政府补助的会计制度变迁路径研究，本文主要内容关键词为：会计制度论文,路径论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
如果把1992年财政部和国家体改委颁布的《股份制试点企业会计制度》作为中国改革开放以来会计改革突破点的话，时至今日，会计改革已经走过了整整10年。在这10年里，中国的经济生活发生了巨大的变化，会计制度体系也随着面貌为之一新，取得了丰硕的成就。但我们有必要进行一下深刻的反思：中国的会计制度变革符合中国实际吗？它是一种单纯的模仿，还是理性的改造？
本文对一类特别的事项——政府补助会计制度的变迁路径进行研究，得出的结论是：中国的会计改革基本上是走着一条引进——消化——完善的路径，针对宏观经济改革中不可回避的矛盾，会计改革的组织者有意识的进行适合国情的改造，使会计制度改革在与国际的逐步接轨中反映了中国的特有问题。
一、1993年会计改革以前的政府补助会计
说到政府补助会计就不能不得到一个特殊的会计科目：“补贴收入”，它同时是现行会计报表中的一个项目，位于损益表的“投资收益”和“营业外收入”之间。事实上，这个会计科目的核算对象就是政府对企业的经济补助。我们的回顾将以这个科目的沉浮和演变为线索。
党的十一届三中全会以后，根据经济体制改革和对外开放的需要，我国的会计改革配合财政、税收、财务等改革，作了大量的工作，取得一定的成效。到1993年全面会计改革前夕，已经形成了共有11大类，46个行业会计制度，4个核算办法或会计科目和会计报表规定的庞大体系。但其中只有商业和外贸两大类7个行业会计制度明确规定在损益表中有“补贴收入”项目。我们发现占企业总数大头的工业企业在损益表中却没有补贴收入，是工业企业没有政府补助吗？
事实上这是由工业企业管理体制所决定的。中国从1983年开始实行“两步”利改税，企业逐步有了一定的经营管理自主权。但一个核心的问题一直没有解决，亏损最终由谁来承担？按照当时习惯性的思维：企业是国家的，利润由国家拿走，亏损自然也要由国家来承担。这样在政府的预算内就会形成一块用于企业亏损弥补的支出。对于企业而言这当然是无偿获得的收入，于是就形成了有鲜明计划特征的损益表：收入减成本和费用后的利润总额，加上“应由预算弥补的亏损”项目和“应由以后年度利润弥补的亏损”项目组成当年税前净利润，形成中国特有的企业实际亏损越多，企业税前净利润反而越多的奇特现象。
而商品流通企业的补贴进入则主要是由于商品价格没有完全放开而由行政贴补的售价低于成本的价差。而真正具有财富转移性质的是《对外贸易企业基本业务统一会计制度》，它的“上级拨入数”包括出口收汇定额补贴、出口奖励金定额补贴等9项内容，但是这些补贴都不能进入损益表，而在利润分配明细表中列示。
商业和外贸的补贴收入的概念与我们下文讲到的市场经济环境下政府对企业的进行补助的补贴收入有着天壤之别。但它们的存在为下面会计制度改革中将面临的问题作好了一个会计科目的
二、1993年会计改革使政府补助的会计处理面临难题
1990年12月19日、1991年7月3日上海与深圳证券交易所分别成立，标志着代表资源配置先进方式的证券市场在中国的建立——尽管它是以国有企业改革为出台背景的。在深圳和上海两个交易所先后根据本所的实际情况进行会计改革后，1992年6月25日，财政部和国家经济体改委联合颁布的《股份制试点企业会计制度》，这份文件改革力度相当大，几乎以一种全新的形式出现。股份制试点企业会计改革为全国范围的会计改革鸣响了前奏。同年11月30日发布的《企业会计准则》彻底拉开了1993年中国以会计准则为核心的企业会计制度改革的序幕。这两份完全以美国会计准则为蓝本的会计规范文件彻底抛弃了以往以资金平衡表为主的计划经济会计体系。
最先进会计思想以国家文件的形式发布，给中国的会计改革一开始就设定了一个明确的目标。应当注意的是这次会计改革与中国宏观经济改革的路径是不完全一样的。中国宏观经济改革总体上是“摸着石头过河”，改革之初仅仅是设定一个方向，从实践中总结到底应该怎么走。1979年提出“以市场调节为辅的计划经济”，1984年提出“有计划商品经济”，1987年演化为“国家调节市场，市场调节企业”，1992年中央明确提出了建立“有中国特色的社会主义市场经济”（周振华，1999）。
但会计改革一开始就提出了一个明确的目标，并由于其实际的操作性决定了要预先规定实务如何进行。这样就面临着西方会计理论如何和中国国情结合的问题。政府补助就是问题之一，在美国会计准则中是没有关于政府补助的具体准则的。因此，在大刀阔斧的会计改革中，在假定政府政企分开后取消预算补助而不会采取新的异化经济行为的情况下，标志着传统计划经济的会计项目“补贴收入”也被悄悄地取消掉了。
由于这次会计改革是以会计准则为核心，在会计准则颁布同日开始实施的8个行业13个会计制度也都没有考虑政府补助的问题，取消了“补贴收入”项目。
取消“补贴收入”会计科目对企业的会计实务造成了一定的混乱。因为出于自身利益的考虑，中央和地方两级政府对企业名目繁多的各类政府补助一直没有中断。特别是证券市场，由于建立证券市场的初衷之一就是国有企业改革，政府对改制上市的国有企业予以了特别关怀。但是它们应当如何核算呢？这类收入进入企业的营业收入显然是不合理的，进入营业外收入似乎补贴收入款又和特定名目的生产经营有一定关系，会计处理遇到了难题。
三、1993年会计改革实施半年后对政府补助会计的补充规定
在政府补助不可避免的情况下，尽管会计准则和会计制度已经颁布，财政部还是作出了务实的让步，但同时又进行了符合中国国情的制度创新。中国会计制度改革在引进最先进会计思想的同时开始了消化，逐步与中国实际相结合。
1993年6月7日财政部印发《股份制试点企业执行新会计制度若干问题规定》的通知，实际上要求上市公司废弃《股份制试点企业会计制度》，按照新的行业会计制度，所以下面对行业会计制度的调整同样适用于上市公司。1993年6月10日财政部发布《工业企业会计制度若干问题的补充规定》，要求企业应增设“应收补贴款”和“补贴收入”科目，核算“企业按规定应收的政策性亏损补贴和其他补贴”。同年6月21日发布的《商品流通企业有关会计处理补充规定》中也有同样的要求。尽管这里对“补贴收入”的定义相当模糊，但可以发现这时的“补贴收入”的内涵已经远远超出了以前的含义，并且“其他补贴”的说法给企业和地方政府留下了广阔的“擦边”空间。
最重要的制度创新体现在资产负债表和损益表。由于美国没有对应的准则，参照系主要是国际会计准则和英国会计准则。但是这两份准则并不要求在财务报表中单独列示政府补助的金额，仅要求对与资产相关的政府补助计入递延负债，与收益相关的政府补助计入非常项目。中国的会计制度改革的组织者却意识到了政府（特别是地方政府）与作为财政收入主体的各类企业的关系是非常微妙的。
事实上，市场化改革在政府一级的基本思路就是分权。但以市场为取向的分权与传统体制下的分权在本质内容上是有很大区别的，具体表现在下放经济管理权的同时，也让地方政府来承担一定的改革风险。加之以经济建设为中心的大政方针，使得地方领导人的政绩开始与本地经济发展和繁荣自然联系起来。为了发挥本地先进企业在地区经济发展的龙头作用与扩张效应，为了吸引更多的地区外企业将经济资源投入本地区，地方领导人可以牺牲暂时的眼前利益对企业让利以换取较长期的经济发展。政府补助就是一种理想的选择，而且这是一种制度驱动型的政府补助，是长时期内无法回避的问题。这两份《补充规定》的创新之处就在于力图把这种非经营性但又体现企业在特定时期获得的特定收益揭示出来，于是在资产负债表中增设“应收补贴款”，在损益表中增设“补贴收入”，财务状况变动表中增设“应收补贴款”。应该说这是一项非常大胆的举动，我们前面已经说明国际会计准则建议把与收益相关的政府补助放入“非常项目”，并没有单独设立一个报表项目，而中国的会计改革把这类收入单列，并与投资收益和营业外收入并列，其良苦用心可见一班。任何一个熟悉会计理论的人都清楚在报表中直接披露和在附注中披露二者对报表使用者影响的巨大差异。这同时也说明了在形式上向先进会计制度的学习已经转变为实质上向西方学习——会计报表到底为谁服务？已经从传统的政府倾向向转变成投资者和债权人倾向。
因为会计制度发生了这样意想不到的变动，财政部在1994年7月18日发布了《调整后会计科目和会计报表》。在此表中正式增添了“补贴收入”科目和报表上的披露规定，但也许是对政府补助的范围估计不足，此时颇有些“犹抱琵琶半遮面”，仅限于工业企业，商品流通企业和旅游、饮食服务企业三类。
四、1994年税收改革丰富了政府补助内容
1994年我国启动了新税制，对政府补助影响最大的就是增值税。增值税是价外税，随商品流转而计征，和其他税金最大的区别就是不进入损益表。但是这次税制改革又使增值税成了中国财政税收的主力，当然也就成为利益争夺的主要对象，并成为政府补助的得力工具之一。当然地方政府的动机已经在悄悄发生着转变：面对地方经济发展的巨大投资需求，地方政府颇感力不从心。减免税是一种“藏富于民”的巧妙做法，既减少了地方政府的投资压力，又为今后培植了税源。
但返还的会计处理就出现了问题。消费税、营业税等有损益表项目的流转税，直接冲减该费用项目即可，但增值税没有对应的费用项目。在这种背景下，会计制度必须进行相应的改革。对于内资企业，财政部要求：企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还和直接减免的增值税均贷记“补贴收入”科目。从财政部来看实际上已经默认了中央和地方的增值税返还行为，并从会计制度上对各地五花八门的核算予以正规化。
五、1995年合并报表的改革又漏掉了政府补助
随着证券市场的发展，编制合并报表的公司逐渐多了起来，财政部在1995年2月9日颁布了《合并会计报表暂行规定》，为合并会计报表建立规范。但有趣的是，上述关于“补贴收入”方面的调整竟然在该规定中没有任何反映。这事实上也说明了中国会计制度制定方面的“救火”行为的紧迫性与前后的不协调。
六、政府补助有了自己的具体会计准则（征求意见稿）
会计一定要适应时代的发展，形形色色的政府补助不断涌现，综合的会计制度已不能满足对政府补助的分类和处理。在向西方会计准则学习后，财政部从1995年4月开始陆续发布了30个具体会计准则中，其中就含有《企业会计准则第×号——捐赠和政府援助（征求意见稿）》及说明。这是一份揉合了美国SFAS116关于“捐赠”和国际会计准则IAS20、英国会计准则SSAP4关于“政府补助”的结晶。
这份征求意见稿对政府补助进行了定义并规定了具体会计处理方法，将政府补助分为两种类型，其中“因从事特定项目而接受的政府补助，于收到有关补助时，可先记作暂收项目”，然后视不同情况转作资本公积或冲减费用等；“其他政府补助”，于收到时，直接记作收入。应该说这是正视中国各级政府补助现实的一种理性的选择。但由于具体会计准则的出台受到多方面条件的限制，时至今日，这份准则没有颁布。
七、政府补助的会计核算终于拓宽到各行业上市公司
1996年中国证监会对配股10%净资产收益率的要求和1998年开始的ST制度无疑在上市公司中开始造成强烈反应。1996年中国国有企业第一次发生总体亏损。中共中央在1997年提出争取在三年内大多数国有大中型企业摆脱困境，同时提出股市要为国企改革服务。外部形势又异常严峻——1997年7月爆发东南亚经济危机。为了“保配”和“防特（特殊处理）”，地方政府竭尽全力地帮助本地区经济。从1996年至1998年，上市公司获得的政府补助以高速向前发展，图一和图二深刻地说明了这种变化。
同时证券市场的发展迫切需要一份涵盖会计改革经验、适应股票市场新需求的不再按照行业划分的统一的会计制度。1998年1月1日起实施了《股份公司会计制度》。前面已经说过“补贴收入”的会计科目并不是各行业会计制度统一的会计科目，这样政府补助又缺乏行业可比性。在这份集1992年至当时的证券市场规范经验的会计制度中，对政府补助的处理拓展到了各行业上市公司。因为财政部从政府补助的发展已经看到：证券市场中含有巨大的经济利益，由于中国特殊的国情，发行股票的筹资成本远远低于其他筹资方式，同时上市公司在其他方面例如提高地区知名度、带动相关产业发展、减轻政府就业压力、减少当地金融机构坏帐等等各项措施，各地方政府为了本地区的利益是不会对本地上市公司见死不救的。但这种行为从会计规范角度是无能为力的，唯一可以做的就是不断扩大披露的范围，使会计信息充分披露，为市场营造健康的环境。在这份制度中，“补贴收入”也终于有了一个正式的“名分”，“本科目核算公司取得的各种补贴收入（包括退还的增值税）。
八、政府补助的会计核算拓展到全国所有企业
全国范围的会计制度重大改革在2001开始。2001年1月1日起在全国所有企业实施的《企业会计制度》中对补贴收入的范围作了迄今为止最为明确的规定：“补贴收入，是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补助，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补助。”会计改革的组织者经历了长达10年的消化、思考和“挫折”后，最终结合中国国情修正了1993会计改革的做法。
但鉴于愈演愈烈的政府补助行为及其帐务处理混乱的严重性，证券监管部门和会计制度制定部门从2000年起开始了新一轮的规范。
从上述的政府补助会计制度变迁的过程中我们可以深刻的感受到尽管中国会计改革一开始就树立了一个明确的目标并找到了漂亮的蓝本，但在中国特殊国情下各方利益的冲突与协调中，政府补助从认可到取消，再逐步恢复，最终在利益框架日益刚性的情况下得到微观完善。中国的会计改革走着一条引进——消化——完善的路径。针对宏观经济改革中不可回避的矛盾，会计改革的组织者有意识地进行适合国情的改造，使会计制度改革在与国际的逐步接轨中反映了中国的特有问题，从而更有利于会计报告使用者对中国的企业进行准确的价值判断。这是我们对政府补助会计改革反思的结果，也是我们研究会计理论与实务时的一个基本立足点。