【摘 要】 本文介绍了审计方法的发展，通过对比现代风险导向审计与传统风险导向审计，发现现代风险导向审计的优势。在信息高速发展的当今时代，实施现代风险导向审计已刻不容缓。但在审计实务中实施现代风险导向却存在很多问题，以五粮液的"调查门"为开端发现实施现代风险导向审计所面临的问题，进而提出相应的应对措施。
【关键词】 传统风险导向审计 比较 现代风险导向审计 措施
中图分类号： F239.4 文献标识码： Ａ文章编号：ISSN1004-1621（2016）10-0042-03
一、引言
审计发展的早期(19世纪以前)，审计方法是账项基础审计方法。因为企业组织结构、业务都很单一，注册会计师的主要任务就是检查会计核算，使受托责任人的行为真实可靠，把大部分精力都放在合计和过账上。账项基础审计是最初的审计模式。但是到了20世纪初，随着生产技术的发展，劳动生产率大大提高，这种简单的账项基础审计已不能适应企业的迅猛发展。因此制度导向审计模式诞生了。
从20世纪50年代起，制度基础审计方法广范被西方国家应用。制度基础审计的做法是，注册会计师评估内部控制测试的有效性和执行设计的合理性。应用于规模庞大和业务复杂的企业。
但是制度基础审计方法又有其固有的缺陷，即企业虽然有内部控制但是却没有落实到位，审计人员运用此方法进行审计时则无法发现其舞弊现象。为了解决其缺陷，注册会计师业务界研究了新的审计方法。该审计方法的审计风险模型为：审计风险二固有风险X控制风险X检查风险。这是传统风险导向审计。传统风险导向审计是指在风险分析，评价和控制的审计过程中审计人员进入传统的审计方法中再获取审计证据，形成审计鉴证模式的审计结论。。
近年来，由于会计造假和管理舞弊现象的发生，使得社会公众不信任风险导向审计方法。在世界经济巨变、科技日新月异的现代社会，进行审计时，内外部环境都应该被考虑。20世纪90年代开始，学术界和实务界研究了新的审计方法，谢荣、吴建友称此审计方法为现代风险导向审计。现代风险导向审计是以为基础进行的审机，其指导原则为系统观和战略观。
二、对比传统风险导向审计与现代风险导向审计
现代风险导向审计是对传统风险导向审计的改进，其在很多方面都与传统风险导向不同，主要表现为以下四点。
（一）审计理念不同
传统风险导向审计模型为， 。注册会计师在进行审计工作时，难以对固有风险作出准确判断，所以通常将其定位高水平。这样就不能从整体上了解企业环境极其影响因素，陷入只见树木不见森林的状态。采用自下而上的审计程序，很难发现舞弊现象。
现代风险导向审计模型为 ，重大错报风险包括固有风险和控制风险，检查风险包括分析程序风险和程序测试风险。 当今进入信息社会与知识经济时代，企业管理理论已应用到企业内部，并占有越来越重要的地位。现代风险导向审计更客观、整体地分析企业环境，将重大错报风险和环境因素相结合，以"战略分析--经营环节分析--会计报表剩余风险分析"的思路，来确保会计信息的真实性，减少舞弊机会。
（二）风险评估方法
传统风险导向审计模式把固有风险确认为高水平，将审计重心放在控制风险和检查风险上。审计方法上主要应用实质性测试，而实质性测试的缺陷是余额"真实的"造假和"一条龙"造假不能被检查出来。
为了克服传统的审计风险模型的缺陷，现代风险导向审计将固有风险与控制风险合并为重大错报风险。 这样注册会计师进行审计时就会从整体上去了解被审计单位的内外部环境因素，从而实施控制测试和实质性测试。现代风险导向审计应用的是战略思想和系统观。审计程序不仅包括控制测试和实质性测试，还包括了风险评估程序。实际操作中的分析性复核分为财务数据的分析和非财务数据的分析。
（三）风险评估程序
传统风险导向审计的风险评估程序为:固有风险评估→了解被审计单位的内部控制结构→控制风险初步评估→控制测试(可选)→控制风险综合评估→确定检查风险。职业界注册会计师在审计时常常将固有风险定在很高水平，经风险评估的重点放在控制风险上。
现代风险导向审计评估中，首先审计人员要对客户进行战略进行，然后通晓客户的关键经营流程，评价企业的优势劣势以及价值，这样就对经营风险有了充分了解。之后对固有风险进行初步评估。评估内部控制后要对控制风险进行初步评估。然后执行控制测试，获取支持其较低控制风险水平的证据。最后对固有风险和控制风险进行综合评估。
（四）风险评估范围
传统风险导向模式下的审计人员通常只是简单地将固有风险定位高水平，然后粗略地检测风险标准。而现代风险导向模式下的审计人员将被审计单位置于整体环境中，深入了解企业的行业、战略、内外部环境。现代风险导向审计模式拓宽了固有风险的含义，包括会计报表项目的风险、环境风险、管理风险、经营风险等。所以现代风险导向审计更加全面、具体地表述了风险评估的范围。
三、现代风险导向审计的优势
通过现代风险导向审计与传统风险导向审计的比较，我们发现在当今的审计环境中实施现代风险导向审计已刻不容缓，因为传统的风险导向审计已不能适应新的变化。与传统风险导向审计相比，现代风险导向审计更具有优势，具体表现为：
（1）在风险评估重心方面的优势
现代风险导向审计的重点是对企业所处的宏观经济环境和行业环境作了充分了解后，作出的评估。是从全局上把握企业内外部环境因素之间的联系，从而发现战略风险，控制重大错报风险。
（2）在审计程序方面的优势
现代风险导向审计实施的审计程序不是单一的、死板的，而是变通、灵活的。审计程序更加全面，又不失个性。将被审计单位的内外部因素紧密联系起来，宏观把握战略思想。
（3）在发现与报告财务报表重大错报方面的优势
现代风险导向审计模型评估重点是对重大错报风险的评估。这样在发现管理舞弊、会计造假方面就能发挥优势。从而能对会计信息的真实性起到监督作用。
（4）在缩小期望差方面的优势
由于管理舞弊及财务造假给财务报表使用者造成了巨大的损失，社会公众对审计质量越来越失望。因此审计的目标应该关注公众的需求及期望。现代风险导向重大错报风险为导向，更加注重公平效率，因此，现代风险导向审计在缩小公众期望差方面做出了重大的贡献。
四、以五粮液的"调查门"为开端发现实施现代风险导向审计所面临的问题
现代风险导向审计在审计实务界和理论界已得到广泛关注，在当今信息知识经济时代，全面实施现代风险导向审计已是当务之急。但是现代风险导向在实际应用中还存在很多问题，接下来本文将以五粮液案例为开端，提出实施现代风险管理审计存在的问题及应对的措施。
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2009年8月29日《证券市场周刊》上公开发布质疑成都智溢"失陷"与亚洲证券的5500万元资金的来源。这一事件称为五粮液"调查门"导火索。五粮液也在公告中称收到中国证监会调查的通知。2011年05月27日，五粮液昨日公告称收到证监会《行政处罚决定书》，承认存在无法行为，并接受相应的处罚。这同时也意味着五粮液"调查门"风波有了结果。然而从五粮液的年报中看出注册会计师出具的都是无保留意见审计报告。这说明现代风险导向审计还没有真正落实到注册会计师的审计执行中。会计师在审计五粮液时只是形式上注重风险导向审计，而而实质性审计程序却被忽略了。
五粮液家族式的管理层结构缺乏独立性，从五粮液公布的报告上可以发现，公司的总经理、副总经理、财务总监均同时担任公司董事。董事会的人名也都是从五粮液内部提拔任用。这样就会导致高管过分追求自身利益最大化，从而损害了投资者的利益。而注册会计师在审计五粮液时，却没有引起对这一问题的重视，也没有披露其内部控制方面的问题。注册会计师没有发现其违法现象，且连续三年出具无保留意见。可见注册会计师的审计质量令人担忧，其没有在实质上应用现代风险导向审计。实施现代风险导向审计还存在很多问题。
（一）现代风险导向审计在法律行使方面不完善
虽然我国在努力提高审计人员的法律责任意识，但是问题仍然没有根本解决。原因在于，审计人员自身对法律了解甚少。另一方面，审计师承担的赔偿金额很少，追究注册会计的法律责任困难，即使被起诉败诉的几率也很小，这就会极易导致审计人员的不规范行为。随着会计和审计环境的变化，由于双方对会计信息认识不同，进而导致很多民事纠纷的发生。而国家对这方面的法律规定恰是欠缺的。
（二）注册会计师的素质令人堪忧
现代风险导向核心是重大错报风险，而注册会计师的业务能力决定了其评估水准。但是近几年的企业造假案件中，大部分是因为企业疏忽内部控制和管理层舞弊。也间接说明注册会计师的要提高自己的审计能力，全面了解被审计单位的环境因素、经营风险等。但是高素质的审计人才稀缺，所以实施现代风险导向审计还不能全面实施到位。注册会计师的素质培养已是当务之急，因为它关系着审计质量的好坏。
（三） 被审计单位缺乏完善的内部控制制度
现代风险导向审计要对企业内部控制进行评价。企业内部之间员工责任不明确导致审计人员难以真实的评估被审计单位的控制风险。由于我国公司治理结构不完善，内部控制问题严重，现代风险导向的实施被制约了。
（四）不能满足成本效益原则
现代风险导向应用的是系统全局观，因此要掌握企业经营、法律，内部个房间的信息，这就增加了收集数据的审计成本。现代风险导向审计以分析性复核为主，需要高素质的审计人员。但是这方面的人才短缺，就得聘请专家，无疑又加大了成本。
五、促进现代风险导向审计应用于实践的对策
通过现代风险导向审计与传统风险导向审计的对比与优势分析，实施现代风险导向审计是当务之急，但在实际操作中，还存在很多障碍，针对以上问题，提出以下解决对策。
（一）企业层面
应该减少所有者对管理层的过多干预，提升管理者的道德素质。加强企业的内部控制，避免财务人员和监管机构的相互勾结、窜通。设立企业内部审计，内外部审计相互制约，把舞弊机会控制在最低。从源头上打击造假行为，是企业层面切实牢记的责任。建立企业内外部约束机制。
（二）审计人员层面
1.建立健全法律法规制度
良好的法律环境能保证现代风险导向审计中的有效实施。所以，国家要制定完善的法律制度以应对审计环境的变化。完善的法律法规制度不仅包括对会计师责任的约束制度，还包括对注册会计师监管部门的法律制度。一方面注册会计师要在法律约束下进行审计操作，同时监管部门也要有效执行监管责任和加强监管力度。禁止监管部门和注册会计师之间窜通，舞弊，应保持相互的独立。监管部门要及时监控，发现问题并及时进行调查。同时也要加强审计人员的法律意识，督促审计人员进行法律的学习及培训。审计人员法律意识的淡薄也会导致审计质量的降低。完善注册会计师的民事法律责任，制定一套关于审计人员的法律体系。
2.提升注册会计师的业务素质和职业道德标准
现代风险导向审计的重心是风险评估，这就要求注册会计师要提高自己的业务知识体系，从而应对挑战。还要熟练掌握各种财务分析工具，要求注册会计师要具备过硬的业务能力，加强培训和学习，不断提升面对各种问题的能力。提高自己的职业道德水准，加强风险意识和责任意识。
1） 在财经院校增设内部审计专业。培养接受过正规理论学习的审计人才，同时在公司内部组织审计人员的培训。请高校教授讲解前沿的审计理论，培养审计人员的前瞻性。
2）在工作中，审计人员要及时发现问题，解决问题。培养其职业判断能力。
3） 通过选派和招聘，提升审计队伍的素质，优化审计人员队伍，以满足现代风险导向审计的需要。
4）加强审计人员的职业道德培训。审机人员的道德水平在一定程度上决定了审计质量的好坏。因此审计人员要树立正确的价值观，要树立全局和整体意识，保护整体利益。坚持依法审机，实事求是。
5）聘请专家指导。聘请审计方面的专家进行指导，帮助审计人员解决难题。
3.建立完善的信息数据平台
现代风险导向审计要求注册会计师不仅要了解企业内外部经济环境，还要评估企业内部控制、经营风险等各个方面。建立完善的信息数据平台，就可以建立注册会计师之间以及审计人员和企业之间的密切联系，达到信息公开和信息共享，更加方面、快捷、效率地获取信息，提高审计效率和质量。推行计算机信息技术审计不失为一种有效措施。
1）开发计算机审计软件，使审计人员高效快速的完成工作。
2）加强审计与企业管理部门的联系，争取在企业业务软件对接审计窗口，便于审计人员实时监控企业的相关业务操作行为。
3） 建立以计算机技术为核心的非现场内部审计监督体系，全面企业部门和审计之间的非现场自动化的监管。
4.降低内部审计成本
建立企业和审计部门间的资源共享，从而减少数据收集整合的成本。形成企业内部系统和审计系统的对接，减少不必要的程序和费用。企业内部要成立审计部门，加强监管力度。培养高素质审计人才，也为聘请专家节约了成本，进而也能提高审计效率，在单位时间内完成更多的任务，人力、物力、财力等资源能被合理分配，从而大大较少了审计成本，还提升了审计质量。
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论文作者:程荫
论文发表刊物:《科学教育前沿》2016年10期
论文发表时间:2016/11/4
标签：风险论文; 导向论文; 注册会计师论文; 人员论文; 企业论文; 传统论文; 方法论文; 《科学教育前沿》2016年10期论文;