会计计量属性与计税基础差异的协调，本文主要内容关键词为：计税论文,属性论文,差异论文,会计论文,基础论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计计量属性，是指用货币对会计要素进行计量的标准。计税基础是指计算应纳税所得额的基础，它是指在计算应纳税所得额时，按照税法规定允许扣除的资产成本金额。目前，我国计税基础与会计计量属性的过度分离，带来了增加会计核算成本、诱发避税动因、加大税务稽查难度等不利影响，为解决这些问题，本文主要研究计税基础与会计计量属性的有效协调方式。
一、计税基础与会计计量属性的差异分析
（一）历史成本计量属性与计税基础的差异比较
现行税法在总体上认同历史成本计量属性，但在某些方面对历史成本计量是不予认同的，如《企业会计准则》规定，存货应按照取得时的实际成本进行计量，但符合借款费用资本化条件的存货资产，其发生的借款费用应予以资本化，计入相关存货资产成本。其中，符合资本化条件的存货资产是指需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货。在这种情况下，存货的账面价值＝存货取得时的实际成本+借款费用资本化数额。而《企业所得税法》规定，存货发生的借款费用不得予以资本化，即计税基础=存货取得时的实际成本。两者产生的应税暂时性差异，企业应将其确认为递延所得税负债。
（二）公允价值计量属性与计税基础的差异比较
根据《企业会计准则》的有关规定，公允价值变动损益需计入当期损益。税法规定，在计税时，对持有期间的公允价值变动损益不予考虑，只有在实际处置时，所取得的价款扣除其历史成本后的差额才计入处置期间的应纳税所得额。当公允价值发生变动时，账面价值与计税基础之间便存在一种暂时性差异，只有在实际处置后，该差异才会转回。
（三）可变现净值计量属性与计税基础的差异比较
在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。会计准则规定，企业资产在期末根据成本与可变现净值孰低计价，如果可变现净值低于成本，需计提减值准备。而税法规定，企业会计可按照会计准则核算，但计算纳税金额时必须调回，企业资产一旦发生跌价、减值，企业提取准备金后，要进行纳税调增；将来资产价值回升，转回准备金时要进行纳税调减。
（四）现值计量属性与计税基础的差异比较
在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。由于税法一般认可的是历史成本计量属性，因此，对于会计处理时涉及的现值属性计量，税法是不认可的，要进行纳税调整。
（五）重置成本计量属性与计税基础的差异比较
在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。在企业所得税计税基础的确定上，重置成本原则是指按照当前的市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物的金额。税法对于特定业务涉及的重置成本标准计量也是认可的，会计与税法是一致的。
二、计税基础与会计计量属性差异的效应分析
（一）增加了税收征管和稽查的难度，加大了税务管理成本
由于计税基础的确定和应纳税额的计算往往都需要以会计资料为基础，因此，当会计计量属性与计税基础存在大量差异时，税收征管和稽查的难度自然会增加。在我国，由于税务代理行业不成规模，也没有法定的税务审计要求，增加的税务管理成本只能由税务部门自身承担。另外，在我国税收征管体系不够严密，尤其是在反避税领域，至今仍未形成系统的反避税规程，企业和公民自觉纳税意识不够强烈、公民和企业的信用监督体系尚未建立。在此情况下，计税基础与会计计量属性的过度分离，对税务机关在征管和稽查上习惯于依赖会计资料的工作方式提出了挑战。
（二）有可能导致税收流失严重
过度的计税基础与会计计量属性分离、大量的差异，以及计税基础与会计计量属性之间协调机制的缺失，无疑会对征税人、纳税人的利益取向和行为选择产生广泛的影响。就纳税人而言，其是否偷逃税取决于税务部门监督检查的力度和处罚的严厉程度。在税源监控体系没有建立、征信系统尚未完善的条件下，大量的计税基础与会计计量属性差异，为其避税甚至逃税提供了绝好的机会，过度的计税基础与会计计量属性分离，甚至可能诱使、鼓励纳税人增加逃税的动机。对征税人而言，由于计税基础与会计计量属性差异项目过多，增加了税务部门的监管难度，从而降低了税务部门监管的积极性和努力程度。再加上税收法规本身不够严密以及税收自由裁量权的客观存在，税、会过度分离很容易导致征税人出于自身利益的考虑，放松监管要求，造成税款少征或不征。
（三）加大纳税人会计核算与税法遵从成本，增加纳税人的涉税风险
大量的计税基础与会计计量属性间差异，导致在所得税纳税申报时，纳税调整项目的增多，势必使纳税人花费更多时间和精力去理解、调整税会差异，从而增加企业遵从税法和会计标准的成本。特别是其中一些难以正确进行纳税调整的差异，到底如何处理，现行的税法和会计准则均未规定。由于计税基础与会计计量属性之间的某些差异复杂难懂，纳税调整操作繁琐，不但纳税人不能准确理解，就是在税务部门和会计职业界，真正掌握并能正确进行纳税调整的也不多，造成无意中违反税法规定的现象十分普遍，易于造成纳税申报的不准确，增加了纳税人的涉税风险。
三、计税基础与会计计量属性差异协调的建议
计税基础与会计计量属性之间的差异与协调是一个不断博弈的过程。由于会计准则与税法的目标不完全一致，会计上有关会计要素的计量与税法确认的计税基础存在差异是必然的。我国颁布的会计准则扩大了这种差异，目前的企业所得税年度纳税申报表格式及填列方法，也显示了税法与会计的独立性。本文认为，由于不同类型企业的财务报告其使用者构成不同，他们对会计信息的质量要求也不相同，因此，可以针对上市公司、大中型企业和小规模企业构建三种计税基础与会计计量属性关系模式。
（一）上市公司应采用适度分离的计税基础与会计计量属性关系模式
上市公司面向资本市场，要为广大投资者决策提供财务会计信息、满足受托责任；而税法的目标是涵养税源，因此上市公司的计税基础与会计计量属性应适度分离。在适度分离的模式下，会计准则在制定和完善时，在考虑投资者信息需求和受托责任的情况下，在承认税法目标与会计目标本质性差异的基础上，应尽量多地考虑税务部门的实际需求，进一步缩小会计计量属性与计税基础的差异。当然，在今后的税法改革完善中，必须改变以是否影响财政收入作为唯一标准来决定是否认可会计方法的传统思路，同时也不能片面夸大有关税收政策的激励和抑制作用，而应对部分运用专业判断较少的会计计量属性在税法上进行认可，对一些不必要的计税基础与会计计量属性差异在税法上予以消除。
（二）大中型企业应采用适度融合的计税基础与会计计量属性关系模式
对于大中型企业而言，会计的目标与上市公司有所不同，国有资产管理部门、法人投资者、银行、税务征管部门将是会计信息的主要使用者，会计目标可以清晰地界定为反映受托责任。但在上述四个会计信息使用者中，由于税务征管部门对财务报告高度依赖且无其他途径获取所需的会计信息，因此成为重要的信息使用者。税务部门的有关要求理应成为制定会计准则的重要考虑因素，应建立计税基础与会计计量属性适度融合的关系模式。
（三）小型企业应采用高度融合的计税基础与会计计量属性关系模式
对于众多的小型企业，会计信息的外部使用者相对较少，投资者往往直接参与经营管理，不需要财务报告就能对企业的经营状况有较为深入地了解，企业编制财务报告更多的是出于税务上的需要。另外，小企业会计核算相对不规范，且经营利益与投资者利益高度统一，逃避纳税的可能性也大于大中型企业，税法遵从度也相对较低。因此，对于小企业，应选择计税基础与会计计量属性高度融合的关系模式，既有利于提高会计信息的可靠性与真实性，也有利于提高其对税法的遵从度。
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