政府责任审计①目标的“逆向困惑”与路径分析，本文主要内容关键词为：路径论文,责任审计论文,困惑论文,目标论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计目标的主要决定因素包括社会需求和审计本身的能力。需求决定了目标的建立之本，而审计自身是对社会需求的平衡和发展。责任政府充分明确政府服务职能定位，并表现出对公众负责、对法律负责和敢于担当后果的特色。但其建设难点在于如何科学落实和问责监督。审计作为“促进政府角色转换的重要工具”，面临了两难的境遇。审计供给落后于社会需求的差距的扩大使审计应重新审视目标定位与本身发展的路径。
一、国家治理与政府责任审计目标
有关政府责任的边界和体系各国的说法尚不统一，审计目标的界定也各不相同。在《中国审计研究报告（2004）》中将政府绩效审计的目标描述为：检查、评估使用与管理公共资源的有效性是性能目标，有效性包括经济、效率、效益和合法性。最终的目标是经济、效率和效益的结合评价。相比2003—2007年审计工作规划而言，在审计署《2008至2012年审计工作发展规划》中强化了经济责任审计领域的目标与内容，推动建立健全问责机制和责任追究制度。虽然，世界范围内对审计目标的一般认定具有一致性，但由于“治理”标准与评价差异，审计目标又体现出不同时代的管理特点。
“治理”围绕着公共权力展开，反映着国家与社会之间一定的权力关系。权力的制衡与责任约束使政府必须有效控制权力运用的合理、合法以及效率、效果，即体现“善治”的特征。“治理”既体现国家执政机关治理的强制性，更体现国家执政机关与公民社会治理的协同性，治理产生了互惠共生的正和博弈关系。公共服务理论认为，服务型的政府必须是有限责任的政府，即权力应当更体现宏观性并退出相关的市场化领域，优化“能”与“不能”的职能结构。在我国，政府审计已经提高到了国家治理层面，并强调其显著的治理职能。一方面，审计机关本身是政府职能部门，具有“能”倾向的权力；另一方面，又必须退出原有的监督行权的简单模式，随政府职能的转变增强服务意识与功能。所以，政府责任审计目标并不仅仅是一种单一的涵盖监督与惩罚的治理方式，更是一种系统的和积极的显性服务、评价、鉴证职能的治理。从治理角度，审计目标既是权力监督运用的治理结果，也是能够客观反映咨询服务程度的治理工具。当前“全面提高依法审计能力和审计工作水平，初步实现审计工作法治化、规范化、科学化，积极构建与社会主义市场经济体制相适应的中国特色审计监督制度”的审计总目标成为治理思想的重要体现。经济性、效率、效益、环境和公平应为可持续发展战略下的中国政府绩效审计的目标。
二、政府责任审计的目标困惑与保障
（一）一种现象：“正向逻辑”与“逆向困惑”
在公共管理中，政府需要在“能”与“不能”间权衡并不断优化自身管理职能，这是政府管理进步的体现。一是，“能动”体现出其自主让渡独立承担的责任并且将参与管理者扩大为社会管理领域。权力与责任间的对称配置是此趋势中的核心。责权信息透明以及与公众的沟通方式是基本的途径。二是，“治理”的基础是分权与问责体制，其责任落实是根本所在，即符合公众期望的目标和法律要求。“能动”与“治理”是“善治”型政府的基本特点，通过内在权威和使用新的方法与技术，更好地对公共事务进行控制和引导。审计具有上述政府职能的固有特点，但更为主要的是其具有完成和公开公众委托对政府管理特有的期望和社会客观需要的问责信息。
治理、职能、责任三者是完成审计目标的基本环节。理论上，“治理”是核心，“职能”是途径，“责任”是目标。现实中，三者的关系可以表述为“治理—职能—责任”或者“责任—职能—治理②。政府治理结构的完善才能够使其职能定位合理，最终实现责任到位，本文称之为“正向逻辑”；而另一方面，只有责任问责的建立才会促进其职能与角色调整，实现治理结构的根本转变，本文称之为“逆向困惑”③。
增强审计部门的独立性和权威性，是增强公众委托、政府责任最为核心的机制，其中，审计过程中对公众知情、参与和引导的程度是根本。出于多种原因，我国政府责任审计在很长时间内会依托于政府，利与弊的争议均围绕于此。现实的选择是互动的双向驱动式改革，最为紧迫的是现行体制下转变政府责任审计的目标定位与实现机制。
（二）政府责任审计目标实现的基本保障
审计目标的实现程度来源于正向治理需求。如何将政府责任审计功能得以更好地发挥？这与传统的管理权利与思想会产生冲突，多方利益博弈与公众社会管理参与程度的弱化是制约审计目标重新定位的主要障碍，其主要体现的是权力冲突、角色冲突与利益冲突（李志平，2010），表现出“作为与不作为之症”。制度约束上的不健全、激励机制不灵活、责任意识淡漠等原因最终使责任审计也“力不从心”。理论上，需要完善政府责任框架下的审计范围和审计目标间的互动和保障，理顺审计目标层次与审计问责机制；细化政府责任审计的功能与鉴证标准。实践中，围绕制度责任、行政责任和经济社会责任，探索审计机构本身的服务型和法制型转变的实现途径，让鉴证、评价、监督职能实现定量与定性化的目标，强化其服务与监督能力的操作性。
审计机关的监管方式、组织利益和自由裁量权等一系列围绕审计目标的保障机制需要进行系统优化。首先，应解决监管系统中的谁监管和监管谁的问题。权利与责任的相称使单一的处罚监管向预警性、参与性和动态性的目标模式转变。我国审计机关隶属于政府，提升监管的责任范围以及对公众进行合理地期望回应，本身就是政府责任审计的职责范畴。合理的组织利益在“能”与“不能”间需要更关注公众对审计机关的监管和透明性的要求。审计机关自身应当实现对社会公众负责并使其处于公众的监督之下，主要是保证其权力和责任的超然，并且通过其他立法机关、司法机关、媒体、网络以及社会公众等多形式的信息渠道了解工作质量。其次，审计机关应主动提升问责的公开性、透明性。一方面，参与管理，监管预算，考核决策，主动增强审计在政府系统中的服务、咨询、引导功能；另一方面，拓展制度鉴证，公共资源评估，政府服务开发与创新评价，加强审计善治过程。
三、政府责任重构及审计目标的分层
（一）政府责任重构
审计治理功能定位仅仅是目标实现的基本前提，政府责任边界确定与审计目标多元化的对应成为解决当前“困惑”的另一难题。
有关政府责任的界定与范围争议颇多。罗章和涂春元（2000）系统分析了三类说（道德责任、政治责任、法律责任）、四类说（道德责任、政治责任、法律责任、行政责任）和五类说（政治责任、法律责任、行政责任、道德责任、生态责任）。张成福（2006）提出的政府责任是公共责任和内部责任的综合。李嘉明和李雷鸣（2006）认为政府责任包括经济责任和非经济责任。本文认为，政府责任在现实中表现最为突出的是政府管理责任，包括行政管理、治安管理以及司法管理和国家安全的管理。服务型政府管理“以人为本”思想体现为制度的合理性、合法性。如不以此为出发点，就会出现“重考核轻沟通、重奖惩轻服务、重治理轻公平、重权力轻错位”的局面。将服务型政府建设纳入法治轨道，将政府服务固定为法律义务，使政府服务成为一种硬约束④。本文认为，政府责任应包括行政责任、制度责任和法律责任三个基本责任。从审计角度，衡量标准可再分为定性和定量两大类，以便对于责任的评价作出主客观的描述。根据审计目标的细分，每一责任类别下具体设定管理责任（目标设定、组织设计、项目合法性、管理方案等）、资金使用责任（资金到位率、投资比重、预算制定与控制、项目运行质量等）、投入与产出责任（经济效益、社会效益、生态文明效益）以及环境责任（资源利用与保护、污染源控制、水质粮食等民生安全等）。这些责任需要围绕管理制度建设中存在的问题而不断优化。
（二）政府责任审计目标的分层
审计目标的多元体系除了表现出对责任监督的内容多元化，也体现出目标层次表述上的多元性。这是责任特殊性的必然要求。然而，我国在政府责任审计领域的有关目标以及由此产生的机制研究尚不成熟（蔡春，2011；李晓慧，2011）。
有研究者认为，审计目标应分为一般目标（总体目标）和具体目标（分项目标）（吴泽民、施青军，2005；王文娟，2006）。其中，总体目标主要是针对性地审查、评价政府项目或活动的经济性、效率性和效果性（“3E”）；分项目标是将总目标具体化，并结合任务特点细分不同的分目标，是总目标的基本实现途径和保障。彭韶兵和周兵（2009）认为，审计评价的目标是公共权力的配置效率，核心是行政职能的配置与牵制，审计目标具有多级的层次性。他们认为，政府审计分类目标应当包括合法性经济责任、合规性经济责任、绩效性经济责任、安全性经济责任、社会性经济责任等5个方面。Stewart（1984）曾提出政府责任目标的“五层次梯形理论”（包括政策、项目、业绩、过程、正直与合法性5个方面）。美国会计学会（AAA）的分类目标则包括4项内容，分别是：财务资源运用；遵守法律要求和行政政策；业务活动的效率性和经济性；政府计划和活动结果。
目标是一种体系，具有基本定位及充足的实际保障，目标实质具有了动态化、制度化、法律化特征，其架构内的因素与层次优化才会推动效能。上述不同角度的目标层次设置似乎并没有形成普遍与特殊间的审计项目关系。如，强调总目标与具体目标但却忽略了不同项目间的特殊性，不具有直接的引导性。强调了经济、效率与效果，但却没有突出总体与具体、共性与特性间的关系，不利于责任的明确与评价。本文建议可考虑建立政府责任审计的共性化与个性化目标层次的设定，即分设共性目标与个性目标。如同样是环境审计，可以将共性化的和通用性的指标进行全局性评价，以利于政府责任部门间的总体效果的控制；同时，个性化目标则针对其特殊领域或者特殊情况进行单独补充审计，以便明确管理中的个性问题。再比如，共性目标可以按区域增设专项目标，如生态功能区、资源功能区、河流流域区等专项目标，个性化目标则仅针对区域内的具体城市或者政府管理单位与部门所辖范围进行单独审计。
四、目标视角下的政府责任审计的路径选择
（一）目标视角下的审计理论与体系尚待完善
1.现行研究力度不够。我国政府责任的研究近年来已经趋于成熟。截至2012年5月，在万方数据库中输入“政府责任”，共出现3895篇文章，2007～2011年的5年间有3010篇。然而，有关“政府责任审计”的文章共49篇，其中目标研究为3篇（尹平，2011；宋夏云，2006；柳州审计局，2009）；审计机制方面的仅有4篇（刘力云，2005；王会金、王素梅，2009；宋夏云，2006等）。而且审计目标的研究并没有将考核标准建设结合起来，缺乏操作性的设计。有关实证性研究的文章很少出现。现行研究有如下特点：一是政府责任审计研究严重落后于政府责任研究，与政府审计职责与功能地位不符，尤其是其对于政府角色转换的促进作用在理论与实践中均未得到重视。二是国家治理体现了政府系统的优化趋势，审计职能与审计目标必须符合政府转型需求。审计应当在多大程度和范围内、以何种方式提升其职能以及如何保证其目标的实现少有问津。
2.基于目标视角下政府责任审计“逆向困惑”的“能动”不足。首先，存在观念误区。政府审计尚未摆脱传统方式的功能与角色定位，审计职能变化未能够跟上政府服务创新的步伐；审计体系内的独立性和审计职能缺乏创新。其次，目标实现机制存在设计缺陷。一是基于责任审计范围内的权责和公众目标间缺乏联动体系与支持手段；二是目标界定未与问责体制、自由裁量、部门利益、监督方式等进行总体设计，出现目标设计和执行上的脱节。最后，目标定位以及与之相应的技术、法律规范的建设尚存在不足。如，行政分权体制与职能系统优化、审计职能权限与地方政府权限、鉴证标准与问责范围等改革滞后。审计增强其服务的主观能力尚不突出，对热点和战略领域审计的技术手段落后。
（二）审计目标实现的措施与建议
政府责任审计面临的问责机制建设中最关键的因素是责任的边界和责任落实机制，成为当前的“责任困惑”——执行者目标不畅、评价者目标不清、委托者目标不实⑤。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出，2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系，但下一步改革中，必然面临责任如何界定和目标差异如何追究责任等问题。显然，解决当前的“逆向困惑”是理顺政府责任审计的关键。
1.增强审计自身目标保障程度并建立与社会需求的沟通机制。从“治理—职能—责任”的正向推动作用是考验政府服务与法制程度的一个标志，“能”与“不能”、权力与责任均是博弈的动态过程，如果在治理结构中，优先考虑审计治理在国家治理中的重要性和战略意义，将会极大改善审计治理体系。本文认为，在实现机制方面，审计机构一方面对国务院负责，另一方面受监督于人民代表大会与政协等类似民众参政与监督的委员会，增强审计的独立与权威保障。此外，避免审计部门受制于政府的过多干扰层次，在人事安排方面强化地方与中央的任命权相分离。建议在涉及重大民生、国家战略、资源生态、经济安全等方面进行大胆借鉴与尝试，增强中央垂直管理、地方审计权限与地方政府间的授权机制改革，避免公共利益和国家利益受到进一步损害。另外，建立委员会与公共管理需求间的互动机制，使社会需求能够在审计目标中得到完全体现，并监督审计机关取得技术进步和审计质量的提高。
2.转变政府责任审计功能并促进共性与个性审计间的协调发展。首先，应当明确审计的服务职能。从治理层面，紧密结合传统领域审计和新增政府职能审计，对各级政府的创新性行为、服务质量与管理水平进行审计，以促进和评估这些做法的成效。并通过分析这些结论形成对未来建设进行服务指导的有益经验。同时，转变审计的监督思想，将防范、建议和预警作为解决问题的关键，事前审计的功能应得到体现。针对政府职责范围内的事务，增强审计的主动化、过程化和参与化将更有助于审计的效率和效果的提升。只有审计自身定位明确了，增强服务意识与政府职责的相互协调，才会更有助于其鉴证、评价工作的开展，才会真正走上“正向解锁”的状态。其次，政府责任审计探索共性与个性审计指标间的体系设定以及检验其融合程度，将利于打破条块式的多头管理，并直接体现服务和法制转型的社会需求。
3.提升审计观念创新与服务能力并加强问责机制的执行力。政府责任审计以受托经济责任为基础，在公共服务理论和国家治理结构中对责任又有新的拓展。服务功能反映出公众对其发展的战略需求。但这需要政府审计改革的决心与信心和源自国家权力的保障。英国政府转型改革的成功经验以及我国审计署在推进问责机制方面的尝试均体现了政府优化管理的取向。问责机制实现了激励的有效性和过程的公平性、透明性。在我国，自由裁量权和权力无度、越位、缺位、错位现象严重（沈荣华、钱伟军，2009）。然而，我国在审计目标设定上，典型的特点是比较抽象，而操作性强的、具有针对性的、系统化的标准却不成熟。同时，将会在较长的时间内将责任审计限定在经济责任方面，不利于政府责任担当。此外，我国政府责任审计更多关心事后性的目标，如收支合规性目标、效益性目标（可分为经济效益、社会效益、环境效益等方面）等，如果制度不合理或者政策效果不佳，又如何杜绝这些现象呢？提升执行力是唯一选择。美国、英国等国家的治理理念已经将制度优化作为审计的问责基础，针对评价相关单位内部控制制度或程序的恰当性，来理顺责任追究的根源。建议加强审计制度评估的力度和技术投入程度，健全和深化责任与问责的制度评估机制、责任实现推动机制、责任担当机制、责任效果问询机制等。总之，建立单一、实效、操作性强的具体目标，将其与责任追究紧密联系，才会有助于政府责任审计问责的深化。
注释：
①在我国，政府责任审计最早由李嘉明和李雷鸣于2006年提出，本文采用了这一说法，以体现审计未来发展的趋势。
②有必要明确的是本文所指“治理”，除具有相关组织配置外，主要体现治理制度、政策和程序设计是否合理、是否有效执行。
③之所以称之为“逆向困惑”，主要是我国政府审计属于行政型审计，相对立法型审计而言，不具有天然的治理结构优势，因此，行政系统内部职能管理中的错位、移位、空位、重位等必然产生责任目标难以落实的“困惑”。相对于“治理—职能—责任”，从责任推动职能调整再到治理改革具有逆向性。
④资料来源：刘熙瑞.法制化：服务型政府建设的最终归宿.人民论坛，2010-10-20.
⑤实践中，由于内外原因形成的“逆向困惑”，使执行者独立性受到约束，审计目标往往难以达到设想或者公众期望的状态，本文称为“不畅”；对于政府责任的评价者或者监督者往往不了解责任的范围或者相互“包庇”而不透明其责任程度，本文称为“不清”；而公众或者社会管理者作为委托方，对于目标的期望或者自身利益的保护得不到满足，本文称之为“不实”。
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