实施《金融工具确认和计量》准则对商业银行的影响及对策研究，本文主要内容关键词为：商业银行论文,金融工具论文,准则论文,对策研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为适应新形势下国内外经济环境发展需要，财政部于2006年2月15日推出了适应新形势下国内外经济环境发展的新会计准则体系，并于2007年1月1日在上市公司率先实施。这一重大会计改革决策，标志着我国会计准则与国际会计惯例已基本接轨，对我国金融机构特别是商业银行将产生积极而深远的影响。
商业银行会计准则体系逐步完善，尤其是第22号《金融工具确认和计量》，不仅是会计政策的变化，而且涉及从确认、计量到记录、报告的整个会计过程，使传统的会计原则、确认标准、计量方法发生重大改变，对商业银行的会计核算方法、科目体系、核心账务系统等带来一系列影响。从2005年8月25日财政部颁布的《金融工具确认与计量暂行规定》到现行的《金融工具确认与计量》，是商业银行全面实施相关会计准则的升华，是一项从观念到实践、从会计科目到核心账务系统的升级，是从前台操作到后台管理的系统工程。
本文试图以新会计准则第22号《金融工具确认和计量》准则为切入点，针对其对我国商业银行的影响进行分析，提出相关对策，以期对我国商业银行会计标准的顺利过渡有所裨益。
一、《金融工具确认和计量》准则对商业银行具体操作影响的解读
《金融工具确认和计量》整个准则的逻辑主线可以归纳为：范围和定义→分类→确认与计量→公允价值。即在金融工具定义所限定的范围内，以对金融资产和金融负债按照持有目的(交易意图)进行分类为前提，分别对金融工具进行确认与计量，最终归结于公允价值的确定这一精华。
(一)新会计准则给出了金融工具的具体含义和详细的范围界定，尤其是嵌入了衍生金融工具的概述，对商业银行具体实践操作有很强的指导意义
由于目前国内商业银行衍生金融工具的交易量很小，对资产负债的总量影响有限，但可以预期，随着我国商业银行衍生金融工具交易量的增加，在未来，衍生金融工具对财务报表的影响将不容忽视。商业银行不能忽视金融工具的范围测定，尤其重要的是要关注衍生金融工具。因此，新会计准则有关金融资产和负债的规范无疑对我国银行业长远发展具有很好的促进作用，显得更为科学先进。
债券投资收益的确认和计量是目前上市银行境内外报表差异中普遍存在的一项。在过去的准则下，债券投资基本上只分“短期投资”、“一年内到期的长期债券投资”和“长期债券投资”三个科目来核算。但新准则分成“交易类”、“可供出售”和“持有至到期”三个类别，对于不同的类别，在计价属性上和价值变动计入损益或权益上也有差异，这一变化将直接带来商业银行核心系统科目结构和相关核算手续的改变。
(二)新会计准则借鉴国际会计准则做法，结合我国实际情况对金融资产和负债作出了新的归类
新会计准则改变了目前按流动性分类的方式，将金融资产按交易目的区分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类；将金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债两类。同时，改变了对投资和负债采取长、短期分类核算的方法，不同类的资产、负债确认和计量属性方法亦发生变化。这样更有助于清晰地界定不同资产和负债类型的投资和盈亏。
我国商业银行大多仍按照传统的长短期对投资进行界定，而新准则的分类方法，改变了资产负债分类方式。由于我国银行目前资产负债表中90％左右的资产和负债都是金融资产和金融负债，因此有利于增强银行管理风险的能力，尤其对我国商业银行上市后更好地融入世界经济和金融体系有很强的指导意义。这不仅有利于引导商业银行的管理者从风险角度科学合理地分类、管理和监控各类金融资产和负债，也有助于利益相关方对银行风险管理做出有效判断。
(三)实施新会计准则将给商业银行损益确认的标准带来根本性的改变
初始确认金融资产或金融负债按公允价值计量，后续计量分别采用公允价值或摊余成本。交易性金融资产与负债、可供出售金融资产因公允价值变动形成的资本利得与损失，分别计入当期损益或资本公积。
实施新会计准则后，将给商业银行损益确认的标准带来根本性的改变，最显著的特征就是金融机构所持有的金融资产、金融负债的公允价值的变化要直接计入损益或权益，随着商业银行衍生金融工具的交易量的大幅增加，势必造成期末利润的波动性增加。金融工具的价值要受到利率、汇率、价格等指标波动的影响，而规避这些风险因素并不是国内银行所擅长的，因此，银行业绩的波动性可能会加大。同时，银行持有金融资产的收益和损失不是在报告期末反映，而是要立即确认，这将缩小商业银行盈余管理的空间。
(四)由于新会计准则改变了衍生金融工具的具体操作程序，实施后商业银行表外核算格局将受到很大影响
从短期来看，新会计准则对我国商业银行的资产、负债数额的影响比较有限，但长期看，随着我国商业银行衍生金融工具交易量的增加，其影响将不容忽视。
近年来，金融企业和大型涉外国有企业均不同程度地在境外开展衍生金融工具业务，国内衍生金融工具(如银行间债券远期交易、认股权证等)市场也已经起步，并将有较快发展。由于衍生金融工具具有未来性的特点，难以将其确认为资产或负债，只能作为表外项目加以披露，仅在报表注释中反映。然而，随着衍生金融工具的迅猛发展，表外处理已不能全面、及时、准确地反映交易者的风险信息，导致风险积聚。新会计准则的实施将彻底改变衍生金融工具的“表外”特点，通过表外金融资产、负债的表内化，以公允价值反映衍生产品，可以让财务报表使用者更为全面地了解企业真实的财务状况，也更加容易地评价企业通过衍生工具进行风险管理的有效性。
此次新会计准则将衍生金融工具列入交易性金融资产或金融负债，明确了对其表内确认的要求，银行利用衍生金融工具进行风险管理时只需要考虑其对现金流等经济因素的影响。但在准则实施后，企业不但要考虑经济因素，还必须考虑衍生金融工具对报表的影响，否则，可能给报表数据带来较大的波动。
(五)实施新会计准则后，商业银行贷款减值准备的计提将更趋精细化、科学化
新会计准则要求在资产负债表中对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的资产账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。资产减值准备的金额是金融资产的可回收金额低于金融资产摊余成本的差额。其中，可回收金额通过金融资产的未来现金流量按原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值，原实际利率为初始确认金融资产时计算确定的实际利率。新准则将改变贷款按五级分类计提减值准备的传统做法。
但新准则实施后，金融资产减值将采取未来现金流量折现法，这更能反映贷款的真实价值。金融资产发生减值的，各商业银行要对交易性金融资产以外的金融资产计提减值准备，减少了人为因素对减值准备计提额的影响，同时也带来了有关银行的不良贷款余额及新增额是否会发生异动的疑问。由于新准则初始运用，对于贷款减值准备计提方式的改变究竟会给各行原来按照五级分类方法所计提的准备带来多大的差异，目前还没有具体的数据，但可以预见实施新准则将会对贷款减值准备的计提产生根本的影响。
金融资产减值和负债期末计价变动进入损益对中小银行影响巨大，原因主要是其资产质量普遍不尽如人意，不良贷款率高于平均水平，也远远高于不良贷款率5％监管标准。而且，五级分类仍然没有反映出真实的资产质量，因此就更加要求我国商业银行能更多地与国际接轨，适应日益复杂化的社会需求。
(六)新会计准则引入了公允价值，有利于全面揭示市场风险，对商业银行利率风险管理能力提出了更高的要求
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或负债清偿的金额。一方面，与历史成本法相比，公允价值随市场价格的变化而变化，频繁变动将导致财务状况和盈利能力的波动性上升。另一方面，由于我国相关市场的发展还不成熟，市场交易不够活跃，许多金融工具的公允价值无法可靠计量，可能会发生人为操纵计量结果的情况。
新准则之所以引入公允价值，主要是因为近年来我国金融创新业务大量出现，而且在很大程度上影响到一些企业特别是具有金融性质企业的经济活动。如果不使用公允价值计量，就会使很多与金融工具有关的资产和负债不能很好地在财务报告中得到正确反映，从而影响会计信息的相关性和可比性。而用公允价值计量则能较好地反映其市场价值，避免历史成本等其他计量模式不能正确反映其市场价值的弊端，更符合目前的风险管理惯例，有利于提高会计信息的质量。同时，以公允价值作为金融工具的计量属性有利于把金融工具从表外移入表内核算并对外披露。公允价值计量使会计记录由静态转化为动态，从而能更客观地反映银行真实的财务状况和经营成果。
金融工具确认和计量的准则要求，公司对应收和应付款项采用实际利率法，按摊余成本计量。这使得拥有长期应收、应付款项的上市公司不得不将这些长期资产、负债的账面价值减计至未来现金流的折现金额。这种处理方法充分体现了资金的占用成本，并在一定程度上促进商业银行对资产负债结构等政策进行优化。
二、实施《金融工具确认和计量》准则后商业银行应采取的相关对策建议
新会计准则的实施是对银行传统经营理念的巨大挑战，执行新准则将是一项复杂的系统过程，我们要充分认识到我国商业银行实施新会计准则还存在不少困难，主要表现为：公允价值缺乏参考标准、相关法律法规尚不配套、会计人员缺乏专业知识、银行信息系统以及数据欠缺难以支持、对会计准则执行的监管力度需要加强等。因此，商业银行应采取积极措施，向全面实行新准则顺利过渡，应对新的挑战。
(一)提供系统配套，改变商业银行现有账务核算体系的相应内容
国际会计准则的全面实施将对商业银行原有会计科目体系产生重大影响，包括：(1)表外科目表内化的趋势；(2)衍生金融工具会计核算制度体系的建立；(3)金融资产四分类法、金融负债两分类法对原有核算科目的影响；(4)实际利率法下“双90天”确认非应计贷款的方法的改变等。这些都需要对商业银行原有核心系统的有关会计科目和核算内容做出相应调整，因此需要银行的财务、科技和运营部门密切配合。
(二)商业银行要加大对衍生金融工具业务的规范化发展力度
随着我国利率市场化进程的加快及人民币汇率形成机制的改革，未来利率与汇率波动幅度将明显加大，企业不可避免地会面临利率风险及汇率风险。为规避风险，市场对利率或汇率的期货、期权等衍生金融工具的发展呼声日益高涨，商业银行单纯依靠传统银行业务，其盈利空间已日益狭小，银行自身也迫切需要创新，发展新兴的衍生金融工具业务。目前，衍生金融工具已成为投资者投资组合的重要品种，衍生产品交易也成为全球主要金融机构的重要收入来源。因此，我国商业银行要加大对衍生金融工具业务的规范化发展力度，使投资者从会计报表中及时、准确地了解到银行所从事的金融衍生产品交易。
(三)建立完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度
银行在使用公允价值方法之前，必须具备风险管理系统和与之相关的风险管理政策和程序，以保证银行使用公允价值法时，能够实现与其风险管理框架以及董事会批准的整体风险承受力相一致的风险管理目标；采用适当的估价方法，定期向高管层和董事会提供信息，反映银行使用公允价值方法的情况及其对银行财务状况和盈利表现的影响；加强风险管理的基础环境建设，在会计信息中向利益相关方揭示金融资产负债所蕴含的风险和管理层应对风险的经营策略。新准则强调银行盈利模式和资产的营运效率，重视资产质量，关注银行今后增长潜能，揭示可能存在的风险。
商业银行一要坚持以新会计准则为导向，发挥业绩考评在风险管理、业务经营和资源配置中的主导地位，推进管理水平不断提高和各项业务健康、协调和可持续发展。二要按照新的会计处理模式和核算体系，重构业绩考评指标体系。按照谨慎计量的原则，在指标设置和权重分配上，要突出对经济增加值(风险扣除之后的收益)的考核。三要针对金融资产负债进行四分类后，由于后续计量和纳入损益方式的不同而出现加剧损益波动性的新因素，业绩评价体系要充分考虑这种变化对预算和考评的影响，并在预算编制和考核方式上作出反应。总之，商业银行应以实施新准则为契机，按照国际最新的风险管理理念，借鉴成熟的风险管理技术，加快构建全面风险管理体系。
(四)建立健全保证新准则贯彻实施的配套制度
现行的会计核算制度难以适应新准则中所要求的金融资产、负债分类方法，银行业应坚持审慎的会计原则，按照新准则应用指南的要求，规范会计核算，从制度上保证其持续健康发展。
目前我国商业银行会计核算方法的审慎性不足，会计信息披露的透明性不足，上市和未上市商业银行会计规范不统一，以及按照国家一次性政策处理历史遗留问题的会计处理方法不一致等均是导致商业银行内外部财务报表差异的重要根源，对我国商业银行利用国际资本市场融资和参与国际竞争将造成不利影响。新准则的发布是一个很好的契机，通过借鉴和研究国际会计准则，使国有商业银行在会计处理上能够尽快地与国际接轨，以满足国际国内更多的信息使用者的需求，从而更好地促进国有商业银行改革。
(五)不断开展新业务，完善营销机制
商业银行要改变经营业务项目单一、业务覆盖面窄、服务设施和手段落后的状况，真正成为自主经营、自负盈亏、自担风险、自我发展的现代化商业银行，必须进一步拓展经营业务：一是以客户为中心，加强科技保障，完善业务程序，提高新产品的科技含量和服务功能。同时，加强为客户提供更为周到的金融服务。二是注重关联营销，与保险、证券以及司法、公证等部门进行合作，推动相关业务的全面发展，将基金托管、证券、保险和其他债券业务纳入发展规划，提供综合化的全能结算服务，使客户资金不出银行就能完成各项交易。三是加强电子分销渠道建设，充分发挥ATM、自助终端、电话银行以及网上银行等的作用。银行要通过自筹、经营利润留成、取得上级行资金和技术支持等方式加大中间业务投入，提高对新业务的开发，利用其资金、结算、信息技术和人才优势，提供金融和信息咨询。四是积极发展个人信贷业务，大力发展个人信贷业务是商业银行新的效益增长点所在，并不断创新个人贷款品种，将住房贷款、消费信贷等产品统一置于网点受理，减少服务环节，提高工作效率。与此同时，尽快建立个人信用体系，强化信贷管理防范化解信贷风险，避免新的呆账的产生。
随着世界经济的一体化，金融业已全面开放，会计作为商业语言，国际化趋同要求日益迫切。新会计准则体系的颁布是我国会计史上的标志，与中国国情相适应，同时又与国际会计准则接轨。商业银行如何适应新会计准则变化的影响是我们应重点关注的问题，如何把握新会计准则的精髓，以更好地指导我国商业银行的实际操作将是我们研究的新的重要课题。
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