我国资本公积会计：现状评析与重新构建，本文主要内容关键词为：资本公积论文,现状论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国资本公积会计的现状评析
(一)核算内容——急剧膨胀
我国提出资本公积概念始于财政部1992年底颁布并于1993年7月1日施行的《企业会计准则》和《企业财务通则》(以下简称“两则”)，由于当时涉及资本公积业务较少，人们对其认识亦不够深入。“两则”出台时，资本公积核算范围仅包括4个方面：1、资本(股本)溢价；2、接受捐赠资产价值；3、法定财产评估增值；4、外币资本折算差额。但自1993年6月开始，财政部先后发文，对资本公积核算内容不断进行增加补充，资本公积核算范围扩充至：专项拨款项目完成后形成的资产；企业按照有关文件规定并经批准无偿调入的固定资产；企业在清产核资中固定资产重估增值及清理出的账外资产；企业收到国家拨补的流动资本；企业购买职工住房产权或使用权，属于由住房周转金负担的部分；国有企业以划拨方式取得的土地，应当由当地国有资产管理部门统一估价入账的部分(即“土地估价”)。1998年6月财政部颁布《投资》准则又“丰富”了资本公积核算范围：企业以非现金资产对外长期股权投资，非现金资产公允价值超过其账面价值的差额，作为资本公积的准备项目；采用权益法核算长期投资时，被投资单位接受捐赠实物资产等资本公积变动项目，投资企业按其享有的份额作为资本公积准备项目。从2001年1月1日起执行新的《企业会计制度》，该制度明确资本公积应设置7个明细科目：1、资本(或股本)溢价；2、接受非现金资产捐赠准备；3、接受现金捐赠；4、股权投资准备；5、拨款转入；6、外币资本折算差额；7、其他资本公积。同时还规定，实行国家拨补流动资本的企业，应设置“补充流动资本”明细科目；按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应设置“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”明细科目。继2001年1月1日执行新修订的《企业会计准则债务重组》后，又将原计入损益的债务重组收益改计入“资本公积—其他资本公积”；同年12月21日，财政部财会[2001]64号《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》文中，又将上市公司关联方之间显失公允的交易价格部分在“资本公积”科目下单独设置“关联交易价差”进行核算。2003年3月17日，财政部财会[2003]10号《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答＜二＞》规定，股权投资差额的贷差即初始投资成本小于应享有被投资方所有者权益份额的差额也计入资本公积。2005年11月14日，财政部财会[2005]18号《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》中，对于认购权证(或认沽权证)存续期满，“应付权证”科目的余额先冲减“股权分置流通权”科目，“股权分置流通权”的余额冲减至零后，“应付权证”的余额计入“资本公积”。2006年2月15日财政部发布38项具体会计准则，并自2007年1月1日起执行，其中《企业会计准则第12号——债务重组》又将债务重组收益恢复计入当期损益(只有将债务转为资本的，债务人将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本或实收资本，股份的公允价值总额与股本或实收资本之间的差额仍确认为资本公积)；根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》结合《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》可以看出，企业以非现金资产对外长期股权投资的，非现金资产公允价值超过其账面价值的差额不再作为资本公积准备项目，而是直接计入当期损益。
从上述资本公积核算内容演变可以看出，资本公积核算范围不断扩充、反复变化且内容庞杂，缺乏系统性，其中有投资者(所有者)投入的资本(如资本或股本溢价)，有捐赠者捐入企业的资产(如接受现金捐赠、接受非现金资产捐赠准备)，有类似于捐赠者捐入资产的项目(如拨入专款)，有债权人豁免的债务(如其他资本公积)，还有一些非经常性业务产生的利得(如其他资本公积中的债务重组收益等)。某些可能被企业用来进行利润操纵的项目都“塞到”资本公积项目中反映，这不仅未能解决企业利润操纵所造成的虚假利润问题，反而掩盖了资本公积的真实面目。从资本公积不断演变的内容上分析，基于谨慎性原则的考虑，防止企业在资产交易中的利润操纵行为是对资本公积会计处理多次改革的主要原因。当然，有些明细项目(如“土地估价”、“住房周转金转入”等)只是为了解决因产权制度导致的现存问题而采用的过渡办法，它们必将随着我国产权制度的改革和市场经济的完善而消失。
(二)出路问题——众说纷纭
由于资本公积的内容日益“丰富”，且来源各异，所以人们已经很难说清楚资本公积的性质了。随着资本公积在账面上金额越积越多，资本公积的用途问题，即能否转增资本或弥补亏损已经成为人们争论的焦点。
1.资本公积转增资本问题。《企业财务通则》第8条规定“资本公积金可以按照规定转增资本金”，笔者认为，该规定有些不合“时宜”了，虽然资本公积与实收资本或股本同属于所有者权益，但由于资本公积有其特定来源，有些资本公积可用于转增资本，而另一些资本公积却不能。资本公积中属于准备类的项目，如接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、无偿调入固定资产等，它们属于所有者权益的一种准备，是未实现的资本公积，属于“准资本公积”，在未实现之前，不得转增资本，待实现后才可按规定程序转增实收资本或股本，这符合《企业会计制度》“资本公积各准备项目不能转增资本(或股本)”的规定。资本公积中资本(或股本)溢价、接受现金捐赠、外币资本折算差额和其他资本公积中的非准备类项目，是所有者权益中已实现的资本公积，可按规定程序转增实收资本或股本。然而有学者认为，具有损益性质的资本公积不能转增资本，因为其既不是准资本，也不是投入资本，而是资本运用的结果，如果用其转增资本，就是以资本运用的结果直接增加投资。对此，笔者认为值得商榷，盈余公积显然属于资本运用的结果，用其转增资本是没有疑义的，而同样是资本运用的结果——具有损益性质的资本公积却不能转增资本，这样一来，相同性质的事项采用了不对称的会计处理方法，人们是难以理解和接受的，况且，会计核算存在的不对称现象对微观经济和宏观经济都会产生严重的后果。对于“拨款转入”、“补充流动资本”、“关联交易价差”能否转增资本?“拨款转入”：是指国家对某些行业或企业拨出专款，专门用于企业的技术改造、技术研究等项目，在收到拨款时，暂作长期负债处理，待该项目完成后，属于费用而按规定予以核销的部分，直接冲减长期负债，属于形成资产价值的部分，从理论上讲应视为国家的投资，增加国家资本，但因增加资本需要经过一定的程序，因此，暂计资本公积，待转增资本时再减少资本公积。“补充流动资本”：系根据财政部财工字[1995]1号文件要求，在提取盈余公积金之前，将税后利润的一定比例用于补充流动资本，国家对试点城市的国有工业企业实行拨补流动资本的办法，由同级财政部门将企业实际上缴所得税收入的15％拨给企业，用于补充企业流动资本，暂计资本公积，待符合增资条件并经过一定程序后再转增资本。“关联交易差价”：系上市公司与关联方之间显失公允关联交易所形成的差价，这部分差价主要是从上市公司出售资产给关联方、转移债权、委托经营或受托经营、关联方之间承担债务和费用以及互相占用资金等，因其关联交易显失公允而视为关联方对上市公司的捐赠所形成的资本公积，根据财政部2001年12月21日发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，这部分资本公积不能用于转增资本，只有待上市公司清算时再予处理，笔者认为，该规定似有不妥，关联方交易差价部分虽然不具有公允性，但确为公司所控制，在其计入资本公积后，若有现金资产做保证，则非一般资本公积准备项目可比，如果关联差价部分形成的资本公积转增资本之后，除股东权益结构有所变化外，公司财务状况、经营成果和现金流量都受影响甚小，对投资者和债权人的影响也不大，反之，若该部分资本公积不能转增资本，则将永久挂账，这有悖于规定制订的初衷和经济活动的本质。对于转入资本公积的应付权证能否转增资本，相关制度并未作出规定，笔者认为，在取得流通权的非流通股份出售时，该部分资本公积不应转增资本而应结转计入“投资收益”。
2.资本公积弥补亏损问题。会计学界对此存在不同的观点。观点一：资本公积不得用于弥补亏损。在我国的会计实践中，能弥补亏损的通常是所有者权益中的留存收益部分，即以前年度滚存的利润、盈余公积、以后年度的税前利润和以后年度的税后利润四项。如果将资本公积弥补亏损，就会和经营收益混为一体，以资本公积补亏无异于通过增加投资来弥补亏损，这不符合资本保全原则，虽然依据相关规定，在公司发生巨额亏损时，公司可以减少注册资本，但以资本公积补亏，就不能向投资者反映出注册资本的减少，一些上市公司企图通过以资本公积补亏来掩盖经营业绩不佳的状况，这不符合“会计必须真实公允地反映企业财务状况和经营业绩”的原则。另外，具有损益性质的特殊资本公积的出现旨在杜绝利用资产交易进行利润操纵的行为，如果允许其弥补亏损，就意味着以前直接计入利润的内容，现在变为从资本公积转入利润，企业依然可以运用该资产进行利润操纵。观点二：资本公积可以用于弥补亏损。2005年10月27日修订前的《公司法》第178条规定：“股份有限公司依照本法规定，以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政主管部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列入公司资本公积金。”第179条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。”从此项规定可以看出公积金包括盈余公积金和资本公积金，既然盈余公积可以弥补亏损，因而资本公积也可以用来弥补亏损。2001年4月28日财政部发布的《企业国有资本与财务管理暂行办法》第30条规定“企业发生的年度经营亏损，依法用以后年度实现的利润弥补。连续5年不足弥补的，用税后利润弥补，或者经企业董事会或者经理办公会审议后，依次用企业盈余公积、资本公积弥补”；中国证监会2001年6月发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问题解答第3号—弥补累计亏损的来源、程序及信息披露》规定“公司当年对累计亏损的弥补，应按照任意盈余公积、法定盈余公积的顺序依次弥补，公司采用上述方式仍不足以弥补累计亏损的，可通过资本公积中的股本溢价、接受现金捐助、拨款转入及其他资本公积明细科目部分加以弥补”。从这些规定可以看出，资本公积在限定的条件下是可以用来弥补亏损的。观点三：资本公积在一般情况下不得弥补亏损，但在特殊情况下可以弥补亏损。具体来说，资本公积中的各准备项目，由于尚未实现，转增资本尚且受到限制，因此不能用于弥补亏损；《企业国有资本与财务管理暂行办法》第30条规定“企业在以前年度亏损未弥补之前，不得向投资者分配利润”，由于我国上市公司的主体是国有资本占主导地位的企业，部分上市公司为了满足上述条件，必须尽快补亏以便发放一定的现金股利，用盈余公积不足以弥补亏损时可以用资本公积中的非准备项目弥补亏损；在企业发生重大亏损难以在短期内用利润弥补时或者在企业进行资本重组时，各种来源的资本公积均可用来弥补亏损；资本公积中的关联交易差价只有待上市公司清算时再予处理。
二、我国资本公积会计体系的重新构建
资本公积的核算内容表明其性质已不再像原来那么“单纯”，出现了一部分具有“损益性质”的特殊来源的资本公积，改变了资本公积作为产生于企业正常投资或捐赠过程设立时的“准资本公积”的本意。资本公积有些项目可转增资本，而有些项目则不能，这使得同一科目的会计核算出现差异。《企业会计制度》对资本公积弥补亏损问题没有作出规定，由于对修订前的《公司法》理解不同，导致对资本公积能否弥补亏损出现争议，甚至发出“合法不合理”的感叹!种种迹象表明，资本公积会计着实问题多多，需要“把脉问诊”，以进一步厘清资本公积会计体系，使其有一个合理的构建和规范的管理。对资本公积会计体系进行重构，不外乎要搞清楚和解决这样几个问题：一是资本公积的本质，二是资本公积的核算内容，三是资本公积的出路即使用。通观现行资本公积核算内容，可以将其划分为两部分：投资者投入但不构成实收资本的资金；不形成企业净利润的特殊收入。有学者通过仔细分析后认为，资本公积的本质是利得，符合美国财务会计概念公告第6号中利得的定义“由非经营性或偶然发生的交易以及除收入和投资者投入以外所有交易和事项导致的净资产的增加”。尽管资本公积属于利得，但除美国以外的大多数国家的会计准则或制度都赋予其所有者权益形式。搞清楚资本公积本质后，笔者认为重构资本公积会计体系有以下两个方案可供选择。
(一)维持现行资本公积核算内容，修订完善相关制度或规定
具体来说，资本公积仍按《企业会计制度》设置7个明细科目进行核算，由于2005年10月27日修订的《公司法》(自2006年1月1日起施行)第168条规定：“股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积的其他收入，应当列为公司资本公积金。”第169条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资金公积金不得用于弥补公司的亏损。”新修订的《公司法》对争论不休的资本公积弥补亏损问题作出定论，无疑给那些想利用资本公积补亏的公司“迎头一击”。资本公积既然不能弥补亏损，那么它的“出路”只有一条即转增资本(或股本)。笔者以为，对资本公积转增资本(或股本)的思路是：资本公积中的接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、无偿调入固定资产等准备类项目，在未实现之前，不得转增资本(或股本)；具有损益性质的资本公积如关联交易价差等在一定的年限内(如3年或5年)不得转增资本(或股本)；对于可以转增资本(或股本)的资本公积，应“一视同仁”，建议有关部门研究其转增资本(或股本)的法定程序，并在相关法律、法规中做出规定。另外，对于资本公积的信息披露方面亦做适当修改：在资产负债表中列示出可转增资本(或股本)的资本公积金额，见表1；在年度报告摘要的财务报告附注中增加资本公积主要构成项目的分类披露，见表2。
(二)引入全面收益概念改造资本公积会计体系
全面收益观下，凡属于收益项目的直接列示在利润表中，而不能直接列示在资产负债表的“资本公积”项目中。增设“其他全面收益”账户，核算除利润以外的其他全面收益，该账户下按交易的内容设置明细账户，如对非货币性交易取得的利益或发生的损失，可设置“非货币性交易损益”明细账户；对于接受或支出非现金资产捐赠产生的利得或损失，设置“非现金资产捐赠损益”明细账户；对按权益法核算长期股权投资时产生的损益，可设置“长期股权投资损益”明细账户，等等。这样，现行会计制度中资本公积除“资本(或股本)溢价”明细账户外，其他6个明细账户都不置于“资本公积”账户下，接受现金捐赠列入营业外收入；接受捐赠的非现金资产属于其他全面收益；拨款转入列入营业外收入；外币资本折算差额如果是非现金资本折算差额属于其他全面收益。经过改造后，资产负债表的所有者权益包括投入资本(或股本)和留存收益两部分，其中投入资本(或股本)包括注册资本和资本公积，留存收益是净利润和全面收益经过分配以后在企业的剩余部分。其他全面收益属于未实现但已确认的资产增值，在实现后(如接受捐赠的资产处置或使用后)转为利润，其后的增资和补亏问题也就迎刃而解了。由于资本公积只有“资本(或股本)溢价”，依照新《公司法》可按规定程序转增资本，但不得弥补亏损。
上述方案(一)不妨称作资本公积的“保守疗法”，对现行财务会计制度不需作大的修订和调整，也便于会计人员理解和实务操作。方案(二)不妨称作资本公积的“探索疗法”，涉及面广、“动作”大(如对账户体系和报表结构进行改造等)，建议由财政部牵头，针对我国市场经济不断完善的趋势，尽早规划、研究，以便条件成熟时付诸实施。
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