审计服务生产具有规模经济性的假设之上。国内学者已经从审计质量（原红旗、李海建，2003；漆江娜等，2004；吕伟，2009）和市场份额（刘明辉、徐正刚，2005）的角度对该假设进行了细致的研究。然而，由于审计质量和市场份额的变化可能仅仅源于审计投入的增加，所以，有必要从审计成本的视角考察审计服务生产的规模经济性，以此为我国事务所规模化发展政策提供更为直接和充分的经验支持。在研究方法上，由于尚未找到合适的审计成本函数计量模型，加之我国事务所主要通过合并的方式实现规模化发展，所以可行的做法是进行合并前后审计成本或审计服务生产效率的纵向比较。
（二）审计服务生产的范围经济
近年来，关于是否应该允许审计师向被审计客户提供非审计服务的问题引发了学术界和监管部门的广泛讨论。虽然目前已经有很多文献对此问题进行了深入研究，但是其研究的角度主要集中于考察审计服务与非审计服务联合生产的负面影响——对审计师独立性的损害(DeAngelo,1981; Wines,1994; Firth,1997; Ashbaugh et al.,2003; Frankel et al.,2002; Gaynor,2002; Kinney et al.,2004)，而忽略了审计服务与非审计服务联合生产所可能带来的正面影响——范围经济。
范围经济是指一个企业生产两种产品的成本低于两个企业分别生产它们的成本之和的状态（Katz和Rosen,1998）。对于事务所而言，如果审计服务与非审计服务联合生产的成本小于两家事务所单独生产它们的成本加总时，就表明存在范围经济。审计服务与非审计服务所带来的范围经济主要源于两类生产要素投入的“公共品”性质及由此产生的成本互补性。
联合生产范围经济性的最初证据来自于对审计费用和非审计费用关系的考察(Simunic,1984; Palmrose,1986; Abdel-khalik,1990)，但没有形成统一的结论。然而，正如Joe et al.(2006)所指出的那样，我们应该谨慎看待这些结果，因为审计费用数据不能为“知识溢出”提供直接证据，因此也就无法对事务所联合生产的范围经济性提供有力支持。在随后的研究中，对非审计服务与审计服务投入关系的检验Davis et al.(1993); O'Keefe et al(1994); Blokdijk et al.(2006)为事务所联合生产存在范围经济性提供了较为直接的证据，然而同样没有取得一致的意见。
当前，我国事务所审计服务与非审计服务的冲突并不明显（叶少琴、刘峰，2005）。而且，刘星等(2006)与董普等(2007)也没有发现非审计服务对审计师的独立性产生损害。由此我们认为，在这种环境下，研究联合生产的范围经济问题能为我国监管政策的制定提供方向。如果联合生产存在范围经济性，那么我国则不必借鉴SOX法案，禁止事务所向审计客户提供非审计服务，而是应该充分利用联合生产的交互关系，在保持传统审计业务的同时鼓励发展咨询业务。同时，对联合生产范围经济问题的考察还有利于事务所制定恰当的发展策略，合理选择非审计服务的类型⑦，最大限度地发挥联合生产的范围经济性。在研究设计时，由于审计成本函数和非审计成本函数的不可获得性，现实的做法是在控制其他因素的影响后，考察两项成本的交互影响。
（三）审计服务生产的学习效应
在一些生产领域，产品的平均成本随着生产经验的积累而不断下降。这种特别的现象在经济学理论中称之为学习效应(Atrow,1962; Wagner,1981)。那么，作为服务生产领域重要分支的审计服务生产同样可能存在学习效应（DeAngelo,1981；余玉苗、李琳，2003）。
审计服务生产的学习效应被广泛用于解释经验研究中发现的审计任期与审计质量的正相关关系⑧（Johnson et al.,2002; Myers et al.,2003; Ghosh和Moon,2005）。然而，这些研究结果并不能为审计服务生产学习效应的存在性提供充分的证据。一则审计师的低价揽客策略(Low Balling)同样可以解释审计任期与审计质量的正相关关系(Gul et al.,2007)。二则审计师与客户的自选择行为也可以解释审计任期与审计质量的正相关关系。虽然Gul et al.(2009)的实证结果不支持低价揽客的解释，而且研究还表明，相对于其他客户而言，在经行业专家审计的客户组中，审计任期与盈余质量的正相关关系较弱；但是，该结果也只能作为审计服务生产学习效应存在性的间接证据。另外，审计任期与审计质量之间的正相关关系还可能仅仅源于审计投入的增加。因此，综上所述，基于审计质量考察审计服务生产的学习效应并不是一个很好的研究视角，更为直接和有效的方式是研究审计任期对审计服务生产过程产生的影响。
O'Keefe et al(1994)首次从生产的角度考察了学习效应的存在性。他们发现，在控制了客户特征的影响后，审计任期与任何职员级别的劳动时间均不存在显著的负相关关系。同样，Hackenbrack和Knechel(1997)的研究也发现，审计任期对劳动投入数量和劳动投入质量都不存在显著的影响。Blokdijk et al.(2006)的研究结果更是表明，长任期反而导致审计师在各项审计程序上耗费更多的审计时间。在要素价格不变的情况下，这些研究表明，随着审计任期的增加，审计成本不但没有减少，反而在一定程度上有所增加，不支持学习效应的存在性。不过，应该指出的是，这些研究在样本的选择、数据的准确性和研究方法上均存在一些缺陷，今后的研究中需要在加以改进和完善，以期获得更为严谨的经验证据。
尽管学术界对审计任期问题仍存在广泛争议，但是在国外监管经验的基础上，我国也制定了相应的强制性轮换制度。然而，我国关于强制性轮换的研究（陈信元、夏立军，2006；夏立军等，2005；刘启亮，2006；刘启亮与唐建新，2009；曹强、葛晓舰，2009）仍局限于审计任期与审计质量的关系上，而且尚无统一的结论。因此，我们有必要从审计服务生产的角度考察学习效应的存在性和性质。
五、市场层面分析
随着审计服务生产规模的扩大、服务范围的扩展和学习能力的提高，逐渐形成了审计服务生产的经济性，而经济性又构筑了审计生产者的垄断市场地位。那么审计生产者垄断市场地位是否会反过来影响审计服务生产呢？理论上有两种不同的观点：主流产业组织理论认为，垄断市场地位将导致审计服务生产技术进步的停滞（冯丽、李海舰，2003）。而相反的观点则认为，市场垄断地位不仅不会阻碍审计服务生产的技术进步，反而适合技术创新。（Galbraith,1952；熊彼特，1979；谢朝华、陈学彬，2005）。
由于存在两种相左的观点，理论上的分析无法解决该问题，需要通过经验数据实证检验垄断市场地位对审计服务生产的影响。在上世纪60年代末70年代初，“八大”会计师事务所逐渐取得垄断市场地位（Zeff和Fossum,1967; Rhode et al.,1974; Schiff和Fried,1976; Eichenseher和Danos,1981），而在此后逐步演变的“六大”、“五大”和“四大”事务所仍始终占据美国大部分审计市场。垄断审计服务生产者的出现引起了监管部门和公众的广泛关注，同时学术界也开始思考垄断市场地位的形成所造成的经济后果。虽然绝大部分研究集中于审计定价方面⑨，但也有一些文献为垄断市场地位对审计服务生产的影响提供了经验证据。例如，Blokdijk et al.(2006)以1998/1999年14家事务所实施的113项审计活动为样本，检验了“五大”事务所与非“五大”事务所在审计服务生产上的差异。结果发现，“五大”事务所的审计服务生产比非“五大”更加合理，更具有可预见性。而且，在控制了客户特征的影响之后，Blokdijk et al.(2006)还发现，两类事务所的审计成本不存在差异。这在一定程度上说明“五大”事务所的垄断地位不仅没有对审计服务生产造成不利的影响，反而更有利于审计生产技术的改进和创新。
研究事务所市场地位对审计服务生产的影响，能够为优化我国审计市场结构提供决策依据。目前，我国审计市场仍是一个竞争性的市场，尚未形成垄断竞争。很多学者指出，我国审计质量不高的重要原因正是这种竞争性的市场结构（夏冬林、林震昃，2003；张立民、管劲松，2004），构建垄断型的市场结构成为现实有效的选择（刘明辉、徐正刚，2006）。然而，我国审计市场结构的优化路径仍缺乏必要的经验研究支持，特别是审计服务生产方面。如果审计服务生产者垄断地位的形成能够显著提升审计服务生产技术，那么至少从生产角度上垄断型的市场结构更具有优势⑩。由于我国在整个审计市场层面尚未形成具有经济学意义的垄断事务所，因此，在具体的研究中，可以选择在特定地区或特定行业具有垄断地位的事务所，从纵向和横向两个方面对审计生产技术进行比较研究。
六、总结与研究限制
长期以来，由于缺乏直接的经验证据，使得我们对审计服务生产知之甚少。对审计服务生产的考察不仅能够拓展审计理论的研究领域，还能为审计实践者和政策制定者提供决策依据。基于此，本文在生产理论、成本理论和产业组织理论的基础上，结合相关研究文献，分别从技术层面、经济层面和市场层面构建了审计服务生产的研究框架，以期为我国的审计服务生产研究提供理论基础和方向指引。
但本文的研究仍受到很多客观条件的限制。一是审计服务生产数据难以获得；二是审计产出具有不可观察的特性；三是审计投入质量难以衡量，特别是劳动力投入质量；四是由于前三个方面的原因，使得我们难以估计出审计服务生产函数和成本函数，从而影响对审计服务生产的深入研究。
注释：
①此处指的是审计服务与非审计服务的联合生产。
②由于本文基于经济学理论构建分析框架，未涉及行为审计范畴，因此没有考虑审计师职业判断、个体属性和组织属性等内在行为因素对审计服务生产的影响。
③在审计服务生产中，人力资源的投入最为重要，所以国外审计服务生产方面的研究一般都以审计师的劳动时间作为审计投入的衡量指标。
④现代风险导向审计准则要求，审计师在制定审计计划、设计进一步审计测试时，需要深入了解客户所处的环境，包括行业特征、经营战略、经营模式、经营流程和内部控制等，以评估客户财务报表存在的风险，并且依据风险评估的结果调整审计程序的时间、性质和范围。
⑤这两种方法在计量上的差异主要体现在：SFE假设对有效边界的偏离既包含无效率又包含随机噪音，而DEA则假设所有对有效边界的偏离都代表无效率。
⑥审计服务生产效率的提高意味着在审计产出和要素价格既定情况下审计成本的降低。
⑦Mayer和Wittrock(1996)与Atkinson et al.(2003)研究发现，两项任务在认知和技能上存在的重叠部分越大，知识在两项任务间转移的程度越高，范围经济的程度也就越大。
⑧来自美国的经验证据总体上支持审计任期与审计质量的正相关关系，而其他国家的研究文献没有得到较为稳健的结论。
⑨自Simunic(1980)的研究以来，审计定价方面的研究经常发现“大”事务所审计存在溢价。在一项对过去25年间发表的88篇审计定价研究（相关数据涉及20多个国家）进行元分析(meta-analysis)后，Hay et al.(2006)发现，67%的研究表明“八大”（“六大”或者“五大”）事务所存在审计费用溢价。
⑩2010年2月12日，为了贯彻落实财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，中国注册会计师协会起草了《会计师事务所合并程序指引（征求意见稿）》。鉴于相关政策和我国审计市场的发展历程，我们认为，未来我国垄断型审计市场结构的形成很难是一个自然发展的过程，而更多的来自政府力量的推动。所以，我们可以在一定程度上排除绩效决定结构的论断。
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