企业吸收合并中合并各方会计与税务处理的研究——以同一控制下合并各方均选用一般性税务处理方法为例，本文主要内容关键词为：税务论文,为例论文,会计论文,方法论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
企业合并，是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并形成的长期股权投资，通常区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种情况。同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，在合并日取得对参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。同一控制下的企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。
其中吸收合并是指合并方通过向被合并方的股东支付合并对价，从被合并方的股东手中取得被合并方的全部净资产，同时注销被合并企业，它涉及合并方、被合并方和被合并方的股东等多方。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)与《国家税务总局关于发布〈企业重组业务所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)的规定，合并各方应区分不同条件分别选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行所得税处理。合并各方如选用不同的税务处理方法，其会计处理将存在比较大的差异，具体见表1。
由于选用特殊性税务处理方法的限制条件比较严格且财务处理和税务处理并不复杂，所以本文通过案例重点讨论在同一控制下企业吸收合并中合并各方均选用一般性税务处理方法时合并各方的会计处理和税务处理。
二、同一控制下企业吸收合并中合并各方的会计处理和税务处理
[例题]华联实业股份有限公司有A公司、B公司和C公司3家子公司，所有公司均采用相同的会计政策和会计期间，且均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，适用的所得税税率均为25%。假定不考虑相关税费。
B公司于2010年9月1日成立时的注册资本为2 000万元，由C公司、D公司以银行存款出资，出资额分别为1 800万元、200万元，占B公司注册资本的90%、10%，均采用成本法进行核算。
2012年6月30日，A公司向C公司和D公司定向增发1 000万股普通股(面值为1元/股，市价为3.6元/股)，从C公司和D公司手中取得B公司100%的净资产，对B公司进行吸收合并。为增发1 000万股普通股，A公司向证券承销机构支付佣金和手续费60万元。在A公司与B公司的合并中，A公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计38万元。
2012年6月30日，B公司应收账款账面余额为900万元，已提坏账准备金额为120万元；固定资产账面原价为1 500万元，已提折旧金额为230万元。
2012年6月30日，B公司账面净资产的构成为：股本2 000万元，盈余公积350万元，未分配利润570万元，合计2 920万元。
2012年6月30日，B公司各项资产和负债的账面价值、公允价值与计税基础如表2所示。
(一)被合并方——B公司
税务处理：根据《企业所得税法》及《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)的规定，合并各方均选用一般性税务处理方法时，被合并方应先进行所得税清算，再结束账簿记录。
B公司清算所得=5 060-4 460=600(万元)
B公司应补交所得税=600×25%=150(万元)
B公司剩余资产=5 060-150=4 910(万元)
从上述被合并方B公司的税务处理可知，B公司进行所得税清算后补交了应交的所得税150万元，导致B公司净资产减少了150万元。
同时应编制如下会计分录(单位：万元，下同)：
借：所得税费用 150
贷：应交税费——应交所得税150
借：应交税费——应交所得税150
贷：银行存款 150
借：本年利润150
贷：所得税费用 150
借：利润分配——未分配利润150
贷：本年利润 150
会计处理：在会计处理上，被合并方进行所得税清算后应结束账簿记录，方法是先将有关资产和所有者权益的账面价值扣除补交的所得税后，借记所有负债和所有者权益科目账面价值的余额，贷记所有资产科目账面价值的余额。
借：固定资产清理1 270累计折旧 230
贷：固定资产 1 500
借：坏账准备 120
短期借款 300应付账款 500
递延所得税负债 70股本——C公司(2 000×90%)1 800
——D公司(2 000×10%)200盈余公积 350
利润分配——未分配利润(570-150)420
贷：银行存款(800-150)650
应收账款 900
库存商品 880
固定资产清理 1 270
递延所得税资产 60
(二)合并方——A公司
会计处理：对于同一控制下的吸收合并，无论是选用特殊性税务处理方法还是一般性税务处理方法，合并方都应当根据企业合并准则的规定，于合并日采用权益法确认取得被合并方资产和负债的入账价值(即账面价值)，即A公司取得的B公司资产和负债的入账价值应是B公司在合并日资产和负债的原账面价值(详情参见表1“入账价值”部分的说明)。
借：银行存款(800-150)650应收账款 900
库存商品 880固定资产 1 500
递延所得税资产 60
贷：坏账准备 120
累计折旧 230
短期借款 300
应付账款 500
递延所得税负债 70
股本——C公司(1 000×90%)900
——D公司(1 000×10%)100
资本公积——股本溢价 1 770
借：资本公积——股本溢价 60
贷：银行存款 60
借：管理费用 38
贷：银行存款 38
税务处理：根据财税[2009]59号文及国家税务总局公告2010年第4号文的规定，合并各方均选用一般性税务处理方法时，合并方接受被合并方资产和负债的计税基础应是被合并方资产和负债的公允价值(详情参见表1“计税基础”部分的说明)，即A公司应按照合并日B公司资产和负债的公允价值确定其计税基础。同时，A公司在企业合并中取得的资产和负债因账面价值与计税基础不同而产生新的暂时性差异(即B公司资产和负债的原账面价值与公允价值之间的差异)，需要重新确认相关的递延所得税。具体计算过程见表3。
借：递延所得税资产72.50递延所得税负债70.00
贷：资本公积 142.50
(三)被合并方的股东——C公司和D公司
1.C公司
会计处理：被合并方的股东在同一控制下的吸收合并中应当作为处置长期股权投资处理，相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益，计入当期损益。
借：长期股权投资——A公司(900×3.6)3 240
贷：长期股权投资——B公司 900
投资收益 2 340
税务处理：因合并各方均选用一般性税务处理方法，根据财税[2009]60号文的规定，被合并方的股东应当对长期股权投资进行所得税清算。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现净值或实际交易价格确认计税基础。
股息所得=[350+(570-150)]×90%=693(万元)
股权转让所得=3 240-900-693=1 647(万元)
C公司应补交所得税=1 647×25%=411.75(万元)
借：所得税费用411.75
贷：应交税费——应交所得税411.75
2.D公司
会计处理：处置长期股权投资
借：长期股权投资——A公司(100×3.6)360
贷：长期股权投资——B公司 100
投资收益 260
税务处理：所得税的处理
股息所得=[350+(570-150)]×10%=77(万元)
股权转让所得=360-100-77=183(万元)
C公司应补交所得税=183×25%=45.75(万元)
借：所得税费用45.75
贷：应交税费——应交所得税 45.75
通过分析C公司和D公司的税务处理，不难发现存在重复征税的现象，即被合并方B公司净资产的公允价值高于其计税基础的差额已在B公司注销前缴纳了一道企业所得税，而其税后部分又被计入被合并方的股东C公司和D公司的股权清算所得中再一次缴纳企业所得税。
三、结语
通过上述对合并方A公司、被合并方B公司、被合并方的股东C公司和D公司的会计处理和税务处理分析可知，同一控制下企业吸收合并中合并各方均采用一般性税务处理方法时，其会计处理和税务处理相对特殊性税务处理方法来说显得较复杂且难以理解。希望该文的案例分析能为实务操作提供一定的帮助。
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