香港会计师职业责任保险实践对内地的启示，本文主要内容关键词为：香港论文,会计师论文,启示论文,责任保险论文,内地论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
香港特区（以下简称香港）的会计审计服务行业较为发达，香港执业会计师相当于内地的注册会计师，为公司、企业和其他单位提供审计鉴证服务。截至2014年10月31日，香港会计师公会有会员37803名，其中执业会员4337人。香港会计师行业的考试注册、执业准则、监管模式等均与英国的注册会计师行业类似，香港会计师的职业责任保险制度也基本沿袭了英国的职业责任保险制度（PⅡ，Professional Indeminity Insurance），并在发展过程中形成了自身的特色。 香港统一的会计师职业责任保险制度由香港会计师公会主导推动。按照香港目前的《专业会计师条例》，香港会计师公会是负责香港会计师和会计师事务所注册、执业和监管的法定团体，并负责会计准则和审计准则的制定。香港会计师公会制定了《香港会计师公会职业责任保险计划》（HKICPA PII Master Policy），该计划对香港会计师事务所购买职业责任保险的投保范围、最低保险金额、保险范围和理赔方式等重点内容作了具体规定，并在实践中形成了一套行之有效、独具特色的做法。 二、香港会计师职业责任保险计划的特点 （一）要求有限责任事务所强制投保 香港的会计师事务所分为三种组织形式：有限责任公司（即执业法团）、合伙所和个人所。香港会计师公会理事会制定的《执业法团（职业责任）规则》（Corporate Practices（Professional Indemnity）Rules）规定了有限责任事务所的职业责任。按照香港会计师公会的要求，有限责任会计师事务所须每年购买职业责任保险，其他组织形式的事务所可以自愿购买。这一做法与有限责任组织形式的特点密不可分：一方面，有限责任事务所对外承担责任以公司的净资产为限，股东承担责任以其出资额为限，一旦出现索赔，有限责任事务所赔偿能力十分有限，不能充分保证相对人的权益；另一方面，由于承担有限责任，有限责任事务所股东对执业质量的审慎程度相对较低，面临的执业风险更大，更需要从严防范。从保险机构的角度而言，强制责任保险可以保证保险机构有一个稳定的投保群体，有利于扩大承保基础、评估整体风险及降低保费。 （二）运用多种方法锁定最低责任限额 有限责任事务所购买职业责任保险需满足每次索赔最低责任限额要求。每次索赔最低责任限额有三种计算方法：500万港币；年总收入的2.5倍，最多为1500万港币；300万港币乘以合伙人数目的倍数（以购买保险时的合伙人人数计算）。以上三种计算方法取其高者。年度累计责任限额不得低于每次索赔最低责任限额的两倍。这意味着每家有限责任事务所每年购买的责任限额不低于1000万港币。这一规定从不同角度规范了职业责任保险的最低责任限额。从年收入角度进行规定，是因为在质量控制水平等相关因素基本持平的条件下，业务收入可大致预测风险状况。从合伙人数目角度进行规定，是考虑到通常情况下，合伙人人数越多，质量控制难度越高、风险越大。兜底的500万港币能防止事务所年收入过低或合伙人收入过少而导致保险金额过低。以上三种计算方法分别从不同角度保证了会计师事务所的保险责任限额不会过高——导致事务所负担过重，也不会过低——导致保障水平不足。 （三）纳入投保范围的人员较广 根据香港《执业法团（职业责任）规则》的规定，职业责任保险的投保人包括：执业法团；每个合伙人（即该有限责任公司的董事）；每个前合伙人；每个被授权的人员；当合伙人、前合伙人或被授权人员死亡、丧失行为能力或破产时，其财产代表人或法定代表人。从职业责任保险实践来看，对会计师事务所的索赔通常在某项业务执行后数年发生。注册会计师行业是人员流动比较频繁的行业，在索赔发生时，被索赔业务的负责合伙人和注册会计师可能已经不在该事务所执业，但该事务所仍需对其承办的业务承担责任，因为在香港资本市场，上市公司审计报告的出具人为会计师事务所，而非注册会计师个人。为客观评估风险，保险机构要求事务所投保时需提供包括合伙人、前合伙人和被授权人员的名单，以便保险机构通过分析名单中人员的专业水平、职业声誉等评估事务所发生索赔的概率和风险。 （四）引入指定保险机构 香港会计师公会保险计划的保险经纪公司有两家，为怡安保险顾问有限公司（香港）及英国的Windsor职业责任保险有限公司，承保机构是Lloyd's of London。指定保险机构的原因有二：一是会计师职业责任保险是较为专业且风险较大的险种，有能力承接该业务的保险机构数量较少，一般都是历史悠久、承保经验丰富的大型保险公司，香港实践中多为英国公司或具有英资背景的公司；二是香港会计师公会认为通过指定保险机构的方式，可以事先评估保险机构的信誉，争取最佳保障条件及有利于统一管理，同时亦可降低保费。 （五）拓宽保险责任范围 香港会计师职业责任保险范围涵盖了执业法团及其雇员在提供专业服务时因专业失当（breach of professional duty）、疏忽（negligence）、错误（error）或过失（omission）而引起的民事责任索偿，包括不诚实及诈骗行为。总体而言，香港会计师职业责任保险责任范围广、保障水平高。从注册会计师行业的特点来看，由于注册会计师执业行为容易受到审计对象和审计业务的特殊性、复杂性影响，加之业务内容对执业人员的专业胜任能力和职业道德水平要求较高，会计师事务所无法保证发现所有的重大错报或漏报。因此，注册会计师行业的业务特点要求职业责任保险提供较高水平的保障。另外，注册会计师行业是有较高声誉约束的行业，事务所通常不会以自身声誉为代价获取经济利益，这也使得保险机构愿意提供较高水平的保障。 （六）值得研究借鉴的其他主要条款 香港会计师公会提供的职业责任保险计划涵盖的地域范围为除了美国和加拿大之外的全球地区；追溯期为完全追索期保障（full retroactive cover），即无限追溯；如果有限责任事务所终止，则该事务所须为其终止前7年内的业务购买保险，如果是期内发生制的保险合同（香港会计师公会的保险计划为期内发生制），则要求保险期间涵盖到终止后7年；关于免赔额，对于年收入在200万港币以内的事务所，免赔额为1000港币，对于年收入超过200万港币的事务所，免赔额额度提高到年收入的0.75%。如果事务所自愿提高免赔额度，保险费可以打折。但是，最高免赔额不得高于20万港币乘以合伙人数目或年收入的2%（二者取高者）。 三、香港职业责任保险计划的执行 香港会计师公会的职业责任保险计划已经开展了近20年。截至2014年10月31日，香港有466家有限责任会计师事务所，185家合伙会计师事务所和1086家个人所。截至2014年7月，共有643家会计师事务所参加了香港会计师公会的职业责任保险计划。香港“四大”会计师事务所由于参加了其国际会计网络的统一保险，不再参加香港会计师公会的保险计划。 香港有限责任事务所须购买职业责任保险的规定始于1996年。从1996年起，香港的会计师事务所可以选择以有限责任会计师事务所（corporate practice，即执业法团）形式经营，有限责任事务所在申请注册前必须先购买职业责任保险，并提供临时保险合同。保险期限为1年，每年的到期日为11月30日。每年1月份，香港会计师事务所需要向香港会计师公会申请更新执业证书。申请时，有限责任事务所需提供新的保险合同以证明已按要求购买职业责任保险，金额不少于《香港会计师公会职业责任保险计划》所规定的最低限额。如果有实际需要，也可增加保险金额。超过最低限额的部分可向其他保险机构购买。 香港会计师公会在职业责任保险计划中的任务分工主要是代表行业谈判、统一管理、提供服务和接受咨询。每年11月30日前，香港会计师公会汇总整理事务所提供的本年度的职业责任保险索赔情况，根据行业和市场的变化，与保险机构谈判下一年的保险计划，如有更新，及时告知会员。如果内容变化较大，香港会计师公会将在网站上发布职业责任保险公告（PII Bulletin）。每年1月份，香港会计师公会在更新事务所执业证书时审核有限责任事务所的职业责任保险购买情况。在理赔方面，香港会计师公会不直接介入，如果出现索赔案例，保险机构和事务所一般会委托律师办理（律师费也纳入保险范围）。通常情况下，索赔情况不会公开，只有极少数索赔会诉至法院。 保险机构根据香港会计师公会的保险计划提供个性化的保险合同。在香港会计师公会保险计划的基础上，保险机构和会计师事务所进行合同谈判，根据事务所的业务范围、客户情况、索赔历史等确定费率和相关条款。香港职业责任保险制度的一个重要特色是事务所负有及时告知义务。保险机构要求，当事务所了解到某项业务可能存在索赔风险时，要尽早向保险机构报告备案，已备案的业务获得保险机构赔偿的可能性更大。同时，事务所也要对备案业务进行总量控制，因为一旦备案业务过多、金额过大，可能导致保险机构对该事务所的风险评估上升，导致来年的费率上升。 香港会计师公会的保险计划开展近20年来，对每次索赔最低保险金额未做调整。随着资本市场对审计师责任追偿机制越来越完善，执业会计师和事务所面临的风险越来越大，香港业内人士反映事务所每年的最低保险金额略低。但因为香港会计师公会的强制保险要求是对事务所的最低要求，会计师事务所可以根据自身情况购买更高的保险金额，目前实践中尚运行顺利。 四、对内地的启示 香港和内地的注册会计师行业一直保持着紧密的合作和交流。与香港相比，内地的会计师事务所职业责任保险尚处于起步阶段，呈现出投保事务所数量少、保障水平低、索赔发生率低等特点。香港的做法为内地注册会计师行业带来不少启示。 （一）顺应市场发展潮流、推行职业保险制度 我国《注册会计师法》第二十八条规定：“会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险”。在过去较长一段时间内，限于各方面历史条件，我国注册会计师行业主要实行以职业风险基金为主的风险抵御模式，职业责任保险制度尚未建立。2000年，深圳市保险机构开出了我国第一份注册会计师职业责任保险保单。经过十余年的探索和发展，除“四大”中国成员所一直实行职业责任保险外，我国已有约500家会计师事务所选择购买职业责任保险，取得了较好成效。从国际经验看，实行职业责任保险是国际通行的分散会计师事务所职业责任风险、保障注册会计师行业健康稳定发展的重要手段。随着我国市场经济体制与专业保险制度的不断完善和资本市场的快速发展，会计师事务所的审计质量与资本市场的信息披露质量越来越紧密关联，越来越广受关注；加之合伙制日益成为会计师事务所的主体形式，职业责任风险加速显化，职业责任约束空前强化，由职业风险基金制度向职业责任保险制度转换已是潮流所向，大势所趋。 （二）凝聚行业力量共识、争取有利保险条款 目前内地约有19家保险公司在中国保监会备案了50项注册会计师职业责任保险产品及相关独立条款。各家保险公司的产品大同小异，但普遍对会计师事务所的保障水平不高，保险公司的除外责任范围较广。这是导致内地会计师事务所投保率偏低的主要原因之一。单个会计师事务所购买职业责任保险，在对保险机构的谈判中往往处于弱势地位，因为一家事务所的保费对于保险机构来说微不足道。因此，可以借鉴香港会计师公会代表行业整体与保险机构谈判的经验，由协会代表行业与保险机构进行谈判。由于行业整体保费收入和潜在市场收益可观，对保险机构而言吸引力更大，行业就会处于相对有利的谈判地位，从而能够获得更优惠的费率、更有利的条款、更完善的理赔服务。 （三）改革风险基金制度、实现保障模式过渡 顺应职业责任保险发展潮流，必然意味着调整现行的职业风险基金制度，实现从职业风险基金向职业责任保险的平稳过渡。职业风险基金是我国会计师事务所目前主要的风险抵御模式。按照《会计师事务所职业风险基金管理办法》（文件的相关规定，会计师事务所应当于每年年末，以本年度审计业务收入为基数，按照不低于5%的比例提取职业风险基金；如果事务所购买职业责任保险，可以按照5倍保险费的金额抵扣当年应提取的职业风险基金。以职业风险基金为主的风险抵御模式与内地注册会计师行业起步晚、职业风险尚未完全显化的历史状况相契合，发挥了积极作用，但也暴露出职业风险基金易被挪用、易引发分配争议、资金占用成本高、无法放大保障效应等严重缺陷，在一定程度上制约了注册会计师行业健康、规范、稳定发展。笔者认为，要建立完善的职业责任保险制度，应适当改革职业风险基金制度，适度提高保险费抵扣风险基金的倍数，进而逐步引导会计师事务所从职业风险基金向职业责任保险转换。 （四）建立专家咨询制度、持续完善职业保险 香港职业责任保险计划已经实施近20年，香港会计师公会仍配备了专门人员提供保险咨询服务，同时，香港会计师公会会根据行业发展和市场变化每年不断更新保险计划内容。在内地，职业责任保险是一项新生事物，一部分事务所对职业责任保险不熟悉、不愿或不敢尝试。而从保险机构的角度看，注册会计师行业专业性较强，职业判断较复杂，较难认定注册会计师的责任，实施职业责任保险制度也有一定困难。笔者认为，考虑到会计师事务所职业责任保险制度在我国尚处于起步不久、逐步推进阶段，为了切实维护注册会计师行业的合法权益，建议由专家鉴定委员会为可能发生的保险争议提供鉴定意见，供司法机关或有关方面参考。