纳税人违反税法行为及其法律责任若干问题探讨，本文主要内容关键词为：税法论文,纳税人论文,若干问题论文,法律责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
●内容提要：根据《税收征管法》的规定和实际执行中的具体情况，作者对纳税人违反税法行为及法律责任的规定提出如下看法：恢复“漏税”范畴；税收法律责任应以经济处罚为主，监禁为辅；建立层次分明的税收法律责任体系；建立健全税款转移追索制度。
●关键词：违反税法行为 法律责任 恢复“漏税”范畴 建立税收法律责任体系 建立税款转移追索制度
1992年人大常委会通过的《税收征管法》规定，纳税人的违法行为及法律责任主要有：违反税务管理规定，即未按照规定期限办理税务登记、变更或注销登记的，未按规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的，未按规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备案的，由税务机关责令限期改正，逾期不改正的，处二千元以下的罚款，情节严重的，处二千元以上一万元以下罚款；纳税人未按规定的期限办理纳税申报的，由税务机关责令限期改正，可处以二千元以下的罚款，逾期不改正的，可处以二千元以上一万元以下的罚款；欠税的，按日加收2‰的滞纳金；偷税、逃避追缴欠税行为、 骗取出口退税行为、抗税、拖欠税款的，由税务机关追缴偷逃骗抗拖税款，处该数额五倍以下的罚款，情节严重的，移送司法机关处以上述数额五倍以下的罚金，并处七年以下有期徒刑。同时规定了税收保证措施、税收保全措施、税收强制执行措施，以保证税款的及时足额入库。
上述规定中，取消了原来“漏税”范畴，罚款及罚金以绝对数或倍数来表示，延长了监禁时间，各种违法行为的法律责任相对独立而不具衔接层次性，没有规定采用强制性措施后税款收不回时怎么处理等。笔者认为，根据实际执法情况和市场经济中处理资金债务及税收本身的特点，应恢复“漏税”范畴，税收法律责任以经济处罚为主监禁为辅，建立多层次的税收法律责任体系，健全纳税义务即税款的转移追索制度。
一、恢复“漏税”范畴
1986年国务院发布的《税收征管条例》中规定，漏税是指纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为；偷税是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。两者的结果都造成未缴或少缴税款，其区别在于是否主观上故意造成的。这样规定过于笼统，实际执法过程中难以操作，易受人情因素影响，使税法失去刚性和严肃性，所以1992年人大常委会通过的《税收征管法》中取消了漏税的提法。并且进一步明确了偷税的含义，即指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。
实际工作中，未缴或少缴税款的原因除了偷税以外，还有属无意识或无知而犯的过失造成，可归纳如下：1.未及时获悉税法新规定而发生差错；2.对税法理解偏差而发生差错；3.依据纳税申报的会计核算有误差而发生差错；4.纳税申报算术上的错误而发生差错。事实上，上述第四种情形在《税收征管法》第31条中有类似的规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误，未缴或少缴税款，税务机关在三年内可以追征；有特殊情形的（指数额在十万元以上者），追缴期可以延长到十年。这里忌讳“漏税”提法，又未给予一个通俗的名称。
笔者认为，恢复“漏税”提法，并将有合理原因、能提出可信理由的类似上述所列四种情形而造成的未缴或少缴税款行为都定为漏税，这样既保证税收违法行为的衔接性，能解释实际工作中出现的问题，通俗易懂，又与世界上许多国家一致。
二、税收法律责任应以经济处罚为主，监禁为辅
近年来，税收执法中采用监禁形式逐渐增加，《税收征管法》中有期徒刑期限也由原来最长二年提高到七年，但税收违法案件并未减少。监禁可以剥夺罪犯的权利，尤其是监禁累犯使其无机会继续犯罪，同时可以改造罪犯，具有一定的威慑力，可制止具有荣辱观的潜在罪犯的未来犯罪。但监禁成本很高，在立案调查、法院审判、监狱管理中都需花费人财物，从经济角度考虑，罚款及罚金比监禁更有效率。
从征税目的看，取得财政收入是税收目的之一，罚款罚金同样可增加财政收入。税收违法者偷逃骗拖抗税的目的是为了获取非法收益，如果在制度中规定较高的罚款罚金数额，再加上强有力的征管，增加犯罪风险，同样具有很强的威慑力。
税收虽然是国家凭借政治权力参与国民收入的强制分配，但一旦纳税人的经济行为满足税制要素时，纳税义务就发生了，此后，税收行为变成了国家和纳税人之间的债权债务关系，属经济资金范畴，用经济处罚来处理经济问题，更合情合理。
综上所述，笔者认为，税收违法行为，除非是对累犯或数额特大或情节特别恶劣或无能力支付罚金者外，可以经济处罚手段为主、监禁为辅。
三、建立层次分明的税收法律责任体系
1992年颁布的《税收征管法》中的法律责任灵活性太大，如“罚款两千元以下”、“罚款两千元以上一万元以下”、“罚款五倍以下”等都说明了这点；处罚数以绝对额表示，如两千元以下，对效益好的企业起不到惩戒作用，对效益差的企业似嫌太重；处罚形式单一化，只用一个数字表示，缺乏层次性，过于强硬而不易被纳税人接受。笔者认为可建立如下税收法律责任体系。
（一）未按规定履行税务管理义务而又不涉及税款及时足额入库的，责令其改正，免于经济处罚。如未按规定期限办理税务登记有关手续，未按规定建立并保管帐证，未按规定将有关财务会计制度及处理方法报税务机关备案等。从目前情况看，发生这些问题原因多属新办小企业的无知而造成的，所以税务机关需加强宣传引导，随广大公民法律意识的提高将逐渐减少这些违法行为。
（二）未按规定履行纳税义务，造成税款不能及时足额入库的，追缴税款并一律按国家银行一年期利率的两倍从纳税期满之次日起加收税息。如未按期申报、偷税、纳税人原因的漏税、欠税、抗税、骗税等。在这些情况下，纳税人都占用了国家的税金，按照市场经济占用资金需付成本的原则，不管是否经批准可缓缴的，还是企业违法造成的都一视同仁，按两倍银行利率计收税息。这样可提高企业占用税款资金的成本，改变原来纳税人想方设法无息占用国家税款的状况，在一定程度上可减少滞欠税款。
（三）纳税人明知未及时足额缴纳而未缴纳的税款，在计收税息的基础上再按日加收2‰或更高的滞纳金。 如超过经批准延迟纳税申报的税款、超过批准延迟缴纳的税款、偷逃骗拖欠税款等。
（四）采用不正常手段致使国家税款流失的，处以流失税款50%且不少于一万元的罚款。如偷税、骗取出口退税及减免税等。前几年实际执法中给予企业的罚款一般在二倍以下，根据这一承受能力，考虑已计收税息及滞纳金，故罚款比率定为50%。
（五）对情节特别恶劣及罚款无力支付者移送司法机关，处以监禁。如对暴力抗税、无法对其实行税收保证措施、税收保全措施及税收强制执行措施的纳税人，或实行上述措施后，税款仍无法追索的，实行监禁。
四、建立健全税款转移追索制度
为了保证税款的及时足额入库，《税收征管法》中规定，纳税人不能按税法规定如数缴纳税款的，税务机关可以通知银行冻结存款及从存款中直接扣缴，扣押、查封、拍卖纳税人价值相当于税款的商品货物或其他财产，同时规定了离境清税制度。但是没有规定如果纳税人不在银行开户，又无货物、商品或其他财产可扣押拍卖时，欠缴的税款该如何处理。
笔者认为，应纳税款及有关的罚款形成后是纳税人需偿还给国家的债务，所以可用清偿债务的一般原理及税收债务的特点，建立税款转移追索制度。根据我国税收制度的特点和其他相关法规的规定，可先建立如下税款追索制度；1.向纳税人的配偶或直系亲属追索。拖欠的税款中，如果纳税人的经济活动及经济利益同配偶或直系亲属直接相关的，如个人所得税、私营企业税收等，可向配偶及直系亲属追索。2.向纳税人的债务人追索。纳税人未交税款或罚款，而第三者有需偿还给纳税人的债务时，国家可向纳税人的债务人追索。3.向纳税人财物的代管人追索。4.向主管部门追索。如无法人资格的社团或由主管部门投资开办的企业的纳税事项，当原纳税人无法履行时，由主管部门代为履行。5.向合并后的新法人追索。原纳税人由于合并、分设等原因不存在时，由新法人履行未尽税收事宜。6.合伙制下，向无限责任股东追索。7.法人企业清算时，剩余财产已处理而税收义务未履行的，向清算人追索。
以上论述的相关部分，同样适用于税务代理人、扣缴义务人等。