营改增后中国地方税体系重构，本文主要内容关键词为：地方税论文,中国论文,重构论文,体系论文,营改增后论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究背景 1994年，中国实行分税制财政管理体制，明确将全部税种划分为中央税、中央与地方共享税和地方税三大类，在中央和地方两级政府之间划分税收收入，建立地方税体系。本文所称地方税，是指由全国人民代表大会颁布法律，由政府部门制定具体实施细则或征管办法，地方政府具有一定的税政管理权限、收入95％以上归属地方政府的税种。 客观评价，现行地方税体系存在着诸多不足，地方税收收入不足以满足事权的需要，地方政府面临着财力紧缺的窘境。2016年5月1日，营业税改增值税改革将彻底收官，营业税将彻底消亡，地方税体系将面临着主体税种缺失、群龙无首的尴尬局面。如何切实完善地方税体系，既保证地方政府收入规模、调动地方政府积极性、保证财力与事权匹配，又保证中央与地方的税种与税收收入的划分，是目前国内外学者深入思考的内容。 二、文献综述 (一)国外文献综述 国外对于地方税体系的研究主要基于公共产品理论，始于上世纪初，盛行于上世纪中期，研究内容侧重于政府间税收分配与税收征收效率方面。 在公共产品理论研究方面，Lindahl(1919)以林达尔均衡理论表达社会个体依意愿价格购买公共产品的思想；Samuelson(1954)给出纯粹公共产品的经典定义；Tiebout(1956)最早提出财政分权理论。之后，关于地方税体系、地方公共产品的研究成果大量涌现。Buchanan(1965)拓宽了公共产品的概念；奥茨(1972)提出中央政府应提供全国范围内具有广泛偏好的公共产品，地方政府应提供不同区域间公民偏好差异性较大的公共产品，使资源分配更具效率。 在中央地方政府间税收分配原则研究方面，塞利格曼(1911)认为政府间税收收入分配应着重于效率、适应、恰当；Musgrave(1959)认为以稳定经济、调节收入分配为目标的税种以及税源分布不均的税种应划归为中央税，税基流动性小的税收应当划归为地方税(邓子基，2007)；鲍德威(1994)认为应将与不动产有关的税种和只征收一道环节的销售税划为地方税。 相对而言，国外对于地方税体系的研究历史悠久，理论基础充实，但多是基于公共产品理论的范式研究与普遍研究，缺少与中国实际情况的有机结合，因此，某种程度上缺少对中国地方税体系建设的有效指导。 (二)国内文献综述 国内对于地方税体系的研究主要基于分税制，始于上世纪80年代，盛行于90年代，研究内容侧重于地方税体系建立的必要性与操作办法方面。 在地方税体系建立的必要性方面，学者们认为中国地方税收入规模仍然很小(杜宏峰和张卫星，1997)，地方税体系建设是财政体制和分税制的薄弱环节(刘建民，1996)，建立地方税体系迫在眉睫(梁尚敏和鲁年友，1995)，而工商税制改革为地方税体系的建立提供了前提条件(戴海先，1989)。 在地方税体系建立的操作方面，学者们认为基本公共服务均等化是地方税体系改革的目标(管永昊，2009)，确定地方税体系的原则是构造地方税体系的逻辑起点(白景明，1995)，应按照实施分税制财政管理体制的要求完善地方税体系(朱玉明，1996)。具体而言，中央与地方须各有完善的税收体系(戴海先，1990)；合理划分中央与地方的财权、事权、税权(广东省税务学会秘书处，1995；张京萍，2000；郝硕博和李上炸，2009；马海涛和姜爱华，2011；汤贡亮、何杨和李俊英，2012)和税收收入分配关系(迪方，1998；曾国祥，2000)；赋予地方适当的税收立法权(古建芹和李亚松，2003；李新，2005)及审批、协调和监督责任(安体富、翟景明和杜炎，2002)，确定地方税管理权限(郭代模和许太谊，1997)，使地方税收入适应地方财政支出的需要(戴海先，1997)，为地方政府履职提供财力保证(苏冬一和杜威，2006)。要构建特区地方税收新体系(杨龙，1994；吴升文，1995；乔家华，1995)；建立以规模型和效益型为主的地方税税源体系(袁成，1996)和市场型模式的公共财政(唐向，2002)。此外，部分学者认为可将部分收费转化为地方税(山东大学经济学院课题组，1997)，财产税应成为地方税体系的核心(黄国龙，2008)。 2012年营改增改革启动，地方税体系的研究视角开始转向营改增对地方税收收入的影响及应对措施。学者们认为，营改增使得地方税体系构建尤为迫切(关礼，2014)，应依据传统分税理论及第二代分税理论(谷成，2014)，选择大共享税的分税制模式(王金秀，2014)，以营改增为契机改革地方税体系(郭月梅，2013)，赋予省级政府适当的税政管理权(李升，2012)，增强地方政府财政自给能力(匡小平和刘颖，2013)，在中央独享增值税收入的前提下加大中央对地方的一般性转移支付(朱青，2014)，增加地方财政收入(罗涛，2013)。 在具体的措施上，贾康和梁季(2014)认为应以确定地方税基、税权下放、完善共享税收入划分办法为切入点完善地方税体系；长春市地方税务局国际税收研究会课题组(2014)认为应构建市县级财政以财产税为核心、省级财政以零售环节消费税为核心、西部资源富集地区财政以资源税为主导的地方税体系；唐婧妮(2014)认为地方税改革应与清理规费同步进行；石子印(2015)认为增值税分享部分应是地方税的主要构成；靳继东和东北财经大学经济与社会发展研究院(2015)认为地方税体系建设应重点围绕于政府与市场关系条件下地方政府税收行为、管理结构和运行机制方面。 相对而言，国内对于地方税体系的研究热点主要集中于地方税体系的税制结构、政府间关系等方面，结合并符合中国的实际情况，但是，随着中国新一轮税制改革的逐步推进，上述研究成果的滞后性显现出来。当研究的背景与环境发展重大改变与调整时，研究得出的结论也必随之改变与调整，这便是本文研究的意义所在。 三、中国地方税体系现状及特点 (一)中国地方税体系现状 中国现行税收体系共设置18个税种，地方税体系主要税种有12个，主要是营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税、资源税、车船税、烟叶税、印花税(表1)；虽然个人所得税收入是中央与地方共享税，但其收入95％以上归属于地方，可以划归入地方税体系；教育费附加的实质是用于教育的政府性基金。
(二)中国地方税体系特点 1、营业税长期为地方税体系绝对主体税种 从绝对值分析，营业税收入居地方税体系各税之首。观察2004-2013年地方税体系各税收入(表2)，可以看到，营业税收入绝对额2004年为3470.98亿元，2013年达17154.58亿元，独占地方税体系各税鳌头；尽管十年间仅增长5倍，但由于营业税收入绝对额较大，其增长总量年年夺魁(图1)。
图1 2013年各税收入占地方税收入比较 从相对值分析，营业税收入居地方税体系各税之首。观察2004-2013年各税收入占地方税体系收入比重(表2)，可以看到，营业税收入占比2004年为34.71％，2013年达31.83％，轻摘地方税体系各税桂冠；尽管十年间营业税收入占比呈小幅下行趋势，但其收入相对值始终维持在31％以上(图2)，执地方税体系各税牛耳。
图2 营业税收入占地方税收入比重 2、地方税体系税种数量众多 目前，中国地方税体系税种数量众多。在现行税收体系的18个税种，地方税体系囊括约2/3的税种。 3、地方税体系收入比重偏低 观察2004-2013年地方税收入绝对额，由25718亿元上升到110497亿元，收入规模逐年递增；即便营改增改革后部分行业陆续移交至国家税务局征收管理，地方税收入仍然呈现强势增长态势(表3)。但是，观察地方税收入占全国税收收入绝对额，可以看到，十年间地方税收收入均不足全部税收收入的1/2。究其原因，主要在于地方税体系多为量小势微税种，税收的财政职能和调节职能较弱。
四、中国地方税体系问题分析 (一)营改增结束后地方税体系主体税种消失 2012年，中国开始启动营改增改革，通过增值税征税范围的不断扩大蚕食营业税；2016年5月1日，增值税全链条覆盖商品与劳务，营改增改革正式收官，营业税彻底退出税收历史舞台，地方税体系将陷入主体税种缺失的尴尬局面。 伴随着地方税体系主体税种的缺失，地方政府将陷入税收收入锐减的局面。主要向地方税务局缴纳的营业税收入化身为增值税收入向国家税务局缴纳，地方政府将减少税收收入约1万亿～1.5万亿元，在地方税体系本就势弱的前提下，地方政府收入将大幅度降低。 伴随着地方政府收入锐减，地方政府将陷入财力事权失衡的局面。多年来，地方政府的税收收入与其履行政府职能、提供服务、管辖事务必需的财政需要完全匹配，须依靠上级政府转移支付、推行土地财政、发行地方债券等方式弥补财力不足。在营改增导致财力锐减的同时，地方政府的事权却未有改变，公共产品与服务供给的职责、定位和总量未有调整，地方政府将陷入收入与支出不匹配、财力与事权不平衡的窘迫境地。 (二)地方税体系部分税种职能交叉或缺位 地方税体系中部分税种功能重复设置，如房产税和城镇土地使用税。若课税对象为裸地，则仅需对土地征收城镇土地使用税；若课税对象为房产，则不仅对土地征收城镇土地使用税，还要对房产征收房产税，对土地征收的城镇土地使用税进入地价，再成为房价的组成部分构成房产税的计税依据，必然存在着重复征税。 地方税体系中部分税种制度设置不当，如契税。税收的课征应当以收益为基础，以收益的获得者设置纳税人，以收益的大小设置课税对象，以收益的性质设置税收优惠，但是契税却以支出为基础，以收益的支付方设置纳税人，以支付的大小设置课税对象，以支付的性质设置税收优惠，税收制度设置绝非合理。 地方税体系中部分税种职能缺失，如环境保护税。多年以来，中国对环境保护一直采取收费方式。由于存在利益博弈，环境保护收费的主观随意性较大，应征不征、弹性征收的现象普遍存在。 (三)地方税体系部分税种要素安排滞后 房产税和城镇土地使用税制度滞后于社会发展的要求。主要表现在：第一，现行房产税将农村的房产划出征税范围，房产在城乡之间适用不同的税收待遇，存在着制度不公。第二，现行房产税对个人居民自用住房依然免税，不适应房改之后的社会经济环境，表现为制度滞后。第三，城镇土地使用税采用从量计征方法，无法在土地价格上涨的趋势下实现税收与价格的同步增长，体现出制度滞涸。 资源税制度滞后于资源保护的要求。主要表现在：第一，资源税征税范围窄，仅对七类列举资源品征收，不利于其他有益资源品的保护。资源品的价格主要包括成本、利润和税金，由于向消费者或生产者征税影响资源品需求曲线，对有用资源品不予征税，将降低资源品价格，增加资源消费者可自由支配所得，诱导其使用资源品或增加使用量，从而增加无税资源品销售量，扩大无税资源品市场规模，活跃无税资源品市场活动，资源配置无从优化。第二，资源税从量计税方法落后。2010年开始，中国逐步对原油、天然气①、煤炭②、钨、钼和稀土③资源实行从价计税，但仍有大量资源品保留从量计税。若需求曲线为P=a-bQ，消费者每消费单位资源品，在从量计税方法下，需求曲线将变成Pt=a-bQ+t；在从价计税方法下，资源品价格将变成Pt=P(1+t)，需求曲线将变成Pt=(a-bQ)(1+t)。可见，对有用资源品征收从量税，既切断了资源品价格与资源税的直接关系，也无法通过对优质和劣质资源品的区别对待体现税收的合理性和调节性。 城市维护建设税制度滞后于税制建设的要求。改革开放后，为满足招商引资背景下市政建设的资金需要，国务院匆忙推出城市维护建设税，并未为其设置独立的计税依据、税收优惠和纳税期限，而是将其依附于增值税、消费税和营业税之上，跟从主体税的征免而征免，属于典型的附加税。从本质上分析，城市维护建设税是对纳税人消耗城市公共事业和公共设施的补偿，属性上为受益税，但是当其计税依据和税收优惠依附于主体税时，受益税的属性自然无法展现和无从体现。 五、地方税体系完善措施 (一)优化或新设地方税体系相关税种 1、逐步优化资源税 资源税的优化主要在于两个方面：第一，扩大征税范围。从长期看，依照十八届三中全会精神，应逐步将资源税征税范围扩展到占用各种自然生态空间，对水流、森林、草原、滩涂、荒山、湿地等有益资源全部纳入征收范围；从短期看，宜优先对水流资源征收资源税。这样操作主要是考虑到，中国尽管水流资源丰富但是淡水资源不足，水资源利用效率低而且水资源污染严重，应借鉴中国台湾对水资源征税的制度设计经验，优先对水流资源开征资源税，在确保居民基本生活用水的前提下，加大水资源使用者付费成本。第二，实行从价计税，逐步对全部资源品实行比例税率，以比率税率之优替定额税率之劣，以从价定率之长补从量定额之短，切实密切资源税与资源品价格的关系，使得外部成本内在化，引导和鼓励消费者减少资源使用量或选择资源替代品。 资源税优化改革后，将在三个方面促进税收收入的增长：第一，越来越多的有益资源品进入资源税征税视线，将极大地丰富资源税的征税范围。第二，比例税率使得资源税额内化于资源品价格之中并与资源品价格同步增长，将极大地拓宽资源税的计税基础。第三，从价定率征收意味着为资源税以资源品销售额或销售收入为计税依据，将极大地扩展资源税的收入规模。 2、择机开征环境保护税 环境保护税的开征应着重考虑三个方面：第一，界定课税范围，明确污染物为征税对象，表现形式有大气污染、水污染、固体废物、噪音等。第二，确定具体税目，采用列举税目方式，针对不同的污染物，分别设置硫税、碳税等税目。第三，明确比例税率形式，采取幅度税率形式，便于因地制宜。 鉴于现阶段环境保护以收费为主，环境保护税的推出应与费改税的进程同步，将污染者向大气、水、土壤排放污染物缴纳的排污收费，改造为排污收税，以经济手段约束污染者并要求其承担损害社会的责任，使外部不经济内在化。 在进程方面，环境保护税的推出宜早不宜迟。这不仅仅是由于环境污染状况相当严重，更是由于国际形势的紧迫要求。应对欧洲航空碳税，主权国家应以推出环境保护税作为根本策略，确保各国在税收方面的对等权利与平等地位。 3、有序酝酿遗产税 遗产税的酝酿应着重考虑两个方面：第一，税种职能着重于调节收入分配。现行个人所得税制度聚焦于拥有工资薪金所得的纳税人，对于高收入群体的税收调节流于形式；未来个人所得税改革聚焦于转向分类与综合相结合的制度类型，但若仅仅将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得合并计税，依然无法实现对拥有资本的高收入群体的财富再分配。而目前中国的基尼系数已经接近0.5④，远超国际警戒线0.4，财富分配不公的问题非常严峻。第二，制度安排着重于适用性和可操作性。目前国际上有110余个国家(地区)征收遗产税，类型主要有分遗产税、总分遗产税和总遗产税。中国遗产税类型的选择应主要基于中国国情、与境外国家的税收合作、国内税务机关征管实力和中国信息化推进进程。 鉴于征税节点的特殊性，遗产税的推出应与个人所得税的改革、赠与税的设置相互衔接。在个人所得税的有效征收时段内，强化低收入群体的财富补偿；在遗产税的有效征收时点上，调控高收入群体的财富分配；在赠与税的有效征收时区里，引导高收入群体的财富转移。 在改革进程方面，遗产税的推出应结合中国老龄化进程。按照联合国的统计标准⑤，1996年中国步入老龄化社会，据第五次人口普查显示，中国65岁以上老年人口已达8811万人，占总人口的6.96％，60岁以上人口达1.3亿人，占总人口的10.2％⑥，目前中国人口平均寿命为74～77岁。中国财富的拥有者，为改革开放以后第一批富裕起来的先行者，即遗产税的第一批纳税人。因此，遗产税的推出时间应在未来十年左右的时间。在这十年中，需要做足的准备有四：第一，完成遗产税和赠与税的立法工作。第二，建立个人财富登记和管理制度。第三，管理部门间有效配合实现财富高效管理。第四，与国际社会有效配合避免财富外流。 (二)优化地方税体系税种间安排 1、合并房产税和城镇土地使用税 考虑到中国房产税与城镇土地使用税重复设置，宜将两税合并，推出统一的房地产税。 房地产税的改革主要体现在三个方面：第一，创新计税依据，以房地产评估价值为基础，依据经济发展状况和社会进步程度确定评估周期。第二，设置税收优惠，对于基本生活保障用房依据人均面积与房产价值设置税收豁免。第三，布局税收征管，落实《不动产登记暂行条例》，推广不动产登记信息系统，在房源管理方面落实互联网+措施，完善《中华人民共和国税收征管法》。 在改革进程方面，力争在2016年年底前完成《中华人民共和国房地产税》的立法工作并提交全国人民代表大会审议通过，力争在2017年在全国范围推广房地产税。 2、将耕地占用税并入资源税 鉴于耕地占用税以耕地为课税对象，耕地由自然土壤发育而成，具有资源品属性，因此，宜将耕地占用税并入资源税，将耕地列为资源税税目，依照从价计税方法征收资源税。 3、将契税并入印花税 鉴于契税对于土地、房屋权属转移征收，印花税对于不动产所有权转移征收，两者同处于一个交易环节，属于制度性重复征税，因此，宜将契税并入印花税，在印花税税目中设置不动产交易印花税，依照从价计税方法征收印花税。 (三)重建地方税体系 依上述各种及税种间改革理念，改革后，中国将形成全新的地方税体系。新地方税体系设置的税种主要有：个人所得税、遗产税、房地产税、资源税、环境保护税、车船税、烟叶税、印花税。由此，地方税体系得以重建。 短期内，城市维护建设税作为增值税的附加税转移成为中央政府收入；未来，宜将城市维护建设税改造为独立的税种，并将其划为地方政府收入。伴随着营改增的推进，消费税征税环节宜后移至零售环节，可将零售环节产生的收入划归至地方政府，若此，消费税将有望成为地方税或中央与地方共享税。伴随着消费税改革的推进，土地增值税有望退出历史舞台。 (四)培育地方税体系主体税种 在上述税种中，短期内有资格、有能力成为地方税体系主体税的，主要是房地产税。 房地产税开征后，将在三个方面促进税收收入的增长：第一，以房地产评估价值为计税依据，评估价值高于房地产原入账价值和交易价值时，将扩大房地产税税基，带来更多的税收收入。第二，恢复对居民自用住房征税，在全国住房户均拥有率1.02套的背景下⑦，城镇居民个人将构成主要纳税人，居民个人缴纳的房地产税将由无到有、由有到大，并可维持税收收入不断增长的态势。第三，房地产税征税对象包括存量房地产，将会扩大房地产税的征税范围，形成稳定的房地产税收入。预计试点结束、在全国范围内普遍征收后，房地产税将带来至少1万亿元规模的税收收入，足以有效弥补地方政府由于营业税消亡带来的财政收入减少，由此也足以奠定房地产税为地方税主体税种的基础。 (五)赋予地方政府适当的税政管理权限 十八届三中全会、四中全会后，中国将快速步入法治化进程，由立法者决定全部税收问题，实行税种法定、税收要素法定、程序法定。在税收立法中央集权的前提下，地方政府区别具体情况因地制宜变得尤为重要。因此，在推进上述改革时，应同步赋予地方政府税政管理权限。 赋予地方政府的税政管理权限主要在三个方面：第一，对于在全国范围普遍开征但是税源流动性影响较小的税种，如房地产税，宜由中央政府确定税收法律框架，由地方政府制定实施细则。第二，对于各地税源差异较大且不宜在全国普遍开征的税种，如资源税，宜赋予地方政府一定的税收立法权，允许地方政府依法增设地区性税种。第三，在中央政府授权下，允许地方政府有一定的税目和税率的调整权。 注释： ①财政部、国家税务总局：《关于印发〈新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定〉的通知》，财税[2010]54号；国务院：《关于修改〈中华人民共和国资源税暂行条例〉的决定》，国务院令第605号；财政部：《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》，财政部令第66号；国家税务总局：《关于发布修订后的〈资源税若干问题的规定〉的公告》，国家税务总局公告2011年第63号。 ②财政部、国家税务总局：《关于实施煤炭资源税改革的通知》，财税[2014]72号。 ③财政部、国家税务总局：《关于实施稀土、钨、钼资源税从价计征改革的通知》，财税[2015]52号。 ④近几年，国家统计局公布的基尼系数分别为：2009年0.490，2010年0.481，2011年0.477，2012年0.474，2013年0.473，2014年0.469。 ⑤联合国的统计标准为：一个国家或地区7％以上人口超过65岁，或10％以上人口超过60岁，即视为该国家或地区已经进入老龄化社会。联合国：《人口老龄化及其社会经济后果》，1956年。 ⑥2000年11月1日，中国政府进行第五次全国人口普查的登记工作。同第四次全国人口普查相比，65岁及以上人口的比重上升了1.39个百分点。 ⑦2013年3月23日，由国务院发展研究中心主办、中国发展研究基金会承办的“中国发展高层论坛2013”年会在北京举行，国务院发展研究中心市场经济研究所所长任兴洲在会上表示：2010年，全国积累住房存量179亿平方米，2.2亿套的住房，按2010年常住人口的家庭户来算，中国人口户均1.02套。
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