新审计报告准则应用效果比较
□文/姚晴晴
（南京审计大学 江苏·南京）
［提要］ 审计作为提高审计报告使用者决策有用性、降低信息失真风险、规范道德失范的有效市场手段，审计准则在增加审计报告信息相关度、减少重大错报风险等方面发挥着弥足轻重的作用。中国注册会计师协会发布实施12项新审计报告准则。本文运用比较法，重点以应用指南为依托，结合四大会计师事务所应用新审计报告准则案例，对比分析新旧准则的不同点，以进一步发挥新审计报告准则在降低信息不对称性和提高审计报告相关性等方面的重大作用。
关键词： 会计师事务所；决策有用性；审计准则；信息不对称性
审计准则具有权威性和稳定性，可指导审计工作合规、全面、透明地进行，约束相关注册会计师，提高审计调查与报告的社会可信度。但随着审计目标的不断演变，需要审计报告准则调整重点与表现形式，与国际审计准则接轨，不断提高审计的绩效与透明度，从而满足全面深化改革的要求。审计准则改革和扩展式审计报告也由此应运而生。本文在此基础上，侧重于考虑应用指南实用性。
一、新审计报告准则文献综述
新审计报告准则颁布后，专家和学者从实施前预测变化和实施后效果评价等角度对新审计报告准则进行大量研究并发表文献。如罗春华、余淑兰、占瑭（2017）比较了国际审计报告准则和我国审计报告准则的内容变化并提出各方改进办法；张丹凤（2017）肯定了新审计报告准则对于提高审计报告信息含量以及强化责任方面的价值；郭艳萍、娄超（2018）基于16份详式审计报告重点分析评价了关键审计事项这一新审计报告准则；韩新川（2018）通过研究审计报告的变革来探讨新审计报告准则对上市公司产生的影响。
二、四大会计师事务所在新审计报告准则下第一份制造业详式报告中关键审计事项及其应对
（一）关键审计事项简述。本次修订不仅包括将审计意见提前，修改了审计报告的格式；增加部分独立段落：最大的改动是新增关键审计事项这一概念（CSA1504）。关键审计事项的实施，提高了审计报告的信息含量，提高审计质量，并保障了审计报告使用者的决策有用性。但同时也使审计实务变得更加需要自主能动性，增加了会计师事务所的审计责任与职业风险。
（二）各详式审计报告中关键审计事项及其应对措施
1、毕马威审计海螺水泥，关键审计事项为收入确认和评价固定资产减值准备。（1）收入确认的应对措施：评价关键内部控制；选取销售合同样本；选取收入交易样本核对相关凭证等。（2）评价固定资产减值准备的应对措施：评价管理层相关资产组工作和所运用资产减值方法；将预计现金流量与财务预算、第三方报告等进行比较；对比历史业绩、管理层预测、可比公司和外部市场的数据等。
2、普华永道审计福耀玻璃，关键审计事项为收入确认-截止性。收入确认-截止性的应对措施：测试收入流程及管理层关键内部控制；评估收入确认政策；挑选样本执行函证程序等。
3、德勤审计长城汽车，关键审计事项为收入的确认和售后服务费的预提。（1）收入确认的应对措施：测试相关关键内部控制；判断本期收入是否异常波动；对在途车辆抽样核查等。（2）售后服务费预提的应对措施：评价相关关键内部控制；评估计提售后服务费方法；选取主要车型重新计算售后服务费等。
表1 应收账款坏账准备应对措施一览表
表4 书面表达能力一览表
4、安永审计中兴通讯，关键审计事项为建造合同完工百分比法、应收账款坏账准备和存货跌价准备。（1）建造合同完工百分比法的应对措施：了解项目管理流程并评价内部控制；执行细节测试。（2）应收账款坏账准备的应对措施：具体情况见表1应用指南。（3）存货跌价准备的应对措施：了解计提存货跌价准备流程并评价内部控制；监盘存货盘点；测试存货的货龄划分等。（表 1）
长期以来由于投入资金不足，大多数县乡河道，特别是河道沿岸的县城、重要集镇和粮食生产基地的已建防洪排涝设施不足，遇到常遇洪水就可能造成较大洪涝灾害。一些河道因水土流失严重、侵占河道的问题，致使河道萎缩，行洪排涝能力降低，对所在地区防洪排涝安全构成威胁。
三、四大会计师事务所对新审计报告准则应用案例分析比较
（一）四大会计师事务所被分析案例关键审计事项的共有特征
①宋人对唐诗“三唐”分期之说中北宋人杨龟山首次分唐诗为“盛唐、中唐、晚唐”(见〔元〕王构《修辞鉴衡》引《龟山诗话》)。“晚唐”时间上指唐末(唐季)咸通(860)以后，如计有功《唐诗纪事》，甚或等同“唐末五代”，如《蔡宽夫诗话》“晚唐诗格”条。陆游所谓的“唐末诗”时限是大中(847-859)以后。
唐氏综合征是由英国医生Langdon Down首先详细描述的，因此将这种病症称为Down综合征，即唐氏综合征，俗称先天愚型。
表2 四大新审计报告关键审计事项的决策框架一览表
表3 四大新审计报告中审计应对行文表达方式一览表
通过执行会计集中核算机制，可以不断完善会计的监督管理功能。在开展会计工作过程中，要确保其具有公开性，突破以前分散的结算模式。会计中心要熟悉各个单位组织机构的每一笔支出，同时会计中心享有知情权、监督检查权。从某种程度来讲，每一个单位会按照经济法规来办事，很好地解决了经济监管与管制的空缺。所以要监管单位中的每一笔开销，按照预算来展开每一笔开销，提高资金的使用率。
3、关键审计事项审计应对的行文表达。审计准则规定对关键审计事项的描述既要简明、不偏颇，以期使审计报告使用者了解关键审计事项重要的原因以及其如何被加以应对；同时也要求使用会计入门者也能理解的非术语或较简单术语，以减少使用审计报告的行业门槛。概括而言，即规定关键审计事项审计应对的行文应简明且可理解。（表3）
1、审计报告格式。在新审计报告准则下的详式审计报告超越了传统的无保留/保留意见模式，增加了关键审计事项这一重要部分和“与持续经营相关的重大不确定性”、“其他信息”两大单独部分，同时改进了审计报告中对于管理层责任和注册会计师责任的相应段落，对相关责任作出指引。对于顺序安排，原来传统的审计报告采取的是“引言段—责任段—意见段”的格式，但新的详式审计报告要求先表达审计意见，接着说明形成审计意见的基础，关键审计事项、其他信息和责任段的排列顺序虽未并未被做出准确要求，但应排列在审计意见和形成审计意见的基础之后。修订后的审计报告模式更加重视与社会公众的沟通，提高了审计报告的价值，也更能增强社会公众对审计行业的认识。比如，在审计报告中增加关键审计事项部分这种个性化信息，意味着出具审计报告时简单套用标准化模板将成为历史。
1、理解不足。对于新发布的新审计报告准则，部分注册会计师可能未能做到对其充分理解及应用。尤其对CSA1504的理解过于流于表面，未能理解该准则对于提高审计报告信息含量以及增加审计过程透明度的要求。在此情况下，部分注册会计师可能使用过去模板式审计报告的“经验”，未经过思考与抉择就随意挑选关键审计事项，甚至选择同类型详式审计报告进行模仿，造成本应依靠注册会计师团队判断的详式审计报告“批量化生产”的结果。
在理解三种方法的意思时，部分学生出现困难：方法二和方法三，先求的是什么？后求的是什么？看着抽象的数量，学生眉头紧锁，睁着茫然的眼睛看着黑板。
（二）新审计报告准则在实务应用中存在的不足
2、审计成本提高。审计报告信息含量与透明度的增加意味着注册会计师要投入更多的时间与精力在与管理层的沟通、审计调查与应对、审计报告的构思上，这对于审计过程中的金钱、实物成本和对注册会计师的要求都有了质的提高。尤其对于“关键审计事项”部分，关键审计事项的抉择和应对都需要专业、详尽的审计调查作为其依托，因此审计成本提高了。
完成证件打印。从所需动作分析，完成一个证件的打印共需2个水平运动、2个垂直方向运动以及抓纸及松纸动作。水平方向的纵向、横向运动分别由2个气缸控制，抓手的上下移动要求定位准确，采用伺服电机通过丝杆驱动实现垂直方向的进给运动[1]。所有驱动系统的各种动作完成后，均由传感器发出信号来连接相互位置关系。
2、关键审计事项的决策框架。四大会计师事务所对新审计报告准则的应用案例中关键审计事项的决策框架主要分为三个部分：重大错报风险较高或识别出特别风险的事项、涉及重大管理层判断的事项和本期对审计影响重大的事项。同时，在确定关键审计事项时，还需要关注以下三个方面：（1）关键审计事项的确定，应基于审计结果或整个审计过程中获取的审计证据；（2）关键审计事项仅限于对当期财务报表审计最为重要的事项；（3）关键审计事项必须是在形成审计意见时已得到恰当解决的事项。通过对关键审计事项的抉择与沟通，可以增加为财务报表使用者提供的信息，强化注册会计师的责任，同时提高会计师事务所审计工作及处理过程的透明度。（表2）
4、变更流于形式。新审计报告准则增加的注册会计师责任，实务中不一定能够落到实处，注册会计师处于对自身职业风险的规避，有可能使得准则的变更流于形式。新审计报告准则脱离了以前模板式的审计报告，增加了对注册会计师职业判断的需要。同时，CSA1501拓展了关于持续经营、与管理层沟通、运用职业判断等相关责任，该准则也意味着注册会计师职业风险大大提高。为了规避风险，注册会计师可能选择不把敏感事项作为审计报告关键事项，审计过程中对注册会计师主观职业判断的依赖也增加可能性。这一状况会导致审计报告使用者的信息偏差，降低审计报告使用者决策的效率与质量。
3、注册会计师职业判断和书面表达能力缺失。不同被审计单位具有其独特的审计环境与审计要求，因此注册会计师需要针对该单位的具体情况制定审计程序、抉择关键审计事项以及描述关键审计事项应对措施。这些都是以往没有要求的、对注册会计师职业能力、职业判断能力和书面表达能力的三重挑战。在本文对比的四大新审计报告中，由于书面表达能力水平不同，对于同一审计对象的行文表述也存在很大差异。（表4）
四、新审计报告准则应用启示及建议
（一）对注册会计师个人建议
1、注册会计师强化职业判断。审计风险是指审计活动中由于各方面因素影响而造成损失的可能性。有信息不对称、“有限理性”等客观因素，有审计人员素质不能满足复杂工作需要的技术性风险，也有因人的自利性而产生的道德风险。在执行审计工作中，除需按照新审计报告准则要求外，抉择的主要依托就是注册会计师的职业判断。使注册会计师具有较高水平的职业判断能力，是提高审计报告相关性增强的重要途径。
2、注册会计师注重对自身基础能力和写作功底的训练。在审计报告中沟通关键审计事项对注册会计师的书面表达能力提出了要求。只有具备了条理清晰、逻辑明确的文字功底，才能严谨准确地描述关键审计事项的抉择与应对措施，达到新审计报告准则让审计报告使用者了解注册会计师的思路以及审计过程的预期效果。
（二）对注册会计师事务所建议
1、会计师事务所加强对注册会计师关于新准则的培训。对于注册会计师对新准则理解不足的问题，相关会计师事务所应做好对新准则的宣讲与学习工作，组织注册会计师自主学习与交流对新准则目的、内涵以及日常工作应用的理解。例如，对于CSA1501，注册会计师应注重新增的若干审计报告的要素、各要素的顺序、对注册会计师责任的描述。对于CSA1504，注册会计师则要把关注点放于审计实务中确定关键审计事项的原因及其应对措施。
2、会计师事务所健全责任机制，完善质量控制流程。关键审计事项这一条目和对注册会计师责任相关段落的准则修改，使得注册会计师和会计师事务所的审计风险大大增加，为更好地回应监管部门和社会公众的监督，会计师事务所自身也应该加强自我监控，减少相应的审计风险。因此，出于会计师事务所对社会负责与自我保护的需要，健全责任机制、完善质量控制流程在审计实务中发挥的作用不言而喻。
主要参考文献：
［1］新准则为审计报告“增值”［J］.商业会计，2017.2.10.
［2］致同会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术部.新审计报告准则解读及上市公司审计报告案例解析［M］.北京：经济科学出版社，2018.
［3］韩芳艳，李文君.我国新审计报告准则研究综述［J］.新会计，2018.4.15.
［4］审计风险、道德失范与审计文化的关系［N］.中国审计报，2012.12.19.
中图分类号： F23
文献标识码： A
收录日期： 2019年1月30日