客户盈利能力分析：基于客户成本的视角，本文主要内容关键词为：客户论文,视角论文,盈利能力论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、导言
随着信息技术的快速发展，市场竞争日趋激烈，越来越多的企业开始意识到客户是企业最重要的资源，也是市场竞争的焦点。通用汽车公司总裁杰克·史密斯先生曾说：“要把所有的一切——全部的资产、决策都集中在客户身上，他们才是成败的最终裁判”。[1]可见，关注客户、建立并维持良好的客户关系是企业获取发展机会、保持竞争优势的重要手段。客户关系管理(CRM)就是“以客户为中心”的管理系统。它通过向企业的生产、销售、市场、服务等部门为客户提供全面、个性化的资料，对客户进行全方位服务和长时期跟踪，以提高客户满意度，吸引并保持更多的顾客。但是我们必须承认，并非所有的客户都能给企业增加价值。著名的“鲸鱼曲线”展示了80/20法则，即企业80％的利润往往只是顶部20％的客户所创造的。威廉·谢登在此基础上将其修改为80/20/30，即20％的客户创造了企业80％的利润，但是其中的一半被30％的非盈利客户所抵消。[2]显然，在关注客户同时关注企业价值的今天，企业不能再盲目追从客户，客户绝对不是“多多益善”，企业不必满足每一客户的要求，不能任由那些“30％的非盈利客户”将企业的利润吞噬，企业必须区别对待盈利能力不同的客户。而客户盈利能力分析正是能够很好完成这项任务的一个分析工具，正因如此，客户盈利能力分析已经成为美国的第二大成本分析方法(Krumwiede & Shannon，2006)。[3]
所谓“客户盈利能力”，是指客户所能给企业带来的利益。它是客户的终生价值(CLV)，等于对一个客户所期望的终生收入减去为该客户发生的终生成本。相对而言，客户收入资料容易获得，它等于销售收入。但客户成本却要复杂得多，它与传统会计中的产品销售成本不同，它是一个全周期成本概念，包括提供成本、获得成本、服务成本和维持成本等与客户有关的所有资源消耗(Ness等，2001)。[4]企业的最终目标是为了实现盈利，而盈利不仅取决于产品或服务的单一成本，同时还取决于隐藏在背后的许多间接服务(如营销、运输、客户服务等)，因此，企业必须详细了解这些业务的成本情况。而当今日新月异的市场和个性化的消费追求，又决定了客户对企业所提供的产品和服务必然存在着差别化要求，导致每个客户消耗的资源不尽相同。因此，将各项成本分配到客户具有信息价值，对企业的定价决策、营销策略决策和客户结构决策等都具有重要意义。
Foster等人(1996)在《客户盈利能力分析：挑战和新方向》一文中提到，[5]“‘客户盈利能力分析’代表了未来管理会计的一个重要发展方向。然而，当前大多数企业的管理会计关注的仍然是产品和部门，而不是客户”。那么，中国企业的现状如何呢？本文通过调查，获得了中国企业在成本结构与成本消耗及分配方面的最新数据，通过分析并与美国的一项最新调查相比较，可以大致了解我国企业的客户成本管理情况。希望这一调查能够帮助我国企业了解客户成本，促进企业关注客户盈利能力分析。
二、客户成本分析应用情况
本调查利用了各种人际关系，通过各种渠道联系反馈人，共发出问卷805份，回收257份，回收率31.93％。除去36份数据不完整的调查表外，我们得到221个有用样本。在反馈者中有50位(占22.6％)高级财务人员，34位(占15.4％)除财务以外的高层管理者，81位(占36.7％)中级财务人员。平均来说，完成我们这项调查的人员在他们的公司服务了8.83年，因此，问卷的回答者对他们服务的企业情况有充分的了解，这使得他们在回答我们的问题时给出的答案具有较强的说服力。
1.样本企业的成本结构
表1显示了样本企业中各价值链环节的成本占总成本的比例。
表1 样本企业的成本结构(占总成本的比重)
价值链成本 均值 标准差 最小值 最大值
管理成本
14.73％10.82％ 0％
80％
研究开发和技术工艺设计成本 9.7％ 11.46％ 0 80％
生产制造或运行成本 57.31％28.72％ 0100％
营销配送成本
10.36％12.00％ 0 73％
客户服务成本7.9％ 12.21％ 0 85％
从表1可以看出，平均而言，目前我国企业在生产制造环节的成本最高，占总成本的57.31％。其他各业务环节的成本占总成本的比例分别是：管理(14.73％)，研发设计(9.7％)，营销配送(10.36％)，客户服务(7.9％)。此外，各环节成本比例的最大值与最小值差别很大，这表明：由于各企业所处环境不同，因而需要关注的重点领域不同。
最近，Chow等人(2006)对141家美国大型制造企业的价值链成本进行了调查，发现样本企业的成本分布平均为：管理成本，8.60％；研发成本，5.00％；设计成本，4.25％；制造成本，59.92％；营销成本，10.79％；运输成本，6.87％；客户服务成本，4.58％。[6]为便于比较，我们对样本中134家中国制造企业进行了专门统计，其成本构成如下：管理成本，13.09％；研究开发和技术工艺设计成本，8.64％；生产制造或运行成本，64.26％；营销配送成本，9.14％；客户服务成本，4.86％。可见，中美两国企业的成本构成十分相似。如果将美国企业的“研发成本”与“设计成本”合并，“营销成本”与“运输成本”合并，通过配对样本的t检验发现两国间在各成本比例上不存在显著差异，表明中美两国制造业企业的成本结构基本相同。
2.不同客户的成本消耗差异
表2针对在产品价格、设计成本、制造成本、推销广告联络成本、包装配送成本、售后服务成本、货款占用成本七个方面不同客户之间的差异大小，给出了样本公司的分布情况。如果我们将“没有差异”和“有些差异”归为“差异小”一类，将“差异较大”和“差异很大”归为“差异大”一类，那么我们发现“差异小”企业在样本中的比例分别为：设计成本(84.6％)，制造成本(85.9％)，推销广告联络成本(76.5％)、包装配送成本(79.6％)、售后服务成本(81％)、货款占用成本(74.2％)。也就是说，无论就哪一项成本而言，都有70％以上的企业认为其在不同客户之间的消耗差异较小。我们也可以用数字来描绘这一点。假定“没有差异”用0表示，“有些差异”用1表示，“差异较大”用3表示，“差异很大”用5表示，那么经过计算平均值，我们得到各项成本在客户间差异程度均值为：设计成本0.83，制造成本0.78，推销广告联络成本1.19，包装配送成本1.05，售后服务成本1.09，货款占用成本1.29，这同样说明不同客户对企业成本的消耗差异较小。
不过也应注意，选择“有些差异”和“差异较大”的企业合在一起也约占四五成，说明随着客户消费追求的不断个性化，在不同客户之间的成本消耗日渐明显，并已引起务实界的关注。
将表2中的各项进行横向比较，我们还发现不同客户在“产品设计成本”和“产品制造成本”的差异最小，而在“货款占用成本”上却有25.8％的企业选择“差异较大”或“差异很大”，这一比例较大，说明我国企业的不同客户占用本企业资金的差异较大。
3.各项成本在客户之间的分配情况
表3列示了企业将各项成本分配到客户的比例情况。
如前所述，要进行客户盈利能力分析就必须获得每个客户或每类客户的获得成本、提供成本和服务成本资料(为便于后面与美国进行对比分析，这里将“维持成本”归入“服务成本”中)，而一般企业往往仅核算产品的制造成本，其他各成本作为期间费用处理，因此客户会计需要进行额外的分配，将成本分配到某个客户或某类客户上，这样才能获得不同客户的资源消耗信息。我们有理由相信，成本分配到客户的比例越大，企业的客户盈利能力分析就做得越细致。
为便于反馈者理解和容易作答，我们在问卷中并未使用获得成本、提供成本、服务成本等术语，而是采用更为一般人所熟知的产品设计成本、制造成本、推销广告联络成本、包装配送成本、售后服务成本、货款占用成本来代替，这些都是上述三类成本中较有代表性的项目。调查结果显示，大多数企业“没有”或者“很少”将成本分配到客户。从表3中“0％”和“低于10％”这两列的数据可知，即便是那些相关性很强的产品制造成本，仍然有56.1％的企业没有或很少将它们归集至客户。如果我们将50％以上的成本得到合理分配作为成本分配的“良好”标准，那么样本企业只有23.1％企业的产品制造成本，12.2％企业的产品设计成本，11.7％企业的包装配送成本，10.4％企业的货款占用成本，9.5％企业的营销成本，7.2％企业的售后服务成本符合我们的标准。虽然这些比率均较低，但平均来看，约有10％的企业较好地将成本分配到了客户，这说明在我国还是有少数企业接受了或正在尝试使用客户成本分析。
由图1的百分比堆积柱形图可以看到，除制造成本这一项外，其他各项成本都有约70％的企业没有或者很少(低于10％)将他们分配到客户，也就是说客户成本分析目前在我国企业的运用还不够广泛，这可能与前面的“企业的不同客户对成本的消耗差异较小”调查结论有关。
图1 成本分配到客户的样本分布图
与Chow等人(2006)的调查结果相比较，可以得到中美各项成本在客户之间分配的对比情况(如图2所示)。[6]
图2 中美企业成本分配情况比较图
由于中美两项调查的成本项目不尽相同，因此为提高可比性，本表仅列示了可以匹配的产品设计成本、制造成本、营销成本、包装配送成本和售后服务成本等五项成本，而忽略了中方的货款占用成本和美方的管理及研发成本。另外，中美两国虽然在个别成本概念上有些差异(如售后服务和客户服务)，但这里假定它们相同，并采取如下方法来消除中美两国之间的统计差异，从而得到图2中中美两国的成本分配平均情况：
取每一比例范围内的中位数作为权重，如“低于10％”取0.05，“低于25％”取0.175，…，“61％～80％”取0.7，…；然后对每一成本项目计算：∑每一比例范围的企业数×相应的权重企业数。以美国的制造成本可以用(60×0+4×0.1+5×0.3+5×0.5+9×0.7+37×0.9)/120=0.37来表示该项成本的平均分配情况。
由图2可以看出：(1)中美企业将成本分配到客户的比例都不太高。相对而言，他们仍倾向于将成本归集分配到产品或生产线上。而在各项成本中，制造成本均是中美两国产品的主要成本，且企业将制造成本分配到客户的比例明显比其它四项成本要高；(2)虽然企业进行成本分析时关注产品多于关注客户，但还是有些在使用客户盈利能力分析；(3)无论哪项成本，美国的分配比例均高于中国。通过配对样本的t检验发现，中美两国的t值为-3.723(sig.=0.0204)，这说明在5％的显著性水平下，客户盈利能力分析在美国的运用要比中国明显更为普遍。
三、客户成本分配的影响因素
作业成本分析理论认为，只有当不同客户间的成本消耗存在显著差异时，对其进行成本分配才是必须的(欧阳清，杨雄胜，1999)。[7]那么，哪些因素对企业的客户成本分配产生影响呢？下面从成本结构、客户成本消耗差异和客户战略三个方面进行分析。
1.成本结构对客户成本分配的影响
我们预期客户成本分配的情况可能与相应价值链成本在总成本中的比例有关。若某项成本比重较高，则企业会更为重视不同客户对该项成本的消耗情况。但是通过相关分析和单因素方差分析，我们仅仅发现营销成本的比重与营销成本分配到客户的比例之间存在较为明显的正向相关关系，而其他各项成本比重与其分配到客户的比例之间没有明显的相关性(见表4)。所以从总体上看，各价值链环节成本占总成本的比重与成本分配到客户的比例之间的关联性不强，表明中国企业的成本结构目前并非是进行客户成本分配的决定性影响因素。
进一步通过多重比较(采用LSD法：Least Significant Difference)，发现组1与组6、组2与组4、组2与组6、组3与组6(见表5)之间的营销成本占总成本的比重存在明显差异(显著性水平α=5％)，而其他组别之间的差异不显著。
2.成本消耗差异对客户成本分配的影响
虽然价值链成本比重与客户成本分配没有明显关系，但是我们仍可预期：若某项成本在不同客户之间存在较大差异，则企业可能会更为重视不同客户对该项成本的消耗情况，因而将成本分配到客户。我们对各项成本的客户差异程度与成本分配比例的关系进行频数分析发现(表6)：产品设计成本、营销成本、包装成本和资金占用成本向客户分配的程度与这些成本项目的客户差异程度均显著相关，这表明客户之间各种成本差异的大小对企业的客户成本分配产生了显著影响。虽然频数分析结果并未表现出严格的递增趋势，但从总体上看，随着客户差异性的增大，企业表现出更为重视这些客户成本的分配问题。
另外，由表6还可看出：
(1)产品设计成本和营销成本有些类似，在客户成本差异程度不同的各组样本中，分配到客户的平均比例大体在10％～25％之间。从频数分布上看，在客户之间没有差异的时候，将近一半的企业不会将成本分配到客户；但随着差异的增大，不分配的比例有所缩小，在差异较大时到达一个峰值。不过在差异达到很大时，分配的比例又有所下落，这可能跟样本量变小有一定的关系。
(2)包装配送成本分配到客户的情况随着客户间差异程度的增大而递增，也就是说这部分成本在不同客户间差异越大，分配到客户的比例越高。总的来说，分配的比例大概在不到10％～35％左右；在没有差异的情况下，不分配的情况超过了一半，然后随着差异比例的增加，不分配的比例有所下降。
(3)货款占用成本分配到客户的比例总体趋势也是随着客户间差异程度的加大而增大，具体来看当货款占用成本在客户间“有些差异”的时候，分配的比例要比“差异较大”的时候稍高一点。这部分成本分配的平均比例大致在10％～15％之间；同样，在客户间成本“没有差异”时，不分配的情况也超过了一半；但随着差异率变小，不分配的情况有所改善。
3.客户战略对成本分配的影响
客户战略是以客户为中心，强调客户服务，重视客户满意度为企业的战略重点。客户盈利能力分析是具体实施客户战略的一个重要手段，因此我们预期重视客户战略的企业应该更为重视客户成本的分析，因而更多地分配客户成本。
但是我们的调查却发现，无论样本企业是否认为“市场的竞争主要表现为客户服务方面”，也无论样本企业是否把“客户为中心，强调客户服务，重视客户满意度”作为战略重点，除了在以客户服务为主要竞争手段时，在“包装成本”和“营销成本”上略有差异外，其他与客户有关的成本项目分配到客户的程度均无显著差异(见表7)，这表明我国企业重视客户的战略选择与客户成本的分配没有明显关系。其原因可能是因为客户盈利能力分析在我国尚未受到重视，因而应用还不够广泛。许多企业即使实行客户战略，“以客户为中心，强调客户服务，重视客户满意度”，但是他们并未对盈利能力不同的客户区别对待，或许他们认为对所有的客户“都很好”就是客户优先。然而，企业并非慈善机构，归根结底企业必须实现盈利，才能在市场激烈竞争中站稳脚跟。如果不能清楚了解客户对自己资源的消耗状况，那么就难以制定合理的营销策略，确定适当的客户结构，也就难以赢得竞争优势，无法实现自己的发展目标。
四、总结与思考
通过调查，我们对中国企业的成本结构、不同客户的资源消耗差异、成本分配到客户的情况有了大致了解。从调查结果看：(1)企业的不同客户对成本的消耗从总体来说差异还不大。但具体来看，某些企业客户消耗成本的差异还是较大，因而值得关注；(2)大部分企业没有或很少将成本分配到客户，所以总体上看，客户盈利能力分析在我国的运用还不够广泛；(3)在我国已有一定比例的企业正在接受和尝试运用客户成本，以改进客户盈利能力分析，其中影响客户成本分析的主要因素是不同客户消耗资源的差异，在产品设计、营销、包装和资金占用等成本项目上，我们观察到随着客户差异的增加，客户成本分配的比例不断上升。
我们还将我国调查的结果与一项美国调查进行了比较，发现中美两国的企业将价值链各环节成本分配到客户的比例都不很高，他们更倾向于将成本归集到产品或生产线上。但客户盈利能力分析还是在部分企业得到应用，不过相对而言，这种方法在美国的应用更为普遍。
既然当今客户的重要性已经普遍被大家认同，那么为什么大部分企业在进行成本分析时更注重产品而不是客户呢？促使企业运用客户盈利能力分析的因素又有哪些呢？我们研究发现，中国企业的成本结构与不同客户资源消耗的差异对客户盈利能力分析的运用虽有一定影响，但这些影响只表现在部分成本项目上，并且也只表现在部分样本企业上。
更为值得关注的是选择客户战略的企业并没有更多运用客户盈利能力分析，这显然会影响客户战略的成功实施。考虑到客户成本分析的实施过程，笔者认为可能的原因有：
第一，客户太多。之所以大多数企业将成本分配到产品而很少分配到客户，很重要的一点是因为将成本分配到客户比分配到产品的要求更为苛刻。因为与一个企业的产品相比，它面临的客户要比产品多得多，甚至一家企业的不同部门对同一位客户的标号都不尽相同(Foster & Gupta，1994)，[8]致使将所有的成本归集到每一个客户就更难。这也表明，成本核算体系需要采取某种方法，使其能够更加有效地将成本分配到客户。例如，在企业内部可以对每一客户使用统一编码，以方便成本费用分配、客户成本归集和客户管理。
第二，成本较高。由于客户盈利能力分析需要按客户动因分配成本，采用作业成本法进行核算(Searcy，2004)，[7]而客户消耗的多数成本并非为产量一个成本动因驱动，因而无法从现成的财务会计信息中获得相关数据，所以实行客户成本分析将增加财会部门的数据采集量和核算工作量，再加上很多组织中职能部门的分割，如果没有管理高层的推动，客户盈利能力分析也就不可能成为财务部门的自觉行动。
第三，受到怀疑。客户盈利性分析是作业成本法在客户管理中的典型运用。作业成本法在经历了潮起潮落之后，虽然它的一些理念已被较多企业所接受，如将企业的期间费用(如研发费用，广告费用等)分配至产品，但将成本分配至客户的做法还未得到众多企业的理解和支持，尤其是近年来又出现了否定作业成本法的思潮，在实务界引起思想混乱，以为客户盈利分析也被否定了。其实根据我们的观察，作业成本法在经过作为“时尚”的宣传高潮之后，目前进入了理性选择阶段，其中的合理成分正在为真正需要的企业所采用。基于客户成本分析法的客户盈利能力分析也是如此。如果企业不同的客户消耗的资源存在显著差异，而这些成本项目在总成本中又不是微不足道，那么自然就需要对不同客户消耗的成本进行核算。
虽然客户盈利能力分析在中国目前的普及程度还不高，但应看到已有部分企业开始接受或正在尝试这种分析方法，因而我们有理由相信，随着时间的推移，会有越来越多的企业管理人员了解、理解并接受它，客户盈利能力分析一定会在中国得到广泛应用，为企业价值最大化作出贡献。