论金融业“企业改革增税”的税收核算方法_金融业营改增论文

金融业“营改增”计税方法探讨，本文主要内容关键词为：金融业论文,计税论文,方法论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

       目前我国在金融业“营改增”税制设计时，考虑到我国实际情况，采取对多种金融服务征收增值税办法。但是为便于增值税的核算，使得金融业“营改增”能够顺利推行，财政部、国家税务总局在《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)中规定，金融保险业原则上适用增值税简易计税方法。尽管金融业尚未实施“营改增”，但笔者认为，简易计税方法虽然简单易行，但偏离了增值税的中性原则，未能解决增值税抵扣链条的连续性问题，容易造成重复征税，加重下游企业的税收负担，而且简易办法与营业税相比，并没有产生实质性的改变；同时由于简易征收税率过低，金融业税负大幅降低，影响了行业税负的公平性，不利于经济的健康发展，金融业增值税的设置仍需进一步探讨。

       一、对金融业“营改增”计税方法建议

       对金融业征收增值税不应采用单一的方法计征，要充分考虑金融业的整体税负、不同业务类型的金融产品服务之间的差别、经营规模大小等，兼顾公平、效率两大原则，以此制定金融业增值税的税收政策。

      

       1.金融业主要业务。银行业主要业务可以划分为负债业务、资产业务和中间业务。其中：负债业务主要为存款业务、同业拆借、再贷款和再贴现业务；资产业务主要为贷款和投资业务；中间业务主要为结算中间业务、银行卡业务、代理中间业务。证券公司主要业务为证券承销业务、自营业务和证券经纪业务。保险业主要业务为寿险和非寿险业务。这些业务具有购买商品劳务然后再出售的一个循环过程，具有较明显的在流转过程中产生增值的特征，符合增值税征收特点。

       2.纳税人分类。金融业纳税人分类标准，也应按照提供增值税应税劳务的销售额进行划分，达到销售额标准上限的认定为一般纳税人，其他的认定为小规模纳税人。对于符合认定标准的金融企业认定为一般纳税人并征收增值税。如果购买企业也是一般纳税人，由于增值税的可转移性，可以抵扣增值税进项税额，金融企业和购买企业不需考虑增值税税收成本，增值税将不会被视作真正的成本，由此形成金融企业及购买企业减负的整体效应。

       3.增值税税率。税率问题是增值税改革的一项重要内容，税率的高低对国家财政收入、经济社会发展将产生深远影响。目前我国增值税率有17％、13％、11％、6％和零税率，还有3％的简易征收率。税率档次已经比较复杂，不适合再增加新税率，所以应本着不增加税负的原则，在已有的税率中选择金融业的税率。具体来看，金融业应分别不同业务情况，分析税负承担情况，确定不同的增值税率。

       (1)银行资产负债业务、证券承销和自营业务、保险业务等因为存在购进进项税抵扣，与交通运输业情况相仿，建议设定增值税率为11％。下面通过增值税与营业税税负平衡点计算，来判断11％的税率对金融业增值税改革前后税负高低的影响。假设贷款平均利率为I，存款平均利率为M，利差率为F=I-M，在考虑所得税(税率25％)税前抵扣的影响因素下，可得税负平衡点公式：(I-M)×11％÷(1+11％)+(I-M)×11％÷(1+11％)×(7％+3％+1％)×75％=I×5％×(1+7％+3％+1％)×75％。将利差率F带入公式，计算后可得：I=2.58F，即贷款平均利率为利差率的2.58倍时为税负平衡点，大于2.58倍时征收增值税则税负下降。由于改征增值税后，还可以抵扣支出费用和固定资产购进的增值税，实际上低于2.58倍时仍可能实现税负平衡。

       表1为中国人民银行公布的2013年贷款加权平均利率数据和银监会公布的2013年利差率数据，可以看到2013年全年的倍数均在2.58倍以上，所以根据我国目前实际情况改征增值税后，按照11％的税率征税，税负与征收营业税相当并略有下降，符合“营改增”的税负设计要求，该税率是可行的。

       (2)中间业务收入适用6％的税率。中间业务基本没有进项税可以抵扣，几乎是按照总收入征收增值税，应采用较低的税率，可以参考现代服务业6％的税率计征。由于一般纳税人可以抵扣发生的费用和固定资产的进项税，所以实际税负会低于6％，比“营改增”前并不会大幅度增加。

       (3)零税率或免税。出口金融服务适用零税率，可以使得服务成本下降，以完全不含税的价格参与竞争，提高在国际市场上竞争力，同时减少国外消费者承担我国增值税的负担，也符合税收公平原则。人寿险业务可以实行零税率，因为人寿险主要是为个人提供服务，已经退出再生产的环节，是面对最终消费者的产品，免税有利于减轻个人投保负担，促进消费，也不会给企业带来成本上升。

       (4)小规模纳税人适用3％的税率。小规模纳税人大多是小微企业，是解决就业问题的重要渠道，国务院高度重视对小微企业发展扶持，而给予税收优惠，是最有效也是最直接的方式，所以小规模纳税人征收率可以按照3％设定。

       二、金融业增值税进项税抵扣设计

       金融业不同于其他的工商企业，工商企业购进的商品或劳务在之前的生产流通环节中实现的增值额，上一环节已经被征收增值税，这部分增值税凭上游企业开出的增值税票计算进项税予以扣除。但金融企业没有上一流转环节，本环节是增值税纳税的新起点，如客户到银行存款时，这部分资金本身已经是完成了循环过程不含任何税金的，增值额更是无从说起，增值税的计税基础和进项税额计算是一个难题。另外，我国应交增值税不是根据实际增值额征收的，而是按照销项税减去取得的进项税计算出应交增值税，进项税必须凭借取得的增值税发票上注明的税额计算抵扣，而金融业进项税发票如何取得也是一个难题。

       1.当期进项税抵扣。对于一般纳税人的金融企业，将其支付给存款人和其他金融机构的利息费用及其他购买商品或劳务的交易支出费用，理论上可视同取得进项税额，允许予以抵扣增值税销项税。由于金融业交易的特殊性，以银行业的存贷款业务为例，银行增值额一般是收到的利息收入减去利息费用，但银行支付的利息费用涉及众多的单位或个人，不可能从这些单位或个人一一获取增值税进项税抵扣凭证，而我国的增值税实行凭票抵扣制度，造成获得可抵扣进项税额困难。但金融业会计管理规范、信息化程度均较高，在申报时笔者认为可以借鉴购进农产品增值税进项税额实施核定扣除办法，即不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额，而是根据资产、收入、成本等要素核定可以抵扣的进项税额，具体可以采用以下两种方法进行核定，核定扣除率应与销项税率一致同为11％。

       (1)成本法。该方法主要是可根据企业当期实际支出、增值税扣除率，计算当期可抵扣增值税进项税。此方法比较容易从账面获取数据，但由于企业支出不均衡，可能造成与收入不配比情况，以及会造成不同月份之间纳税额的波动，而且由于是凭账载金额计算进项税，税务部门每月对数据的真实性审核工作量比较大。具体计算公式为：当期核定可抵扣增值税进项税=当期实际支出×扣除率/(1+扣除率)。

       (2)比例法。税务机关根据同类金融服务上年实际支出与收入的比例关系，核定本年的进项税扣除比例，年度终了时，再根据本年实际支出与收入的比例，对全年的进项税抵扣差异进行调整。同类金融服务毛利率一般变化不大，采用此方法也比较接近于实际，避免了每月纳税额波动及核查工作量。具体计算公式为：当期核定可抵扣增值税进项税：当期实际收入×上年实际支出/上年实际收入×扣除率/(1+扣除率)。年末终了，计算实际应核定可抵扣增值税进项税=当年实际支出×扣除率/(1+扣除率)，与当年核定抵扣进项税的差额，调增或调减增值税进项税。例如：A银行2012年发生利息收入9亿元，利息支出6亿元。2013年发生利息收入11亿元，当年应交增值税销项税=11×11％÷(1+11％)=1.09(亿元)，那么当年核定可抵扣增值税进项税=11×6÷9×11％÷(1+11％)=0.73(亿元)。如果当年核算的利息支出为7亿元，那么应调减增值税进项税=7×11％÷(1+11％)-0.73=0.04(亿元)。当年应缴纳的增值税=1.09-0.73+0.04=0.4(亿元)，税负率为4％。

       2.库存资产进项税抵扣。目前，企业由小规模纳税人转为一般纳税人或“营改增”实施时划为一般纳税人，库存资产不能计算进项税抵扣。如果库存资产被出售时或转移为成本并最终出售时，会按照售价和适用税率征收增值税销项税，而库存资产包含的税金不能抵扣，这样会造成重复征税和税收不公，也会造成转化当期或以后税负波动上升。金融企业为应对转化成一般纳税人的不利因素，可能会提高商品或劳务的价格，或者在认定为一般纳税人后才购进资产，造成生产经营的延迟。金融企业的库存资产主要是固定资产，存货比重很小且影响不大。由于固定资产往往是通过折旧转移至服务的成本中，很少单独出售，所以其所包含已征税款的扣除率可设定与金融企业主营业务的销项税率保持一致或者略低，以免产生较大的税率差，对企业税负产生重大影响。固定资产进项税抵扣可以根据税法所规定的固定资产最低使用年限、剩余使用年限和账面入账价值，作为计算可抵扣进项税的税基，如果金额过大，可规定分年平均计算可抵扣进项税。计算公式为：固定资产可抵扣进项税=账面价值÷(1+扣除率)×扣除率×剩余使用年限÷最低使用年限。

       三、金融业增值税范围

       集团公司内部的借贷活动、企业之间借贷、个人之间借贷、商品交易活动中收取的逾期利息、提供金融服务的非金融企业都具有增值税缴纳义务。境外单位或个人向境内单位或个人提供金融服务，其服务购买方必须代扣代缴增值税。否则，从境外获取金融服务相对于从境内购买金融服务存在先天竞争优势，不利于国内金融业的发展。另外如果由境内购买方代扣代缴增值税，那么这部分增值税进项税额是可以抵扣的，对于双方而言代扣代缴均不会对各自利润产生影响。

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